Anrechnung US-amerikanischer Quellensteuer auf Kapitalerträge auf die deutsche Gewerbesteuer Leitsatz 1. Deutsche Gewerbesteuer und amerikanische Income Tax (hier: non resident withholding tax) sind g

§ 26KSt

G entsprechende Vorschrift und damit keine rechtliche Grundlage gibt, die eine Anrechnung ausländischer Steuern regelt. Randnummer 40

1. a)Dies ergibt sich daraus, dass in den DBA grundsätzlich (nur) zu regeln ist, „Was“ angerechnet wird und „Worauf“ eine Anrechnung zu erfolgen hat (vgl. Wassermeyer in: ders., Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025; OECD-MA 2017, Art. 23A Rn. 104). Konkret ordnet für den vorliegenden Fall Art. 23 Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst.
2. aa)DBA USA an, dass die amerikanische (Quellen)Steuer auf Dividenden auf die deutsche Steuer vom Einkommen anzurechnen ist. Die Frage des konkreten „Wie“ ergibt sich dagegen regelmäßig nicht aus dem DBA selbst, sondern hat – wie auch im DBA USA geregelt – unter Beachtung der Vorschriften des inländischen deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern zu erfolgen. Wenn jedoch ein DBA, wie im vorliegenden Fall, insoweit auf das nationale Recht verweist, kann dies nach dem Sinn und Zweck nur als Rechtsfolgenverweis hinsichtlich der Anrechnungsmodalitäten verstanden werden. Denn ansonsten wäre es in das Belieben des Ansässigkeitsstaates gestellt, durch unilaterale nationale gesetzliche Maßnahmen eine im Abkommen dem Grunde nach geregelte und angeordnete Anrechnung zu umgehen (vgl. Häck/Schönfeld, in: Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, Art. 23A, Rn. 114). Dies entspricht indes nicht dem Regelungszweck und dem Verständnis der Abkommen. Randnummer 41
3. b)Eine Umgehung der durch das DBA geregelten und angeordneten Anrechnung wäre allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Zulässigkeit eines sog. Treaty Override (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, HFR 2016, 405) möglich. Allerdings führt auch dies vorliegend zu keinem anderen Ergebnis. Randnummer 42 Zwar kommt völkerrechtlichen Verträgen – und hier insbesondere den Doppelbesteuerungsabkommen – innerstaatlich danach (nur) der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zu, Art. 59 Abs. 2 Satz 1 Grundgesetz –GG–. Dies bedeutet, dass entsprechend dem lex posterior-Grundsatz die jüngere Regelung im Kollisionsfall die ältere Regelung verdrängt (sofern die ältere Regelung nicht spezieller ist), so dass Regelungen eines DBA durch ein jüngeres (nachfolgendes) einfaches Bundesgesetz außer Kraft gesetzt werden können (vgl. dazu Schwenke in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Stand: 171 EL September 2025, OECD-MA 2017, Vor Art. 1, Rn. 14 ff.). Randnummer 43 Eine solche Konstellation ist vorliegend indes nicht gegeben. Vielmehr enthält das deutsche Gewerbesteuerrecht seit jeher keine Vorschriften zu einer Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber hat es offensichtlich nicht für erforderlich gehalten, entsprechende Regelungen (positiver oder negativer Art) zu schaffen. Dies dürfte seinen Grund darin haben, dass bis zu den Steuerreformen 2000 und 2008 (mit der entsprechenden Senkung des Körperschaftsteuertarifs sowie der Umstellung vom System der Vollanrechnung auf das Halb / Teileinkünfteverfahren für natürliche Personen und der (vollständigen) Steuerfreistellung von Dividenden für Körperschaften) für eine entsprechende Anrechnungsvorschrift keine Notwendigkeit bestand. Randnummer 44 Anders würde es sich nur dann verhalten, wenn der Gesetzgeber durch nationale gesetzliche Maßnahmen die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer nach Ratifizierung und Transferierung des DBA in nationales Recht im Wege eines Treaty Override wieder außer Kraft gesetzt hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Randnummer 45
4. c)Aus dem Umstand, dass vorliegend das „Ob“ der Anrechnung feststeht, der Gesetzgeber jedoch keine positivrechtliche Regelung hinsichtlich des „Wie“ geschaffen hat, ergibt sich die Notwendigkeit einer ergänzenden Rechtsfortbildung. Randnummer 46 Eine solche setzt eine Lücke im Gesetz voraus, also das Fehlen einer erforderlichen gesetzlichen Anordnung. Dies ist der Fall, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besonderen Bestimmungen für eine Frage enthält, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und der dem Gesetz immanenten Teleologie hätte mitgeregelt werden müssen (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 345). Randnummer 47 Es handelt sich insoweit um eine offene Regelungslücke sowie um einen Normwiderspruch (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 351, 353). Denn das Gewerbesteuergesetz enthält keine Vorschriften betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern, was, wie bereits ausgeführt, daran liegen mag, dass in der Vergangenheit kein Erfordernis und keine Notwendigkeit für eine entsprechende Regelung bestand. Aufgrund der grundsätzlichen Anordnung („Ob“) der Anrechnungen ausländischer Quellensteuer auf die Gewerbesteuer, hätte es nach der Änderung des Körperschaftsteuergesetzes in der Weise, dass Dividenden nahezu vollständig von der Körperschaftsteuer befreit sind und die Anrechnungsmöglichkeit insoweit ins Leere geht, indes einer entsprechenden Regelung bedurft. Randnummer 48 Um diese Lücke auszufüllen, ist das Gesetz nach seinem Grundgedanken und seiner Systematik fortzuentwickeln. Dies bedeutet, dass die Lücke so auszufüllen ist, wie der Gesetzgeber die Frage – hätte er sie gesehen – wahrscheinlich geregelt hätte (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 186. Lieferung 7/2025, § 4 AO Rn. 356). Hierbei ist zu berücksichtigten, dass der Gesetzgeber bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer Regelungen geschaffen hat, die die von einem Abkommen geforderte Anrechnung ausländischer Steuern regeln. Grundnorm ist dabei die Vor-schrift des § 34c EStG, welche – mit Modifikationen – über § 26 KStG im Wesentlichen auch auf Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden ist. Wenn nunmehr eine ausländische Quellensteuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist, so kann dies nach der gesetzlichen Systematik nur durch eine entsprechende Anwendung der § 34c EStG, § 26 KStG erfolgen. Dass dies so ist, ergibt sich auch aus dem Vergleich zu unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, welche gemäß § 8 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Denn bei diesen Steuerpflichtigen besteht – auch unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen Körperschaft- und Gewerbesteuer – der größte Gleichlauf in Bezug auf die der Besteuerung zugrundeliegende Bemessungsgrundlage und deren Eingang in eine steuerliche Festsetzung. Es ist nicht erkennbar, warum eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer anderen Anrechnungsmaßstäben oder einer anderen Technik folgen sollte, als dies bei einer Anrechnung auf die Körperschaftsteuer der Fall ist. Randnummer 49
5. d)Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 18. März 2020 – 6 K 20/18 – EFG 2020, 1009, Revision wurde mit Urteil vom 16.10.2024 – I R 16/20, BStBl. II 2025, 301 als unbegründet zurückgewiesen, Niedersächsisches FG, Urteil vom 16. Juli 2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, rkr.). Zwar führt das Niedersächsische FG in seiner Entscheidung vom 18. März 2020 aus, dass § 34c EStG nur Regelungen über die Anrechnung auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, oder wahlweise über den Abzug von der entsprechenden Bemessungsgrundlage regelt, nicht jedoch über die Anrechnung auf die Gewerbesteuer bzw. den Abzug vom Gewerbeertrag. Allerdings war in den genannten Verfahren zwischen den Beteiligten (nur) die Frage streitig, ob ausländische Quellensteuern auf nach § 8b KStG steuerfreie Streubesitzdividenden gemäß § 7 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 26 Abs. 6 KStG und § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags, also der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Die Frage der Anrechnung der ausländischen Quellensteuern auf die Gewerbesteuer im Fall von Schachtelbeteiligungen selbst war – soweit ersichtlich – nicht streitig. Randnummer 50 Im Hinblick auf die vor dem Niedersächsischen Finanzgerichts und nachfolgend vor dem BFH streitige Frage schließt sich der Senat dessen Sichtweise insoweit an, dass für einen Abzug ausländischer Steuern von dem Gewerbeertrag als gewerbesteuerlicher Bemessungsgrundlage kein Raum ist. Dies ergibt sich aber bereits daraus, dass die entsprechenden DBA eine solche Kürzung überhaupt nicht anordnen und insofern – auf Ebene der DBA – bereits nicht das „Ob“ einer Kürzung geregelt ist. Infolgedessen stellt sich bereits nicht die Frage, ob es – in Umsetzung einer Anordnung durch ein DBA – einer innerstaatlichen entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften bedarf. Randnummer 51 Über die im vorliegenden Verfahren streitige Frage einer entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften im Hinblick auf den von der Klägerin begehrten Abzug ausländischer Steuern direkt von der Gewerbesteuer selbst hatten das Niedersächsische Finanzgericht und nachfolgend der BFH nicht zu entscheiden und sich hierzu im Wesentlichen auch nicht geäußert. Insoweit war es in den dortigen Streitfällen nicht angezeigt, sich mit Argumenten für oder gegen die Anwendung der Anrechnungsvorschriften auch für Zwecke der Gewerbesteuer auseinanderzusetzen. Randnummer 52
6. e)Eine entsprechende Anwendung lässt sich mit Blick auf andere von Deutschland abgeschlossene Abkommen rechtfertigen. So regelt etwa das DBA Schweiz in Art. 2 Abs. 3 Buchst. e), dass das Abkommen (auch) für die Gewerbesteuer gilt. In den Fällen jedoch, in denen nicht die Freistellungsmethode, sondern die Anrechnungsmethode Anwendung findet (etwa in Fällen des Dividendenbezugs bei einer Beteiligungsquote von weniger als 20 % oder sofern die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ihre Erträge nicht aus einer aktiven Tätigkeit bezieht, vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst.
7. b)DBA Schweiz) erfolgt die Anrechnung nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Abkommens gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 des Abkommens nicht auf die Gewerbesteuer. Randnummer 53 Die verhandelnden Staaten haben durch derartige ausdrückliche Regelungen mithin Wege und Formulieren gefunden und in das Abkommen aufgenommen, um eine – aus ihrer Sicht – unerwünschte Anrechnung zu vermeiden. Umgekehrt muss demzufolge davon ausgegangen werden, dass in den Fällen, in denen die unterzeichnenden Staaten, wie etwa im DBA USA geschehen, keine ausdrückliche Regelung in das Abkommen aufnehmen, sie die sich ergebende Doppelbesteuerung auch durch Anrechnung auf die Gewerbesteuer vermeiden oder die Anrechnung zumindest vom Grundsatz her nicht ausschließen wollten (vgl. Kessler/Dietrich, IStR 2011, 108

§ 26KSt

G um Tarifvorschriften handelt (vgl. Roser in: Gosch, KStG, § 26 Rn. 8, Heinicke in: Schmidt, EStG,

1. Auflage 2025, § 34c Rn. 1). Randnummer 61 Die Anwendung einer Tarifvorschrift setzt im Verfahrensablauf im Rahmen der Festsetzung einer Steuer an. Denn um überhaupt eine Anrechnung auf eine Steuer vornehmen zu können, muss diese zunächst einmal – ohne Berücksichtigung der Anrechnung – rechnerisch ermittelt werden. Dies geschieht bei der Gewerbesteuer durch Multiplikation des Messbetrages mit dem kommunalen Hebesatz. Diese Aufgabe fällt in den Flächenstaaten unstreitig den Gemeinden zu, so dass diese die eigentliche Anrechnung im Zuge der Gewerbesteuerfestsetzung auch tatsächlich durchzuführen haben. Randnummer 62
2. Aus der Zweiteilung des Verfahrens ergibt sich allerdings, dass die Gemeinden diese Anrechnung nicht von sich aus und / oder auf Antrag des Steuerpflichtigen durchführen können (so auch Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG,
3. Auflage 2023, § 16 Rn. 2a). Denn eine in entsprechender Anwendung der §

§ 26KSt

G durchzuführende Anrechnung kann nicht losgelöst von der Ermittlung der sonstigen Besteuerungsgrundlagen durchgeführt werden. Insbesondere in den Fällen, in denen sich nach den § 34c Abs. 1 Satz 2 ff. EStG Anrechnungshöchstbeträge ergeben, kann die Ermittlung eines derartigen Höchstbetrages nicht losgelöst von der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die ausländische Steuer (auch) auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist (etwa, weil noch Körperschaftsteuersubstrat zur Anrechnung vorhanden ist, dieses allerdings nicht ausreicht, in voller Höhe eine Anrechnung vorzunehmen). Auch in diesen Fällen ist durch die Finanzverwaltung zu ermitteln und festzustellen, in welcher Höhe eine ausländische Steuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist. Die eigentliche Anrechnung hat dann gleichwohl die Gemeinde vorzunehmen. Randnummer 63 C. I. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Randnummer 64 II. Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, da insbesondere die Rechtsfrage, ob ausländische Quellensteuern in entsprechender Anwendung der §

§ 26KSt

G auch bei der Gewerbesteuer abziehbar sind, einer Klärung im Interesse der Allgemeinheit bedarf. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://gesetze.berlin.de/perma?d=NJRE001632049