Finanzgericht Berlin-Brandenburg 9. Senat 9 V 9085/22 Beschluss Aufhebung der Vollziehung: Ermessensausübung der Finanzbehörde bei der Inanspruchnahme

Aufhebung der Vollziehung: Ermessensausübung der Finanzbehörde bei der Inanspruchnahme des Arbeitsgebers als Lohnsteuerhaftungsschuldner durch ein Leistungsgebot im Sinne des § 219 AO Orientierungssatz

1. Enthält ein im Rahmen einer Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers erlassenes Leistungsgebot i.S.d. § 219 AO (hier: im April 2022) einen dem Grunde und der Höhe nach genau bezeichneten Geldbetrag, der bei einer bestimmt bezeichneten Stelle in näher bezeichneter Weise (z. B. Überweisung) zu leisten ist und wird in einem nachfolgenden Ergänzungsbescheid (hier: November 2022) glaubhaft ausgeführt, dass "günstige Vollstreckungsumstände" in der Person des Arbeitnehmers als Steuerschuldners nicht vorlagen, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Leistungsgebotes in Gestalt des Ergänzungsbescheids. (Rn.31) (Rn.32) (Rn.34)
2. Obwohl § 219 Satz 2 AO den Subsidiaritätsgrundsatz einschränkt und den Erlass eines Leistungsgebotes zulässt, ohne dass Vollstreckungsversuche gegenüber dem Steuerschuldner vorgenommen worden sind, entbindet diese Verfahrenserleichterung das Finanzamt nicht davon, auch in diesem Fall (hier: Lohnsteuer, für die der Arbeitgeber unstreitig Abzugs- und Abführungsverpflichteter nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 39b, 41a EStG gewesen ist) eine Ermessensentscheidung zu treffen. (Rn.33)
3. Der Grundsatz, dass in erster Linie der Erstschuldner für den geschuldeten Steuerbetrag aufzukommen hat, wird durch die in § 219 AO vorgenommene Modifizierung des Erhebungsverfahrens nicht außer Kraft gesetzt. Das Finanzamt hat demnach vorrangig die Realisierung des Steueranspruchs beim Steuerschuldner in Erwägung zu ziehen. Ist dies zuverlässig und ohne erheblichen Aufwand möglich (z. B. wenn erhebliche Bankguthaben oder unbelastete Immobilien vorhanden sind), kann die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft sein. (Rn.33) Tenor Der Antrag wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt. Tatbestand Randnummer 1 I. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit eines Leistungsgebotes vom
4. April 2022 in Gestalt eines Ergänzungsbescheids vom
5. November
6. Randnummer 2 Die Antragstellerin ist ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH mit Sitz in B…. Unternehmensgegenstand ist die Erbringung von Verpflegungsleistungen. Randnummer 3 Anfang des Jahres 2018 führte das Finanzamt C… bei der Antragstellerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch (vgl. Bericht vom
7. Mai 2018). Unter Bezugnahme auf die dabei getroffenen Prüfungsfeststellungen erließ der Antragsgegner am
8. Mai 2018 gegenüber der Antragstellerin einen auf § 42 d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot über insgesamt 22 497,87 EUR, der nach Rücknahme einer zunächst hiergegen gerichteten Klage beim FG Berlin-Brandenburg (Az.: 9 K 9002/21) seit Anfang 2022 bestandskräftig ist. In den „Erläuterungen“ zum Haftungsbescheid heißt es u.a.: „Ein Leistungsgebot (Zahlungsaufforderung) ergeht derzeit nicht, weil für den oben angegebenen Gesamtbetrag vorrangig die Arbeitnehmer in Anspruch genommen werden. Der Erlass eines Leistungsgebots bleibt für den Fall vorbehalten, dass die Steuererhebung bei den Arbeitnehmern nicht möglich ist. …..“ Randnummer 4 Der Haftungsbescheid betraf u.a. rückständige Lohnsteuern für nur einen einzigen Mitarbeiter namens D… mit Wohnsitz in E…, den der Antragsgegner als Arbeitnehmer einstufte. Randnummer 5 Mit Schreiben vom
9. Oktober 2020 teilte das Finanzamt F… dem Antragsgegner mit, dass die Ergebnisse der Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2015 – 2017 in entsprechenden Einkommensteuer-Schätzungsbescheiden vom
10. Januar 2019 sowie anschließenden Änderungsbescheiden vom
11. September 2020 berücksichtigt worden seien. Die festgesetzten Mehrsteuern seien aber bislang nicht getilgt und inzwischen durch die Finanzkasse niedergeschlagen worden. Randnummer 6 Unter dem Datum „13.04.2022“ erließ der Antragsgegner eine schriftliche „Zahlungsaufforderung“ gegenüber der Antragstellerin über 22 497,87 EUR mit einer Fristsetzung zum
12. Mai
13. Eine Rechtsbehelfsbelehrung war dem Schreiben nicht beigefügt. Wörtlich ist in dem Schreiben u.a. Folgendes ausgeführt: „Aufgrund des erteilten Mandats werden die mit * gekennzeichneten Beträge zum Fälligkeitstag vom Konto ….. durch Lastschrift eingezogen. ….“ In den „Erläuterungen“ hierzu heißt es: „Unter Hinweis auf das Leistungsgebot im Haftungsbescheid vom 31.05.2018 erfolgt diese Zahlungsaufforderung, weil die Inanspruchnahme bei dem betroffenen Arbeitnehmer nicht möglich war. Sie werden für die mit Haftungsbescheid vom 31.05.2018 festgesetzten Beträge in Anspruch genommen, weil die Erhebung bei den betroffenen Arbeitnehmern nicht möglich war.“ Randnummer 7 Gegen die „Zahlungsaufforderung“ legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte deren Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte sie aus, bei der Zahlungsaufforderung handele es sich um eine Ermessensentscheidung, die im vorliegenden Fall unterblieben sei (Hinweis auf Jatzke, in: Gosch, AO/FGO, § 219 AO). Deshalb bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes im Sinne von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO. Randnummer 8 Mit Schreiben vom
14. Mai 2022 lehnte der Antragsgegner die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung mit der Begründung ab, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zahlungsaufforderung bestehen würden. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 219 AO seien im Streitfall erfüllt. Das Ermessen sei pflichtgemäß ausgeübt worden und führe im Ergebnis zur Inanspruchnahme des Arbeitgebers. Randnummer 9 Zur Begründung ihres hiergegen gerichteten gerichtlichen Antrags auf Aufhebung der Vollziehung vertieft die Antragstellerin ihr Vorbringen im vorgerichtlichen Verfahren. Randnummer 10 Während des gerichtlichen Verfahrens erließ der Antragsgegner am
15. Juni 2022 sowie am
16. November 2022 zwei Änderungsbescheide. Unter dem Datum „
17. Juni 2022“ widerrief er den Haftungsbescheid vom
18. Mai 2018 unter Berufung auf § 131 AO teilweise, nämlich hinsichtlich der rückständigen Lohnsteuer etc. für das Streitjahr 2015, sodass sich die Haftungssumme unter Berücksichtigung bereits getilgter Abgabenverbindlichkeiten in Höhe von rund 3 700,00 EUR auf nur noch 12 851,41 EUR reduzierte. Den letztgenannten Betrag zog er kurz darauf aufgrund einer ihm erteilten Einziehungsermächtigung vom Bankkonto der Antragstellerin ein. Randnummer 11 Daraufhin erklärten beide Prozessbeteiligte den Rechtsstreit hinsichtlich eines Teilbetrages betr. Lohnsteuer 2015 etc. in Höhe von 5 889,01 EUR in der Hauptsache für erledigt, so dass dieser Teil des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens vom FG durch Beschluss vom
19. August 2022 abgetrennt und für erledigt erklärt wurde (Az.: 9 V 9126/22). Randnummer 12 Mit weiterem Bescheid vom
20. November 2022 ergänzte der Antragsgegner seine bisherigen Ausführungen zum Ermessen betr. das streitgegenständliche Leistungsgebot unter Berufung auf § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO wie folgt: Randnummer 13 „Nach § 219 Satz 1 AO darf der Haftungsschuldner nur in Anspruch genommen werden, wenn die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners erfolglos geblieben ist oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift u. a. dann nicht, wenn die Haftung darauf beruht, dass der Haftungsschuldner verpflichtet war, Steuern einzubehalten und abzuführen oder zu Lasten eines anderen zu entrichten, wie dies vorliegend bei der Lohnsteuerhaftung nach den §§ 42 d, 38, 41a EStG der Fall war (vgl. etwa Rüsken in Klein, Kommentar zur AO,
21. Aufl., 2020, § 219 Rn. 8). Dabei folgt aus Satz 2 der Vorschrift nicht, dass bei dem Vorliegen ihrer Voraussetzungen die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners immer vorrangig wäre (vgl. BFH-Urteil vom
22. November 2021 – V R 224/20, BFH/NV 2022, 624). Randnummer 14 Grundsätzlich muss der Haftungsschuldner nicht in Haftung genommen werden, so dass auch der Erlass der Zahlungsaufforderung im Ermessen der Behörde liegt (vgl. etwa Jatzke in: Gosch, AO/FGO, Stand Mai 2019 § 219 AO Rdnr. 15 mit Rechtsprechungsnachweisen). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Ermessensausübung in der Regel durch den Haftungsbescheid vorgeprägt ist (vgl. Rüsken in Klein, AO,
23. Aufl. 2020, § 219 Rn. 2), zumal es Sinn und Zweck der Gesamtschuld nach § 42d Abs. 3 S. 1 EStG ist, dem Finanzamt grundsätzlich eine möglichst rasche und sichere Erhebung der Steuerschuld zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 24/20, aaO). Randnummer 15 Die Inanspruchnahme auf Zahlung nach § 219 Satz 1 AO bedarf einer eigenständigen Ermessensentscheidung der Finanzbehörde. Für die Ausübung des Ermessens gelten die allgemeinen Regeln; d. h. das Finanzamt hat auch bei der Aufforderung zur Zahlung das Entschließungsermessen (ob es den Haftungsschuldner zur Zahlung auffordert) und ein Auswahlermessen (welchen von ggf. mehreren gleichrangigen Haftungsschuldnern es zur Zahlung auffordert) auszuüben. Das Entschließungsermessen ist i.d.R. sachgerecht ausgebt, wenn feststeht, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Satz 1 – Uneinbringlichkeit der Steuerrückstände beim Steuerschuldner – vorliegen. Die Ausübung eines Auswahlermessens zwischen Erstschuldner und Haftungsschuldner ist durch Satz 1 ausgeschlossen. Vor der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners zur Zahlung ist immer der Erstschuldner nicht nur in Anspruch zu nehmen, sondern darüber hinaus muss die Vollstreckung in sein bewegliches Vermögen ergebnislos oder aussichtslos sein. Auswahlermessen kommt bei Inanspruchnahme auf Leistung nach Satz 1 nur in Betracht, wenn mehrere Haftungsschuldner vorhanden sind. Randnummer 16 Danach hat das Finanzamt den Haftungsschuldner zu Recht in Anspruch genommen. Randnummer 17 Die Finanzbehörde hat abzuwägen, ob sie eine Zahlungsaufforderung gegen den Haftungsschuldner, der nicht für seine eigene, sondern für eine fremde Steuerschuld einzustehen hat, erlassen will. Nach dem Wortlaut des § 219 AO ist es für die subsidiäre Inanspruchnahme des Haftungsschuldners ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, dass eine Vollstreckung ohne Erfolg sein wird. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, evtl. durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24.04.2008 – VII B 262/07, juris). Randnummer 18 Die Lohnsteuer-Außenprüfung hatte festgestellt, dass Herr D… Arbeitnehmer der Haftungsschuldnerin war. An diese Feststellungen ist das Finanzamt durch den rechtskräftigen Haftungsbescheid gebunden. Randnummer 19 Das Finanzamt hatte sich zunächst für die vorrangige Inanspruchnahme des Steuerschuldners entschieden und lediglich einen Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot erlassen. Das Finanzamt hat deshalb dem Finanzamt F…, zuständig für die Einkommensbesteuerung des Herrn D…, die Höhe dessen Lohneinkünfte mitgeteilt und um Auswertung im Rahmen der persönlichen Einkommensteuerfestsetzungen gebeten. Diese Auswertung wurde unstreitig vorgenommen. Die Einkommensteuerfestsetzungen sind bestandskräftig. Laut Auskunft des Finanzamtes F… im Schreiben vom 19.10.2020 ist der Steuerpflichtige mit der Zahlung der festgesetzten Mehrsteuern für die Jahre 2016 und 2017 im Rückstand geblieben. Die festgesetzten Steuern konnten bis zum heutigen Tage nicht beigetrieben werden. Sämtliche Vollstreckungsversuche wie z. B. Mahnungen, Kontenabrufverfahren, Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung und eines Vermögensverzeichnisses führten nicht zur Beitreibung der Steuerschulden. Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Steuerschuldner sind danach aussichtslos. Randnummer 20 Im Rahmen des dem Finanzamt zustehenden Auswahlermessens durfte … nach den erfolglosen Vollstreckungsversuchen die Haftungsschuldnerin mit der Zahlungsaufforderung vom 13.04.2022 …. zur Zahlung des … Haftungsbetrages … (aufgefordert werden). …..“ Randnummer 21 Zur Begründung ihres gerichtlichen Antrags auf Aufhebung der Vollziehung vertieft die Antragstellerin ihr Vorbringen im parallelen Einspruchsverfahren. Der Antragsgegner habe eine Ermessensentscheidung zu treffen, zu begründen und zu dokumentieren. Dazu gehöre eine sorgfältige und nachvollziehbare Abwägung aller für und gegen eine Inanspruchnahme sprechenden Umstände. Daran fehle es auch nach der „Nachbesserung“ vom
24. November
25. Der Antragsgegner erkläre sich nach wie vor nicht zu der Frage, ob der Steuerschuldner ein Vermögensverzeichnis vorgelegt habe oder ob der Antragsgegner auf die Durchsetzung seiner Forderung gegenüber dem Steuerschuldner verzichtet habe. Der Antragsgegner trage selbst vor, zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses aufgefordert zu haben. Es erschließe sich ihr, der Antragstellerin, nicht, weshalb der Antragsgegner sowohl sie als auch das FG darüber im Unklaren lasse, was das Ergebnis dieser Aufforderung gewesen sei. Randnummer 22 Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Leistungsgebotes vom
26. April 2022 in Gestalt des Ergänzungsbescheids vom
27. November 2022 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Randnummer 23 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen. Randnummer 24 Er ist der Ansicht, dass seine Ausführungen zum Ermessen im angefochtenen Bescheid zumindest nach deren Ergänzung durch Änderungsbescheid vom
28. November 2022 ausreichend seien. Sämtliche Vollstreckungsversuche seitens des Wohnsitz-Finanzamtes F… bei Herrn D… wie z. B. Mahnungen, Kontenabrufverfahren, Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung und eines Vermögensverzeichnisses hätten nicht zum Erfolg geführt. Es sei zum Zeitpunkt der Bekanntgabe der Zahlungsaufforderung auch noch keine Zahlungsverjährung im Sinne von § 228 Satz 1 AO eingetreten gewesen. Randnummer 25 Dem Senat hat bei seiner Entscheidung eine Heftung des Antragsgegners betr. das Haftungsverfahren (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird. Entscheidungsgründe Randnummer 26 II. Der Antrag ist unbegründet. Randnummer 27
29. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Randnummer 28 Ernstliche Zweifel in diesem Sinne liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat sich anschließt, vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. z. B. BFH, Beschlüsse vom
30. Mai 2017 – IV B 10/17, BFH/NV 2017, 1009; vom
31. April 2018 – IX B 21/18, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2018, 415; vom
32. September 2018 – VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279 und vom
33. Dezember 2018 – VIII B 91/18, BFH/NV 2019, 306). Es muss die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass der oder die Antragsteller in der Hauptsache mit seinem /ihrem Begehren obsiegt/obsiegen (BFH, Beschlüsse vom
34. Juni 2003 – X S 4/04 (Anmerkung des Dokumentars: das Az. lautet X S 4/03), BFH/NV 2003, 1217 und vom
35. März 2016 – III B 146/15, BFH/NV 2016, 918). Dies verlangt nicht, dass die für den Erfolg in der Hauptsache sprechenden Gründe überwiegen; die Aussetzung kann auch dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides später im Hauptsacheverfahren bestätigt werden sollte (BFH, Beschluss vom
36. August 2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005, 99). Andererseits genügt nicht bereits irgendeine vage Erfolgsaussicht (BFH, Beschluss vom
37. Dezember 1998 – I B 101/98, BFH/NV 1999, 753; Stapperfend, in: Gräber, FGO,
38. Aufl.