Finanzgericht Berlin-Brandenburg 14. Senat 14 K 14075/25 Urteil Erlass von Säumniszuschlägen zur Erbschaftsteuer § 222 AO, § 227 AO, § 28 Abs 3 S 1 Er

Erlass von Säumniszuschlägen zur Erbschaftsteuer Leitsatz

1. Die Erhebung von Säumniszuschlägen ist sachlich unbillig, wenn im Zeitpunkt des Entstehens die Voraussetzungen für eine Stundung der Steuer erfüllt waren. (Rn.51) (Rn.52) (Rn.55)
2. Die Ablehnung des Erlasses von mehr als der Hälfte der Säumniszuschläge ab Fälligkeit der Steuern ist ermessensfehlerhaft, wenn die Behörde sie damit begründet, dass bei Fälligkeit der Steuern noch nicht alle für die Entscheidung relevanten Unterlagen vorlagen, aber nach Vorlage dieser Unterlagen gleichwohl nicht zeitnah über den Antrag entschieden wird. (Rn.74) In diesem Fall ist nicht auszuschließen, dass das Fehlen der Unterlagen nicht kausal für die Ablehnung des Antrags war. (Rn.76) (Rn.77) (Rn.87) Orientierungssatz War in einem Erbschaftsteuerfall die Steuerpflichtige letztlich in der Lage, ein besichertes Darlehen aufzunehmen, um die Erbschaftsteuer vollständig zu begleichen, besteht kein Anspruch auf Stundung nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG. (Rn.64) Dies gilt auch für den Zeitraum ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Auszahlung der Kreditmittel; auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Liquiditätszuflusses durch die Auszahlung der Kreditmittel kommt es nicht an. (Rn.65) Ein vorübergehender Liquiditätsengpass kann im Rahmen einer Stundung nach § 222 AO angemessene Berücksichtigung finden. (Rn.66) Tenor Der Ablehnungsbescheid vom
3. Dezember 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
4. Mai 2025 wird mit der Maßgabe aufgehoben, dass der Beklagte verpflichtet wird, das Erlassbegehren der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und der Beklagte zu je 50 %. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen auf eine Erbschaftsteuerfestsetzung. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine der sechs gewillkürten Erben des am … verstorbenen Herrn B… -Erblasser-. Die Erben erwarben je 1/6 des Nachlasses und hatten Vermächtnisse an zwölf Vermächtnisnehmer zu erfüllen. Die Vermächtnisnehmer sind in unterschiedlichen Quoten an dem ausgesetzten Vermächtnis von insgesamt 30 % des sich zum Zeitpunkt des Todes nach Abzug der bestehenden Verbindlichkeiten ergebenen (Rein-)Vermögens des Erblassers nach steuerlichen Werten beteiligt. Darüber hinaus wurden zwei Sachvermächtnisse ausgesetzt. Die elf letztwilligen Verfügungen des Erblassers wurden am
5. November 2022 eröffnet. Randnummer 3 Im Nachlass des Erblassers befanden sich insbesondere mehrere fremdvermietete Mehrfamilienhäuser, Anteile an Kapitalgesellschaften und gewerblich geprägten Personengesellschaften, Wertpapierdepots sowie Guthaben bei Kreditinstituten. Randnummer 4 Das wesentliche Vermögen des Nachlasses machten dabei Immobilien aus, die entweder vollständig oder zu großen Teilen zu Wohnzwecken vermietet waren. Diese Immobilien befanden sich entweder im Alleineigentum des Erblassers oder aber gehörten zu einem Betriebsvermögen von Personengesellschaften, an denen der Erblasser ausschließlich über unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligungen (über Komplementärgesellschaften) beteiligt war. Bei sämtlichen dieser Immobilien handelt es sich um ungeteilte miet- bzw. gemischtgenutzte Immobilien. Randnummer 5 Der Nachlass wird durch zwei Testamentsvollstrecker in Dauervollstreckung verwaltet. Der Antrag auf Erteilung eines Testamentsvollstreckerzeugnisses wurde am
6. Januar 2023 beurkundet und das entsprechende Testamentsvollstreckerzeugnis am
7. März 2023 durch das Amtsgericht C… erteilt. Randnummer 6 Am
8. Juli 2023 wurde die D… GmbH mit der Beratung und Ermittlung von Finanzierungsmöglichkeiten für die zu erwartende Erbschaftsteuer beauftragt. Modelle für die Finanzierung wurden den Erben am
9. September 2023 vorgestellt. Im September 2023 wurden dann Gespräche mit der E… Bank eG aufgenommen. Randnummer 7 Am
10. Juli 2023 wurde der hiesige Prozessbevollmächtigte mit der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung beauftragt. Diese wurde am
11. Dezember 2023 persönlich bei dem Beklagten abgegeben. Randnummer 8 Mit Erbschaftsteuerbescheid vom
12. Dezember 2023 (Blatt 338 ff. der Erbschaftsteuerakte -ErbSt-A-) setzte der Beklagte eine Erbschaftsteuer in Höhe von EUR 2.825.619,00 gegen die Klägerin fest. Der Erbschaftsteuerbescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Die Erbschaftsteuer war zum
13. Januar 2024 fällig. Gegen den Erbschaftsteuerbescheid wurde fristgerecht Einspruch erhoben. Randnummer 9 Der hiesige Prozessbevollmächtigte teilte dem Beklagten am
14. Januar 2024 telefonisch mit (vgl. Blatt 365 ErbSt-A), dass in den letzten Wochen Teile des Nachlassvermögens veräußert worden seien und dadurch ca. EUR 7,0 Mio. zur Tilgung der Erbschaftsteuer zur Verfügung stünden. Hinsichtlich der verbleibenden Erbschaftsteuer würden bereits Gespräche mit Kreditinstituten laufen. Randnummer 10 Am
15. Januar 2024 stellte der Prozessbevollmächtigte für die Erben, einschließlich der Klägerin, einen Antrag auf eine zeitlich auf fünf Monate befristete zinslose Stundung der Erbschaftsteuer nach § 28 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes -ErbStG- (Blatt 375 ff. ErbSt-A). Das Nachlassvermögen bestehe überwiegend aus begünstigtem Vermögen im Sinne von § 13d ErbStG. Den Erwerbern sei bewusst, dass auch sämtliche Möglichkeiten zur Kreditaufnahme auszuschöpfen seien. Die Testamentsvollstrecker befänden sich auch bereits in Verhandlungen mit der E… Bank eG. Die bankinterne Begutachtung der einzelnen Immobilien zur Feststellung des jeweiligen Beleihungswertes sei bereits in Gange. Die E… Bank eG gehe davon aus, dass mit einer Entscheidung voraussichtlich bis Ende März 2024 gerechnet werden könne. Es sei beabsichtigt, mit dem aufgenommenen Darlehen (voraussichtliche EUR 21,0 Mio.) die Erbschaftsteuerschuld aller Erben sowie die noch verbleibende Erbschaftsteuerschuld einer Vermächtnisnehmerin zu begleichen. Dem Schreiben war ein entsprechendes Bestätigungsschreiben der E… Bank eG vom
16. Januar 2024 beigefügt. Randnummer 11 Am
17. Januar 2024 wurde eine Teilzahlung in Höhe von EUR 6.082.666,36 und am
18. Februar 2024 eine Teilzahlung in Höhe von EUR 1.151.603,14 auf die Erbschaftsteuerschuld der Vermächtnisnehmer geleistet. Randnummer 12 Mit Schreiben vom
19. Februar 2024 forderte der Beklagte die Klägerin auf, den beigefügten Vordruck zur Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse ausgefüllt und unterzeichnet bis zum
20. März 2024 zurückzureichen. Dem Vordruck seien die Kontoauszüge der letzten drei Monate sowie die Bescheinigung mindestens eines Kreditinstituts über die Bemühung, zur Tilgung der Rückstände einen Kredit aufzunehmen, beizufügen (Blatt 386 f. ErbSt-A). Randnummer 13 Nachdem die Unterlagen auch nach Fristverlängerung nicht eingereicht worden waren, erinnerte der Beklagte am
21. April 2024 (Blatt 409 ErbSt-A) nochmals an die Einreichung der Unterlagen zum Stundungsantrag. Randnummer 14 Der Prozessbevollmächtigte teilte hierauf am
22. Mai 2024 mit, dass voraussichtlich in der kommenden Woche eine Entscheidung der E… Bank eG vorliegen werde. Es sei beabsichtigt, die noch offene Erbschaftsteuer in voller Höhe durch die Aufnahme eines Kredites zu tilgen. Mit einer Auszahlung des Kredites könne voraussichtlich ab Mitte Juni 2024 gerechnet werden. Mit der Bank sei vereinbart, dass die Auszahlung direkt an den Beklagten erfolge (Blatt 410 f. ErbSt-A). Dem Schreiben war der von der Klägerin ausgefüllte Vordruck über die Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse nebst Kontoauszügen der vergangenen drei Monate beigefügt (Blatt 448 ff. ErbSt-A). Randnummer 15 Die noch offene Erbschaftsteuer für die Erben einschließlich der für die Klägerin und der verbleibende Restbetrag für eine Vermächtnisnehmerin in Höhe von insgesamt EUR (28.662.964,00 ./. 7.234.269,00 =) 21.428.695,00 wurde am
23. Juli 2024 beglichen. Zahlungen auf die zwischenzeitlich angefallenen Säumniszuschläge wurden nicht geleistet. Randnummer 16 Der Beklagte teilt am
24. September 2024 mit (Blatt 474 f. ErbSt-A), dass die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG nicht vorlägen, da die E… Bank eG einen Kredit zur Tilgung der Erbschaftsteuer gewährt habe. Es sei daher über eine Stundung nach § 222 AO zu entscheiden. Eine Stundung nach § 222 AO komme indessen nicht mehr in Betracht, da der Steueranspruch zwischenzeitlich durch Zahlung erloschen sei. Eine Stundung vor dem
25. Juli 2024 sei nicht möglich gewesen, da der Zeitpunkt der Auszahlung des Kredites durch die E… Bank eG und damit das Stundungsende nicht bekannt gewesen sei. Randnummer 17 Während der ausstehenden Entscheidung über den Stundungsantrag seien bei der Klägerin Säumniszuschläge in Höhe von EUR 169.536,00 aufgelaufen. Es käme ein hälftiger Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht, da die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung vorgelegen hätten. Randnummer 18 Der Prozessbevollmächtigte teilte hierauf mit, dass für die Erben grundsätzlich ein vollständiger Erlass der Säumniszuschläge begehrt werde. Der Nachlass habe zum größten Teil aus zu Wohnzwecken vermieteten Immobilien bestanden. Seit Beginn der Handlungsfähigkeit der Testamentsvollstrecker seien intensive Bemühungen um eine Kreditierung zur Tilgung der Erbschaftsteuer angestellt worden. Der lange Zeitraum bis zur Kreditierung sei den komplexen testamentarischen Regelungen des Erblassers sowie den hohen Anforderungen des Kreditinstituts für eine Kreditvergabe geschuldet gewesen. Es sei trotz intensiver Bemühungen nicht möglich gewesen, die gesamte Erbschaftsteuer bereits bei Fälligkeit zu begleichen. Die im Erbe enthaltenen liquiden Mittel seien vollständig zur Tilgung der Erbschaftsteuer der Vermächtnisnehmer eingesetzt worden. Die Klägerin habe nachgewiesen, dass sie die Steuer nicht aus ihrem eigenen Vermögen habe zahlen können. Im Zeitraum von der Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Kreditvalutierung hätten – soweit die Erbschaftsteuer auf begünstigtes Vermögen im Sinne von § 13d Abs. 3 ErbStG entfalle – daher die gesetzlichen Voraussetzungen auf eine zinslose Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG vorgelegen. Diese könnten nicht durch eine spätere Auszahlung des Kredits rückwirkend entfallen. Dem Schreiben war ein zeitlicher Ablauf zu den geführten Kreditverhandlungen beigefügt (Blatt 477 f. und Blatt 484 ff. ErbSt-A-). Randnummer 19 Mit Bescheid vom
26. Dezember 2024 erließ der Beklagte EUR 84.768,00 (= 50 %) der entstandenen Säumniszuschläge und lehnte den Erlassantrag im Übrigen ab. Im Streitfall hätten allenfalls die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung vorgelegen, so dass grundsätzlich nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen seien (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d). Randnummer 20 Die Voraussetzungen von § 28 Abs. 3 ErbStG lägen nicht vor. Der Zwang zur Veräußerung des begünstigten Vermögens müsse allein (monokausal) auf der Steuerbelastung beruhen. Entscheidend sei also, dass der Zwang zur Veräußerung allein durch die Erbschaftsteuer ausgelöst würde. Die Testamentsvollstrecker hätten zur Tilgung der Erbschafsteuer einen Kredit aufgenommen. Entscheidend sei dabei nicht der Zeitpunkt der tatsächlichen Kreditgewährung, sondern ob am Stichtag sowohl der Nachlass als auch das sonstige Vermögen der Steuerpflichtigen so beschaffen seien, dass weder eine Veräußerung noch eine Belastung des nicht begünstigten und sonstigen Vermögens sowie keine Belastung des begünstigten Vermögens möglich sei. Die Voraussetzungen für die Stundung seien durch die Kreditgewährung daher nicht nachträglich und rückwirkend weggefallen. Sie hätten von Anfang an nicht vorgelegen. Randnummer 21 Eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG scheitere zudem bereits daran, dass ausreichend nicht begünstigtes Vermögen vorgelegen habe, um die Erbschaftsteuer zu bezahlen. Die Summe der der Klägerin zurechenbaren Besitzposten ohne Berücksichtigung der Nachlassverbindlichkeiten mache EUR 24.294,478,17 aus während die Summe der nach § 13d ErbStG begünstigten Besitzposten EUR 14.519.714,00 betrage. Der Klägerin hätten hiernach im Ergebnis ca. EUR 10.000.000,00 nicht begünstigte Besitzposten zur Verfügung gestanden, um die anfallende Steuer zu bezahlen. Selbst wenn einzelne Vermögensgegenstände sowohl aus nicht begünstigtem als aus begünstigtem Vermögen bestünden und aufgrund kommunaler Besonderheiten weder teilbar seien noch der nicht begünstigte Teil gesondert veräußert werden könne, führe dies nicht dazu, dass die Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 ErbStG vorlägen. Nicht die Steuer ausschließlich, sondern die kommunalen Besonderheiten würden dann die Veräußerung des Vermögensgegenstandes notwendig machen. Außerdem werde durch § 28 Abs. 3 ErbStG keine Privilegierung von nicht begünstigtem Vermögen angestrebt. Wäre bei nicht teilbaren Vermögensgegenständen eine Stundung gemäß § 28 Abs. 3 ErbStG möglich, würde dies zu einer bevorzugten Behandlung von nicht begünstigtem Vermögen führen, da dieses dem Veräußerungsprozess zur Steuerbegleichung entzogen bliebe. Eine solche Privilegierung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen. Dieser Umstand bleibe jedoch nicht völlig unberücksichtigt, sondern werde im Rahmen von § 222 AO berücksichtigt. Randnummer 22 Im Hinblick auf das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Stundung nach § 222 AO sei zu erwägen, dass die Komplexität des Falles mehr Zeit in Anspruch genommen habe als eine einfachere Angelegenheit. Einzubeziehen sei aber auch, dass die Testamentsvollstrecker seit Erteilung des Testamentsvollstreckerzeugnisses ca. acht Monate und damit trotz der beträchtlichen Höhe des Nachlasses ausreichend Zeit gehabt hätten, die Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Durch die mehrfache Verlängerung der Frist zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung habe sich die Fälligkeit ohne das Risiko des Anfalls von Säumniszuschlägen verschoben. Überdies seien zwischen dem Stichtag im August 2022 und dem ersten dargestellten Gespräch über die Finanzierung der Steuer im August 2023 zwölf Monate vergangen. Auch wenn eine Testamentsvollstreckung angeordnet sei und der Testamentsvollstrecker für die Steuer hafte, bleibe der Steuerpflichtige Steuerschuldner. Die Bemühungen der Klägerin, die Erbschaftsteuer zu entrichten, seien nicht erkennbar. Erschwerend komme noch hinzu, dass die vollständigen Unterlagen, die eine Entscheidung über die Stundung ermöglichen sollten, erst auf Nachfrage im Mai 2024 eingegangen seien. Bis zu diesem Zeitpunkt habe die Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse, obwohl diese bereits mit Schreiben vom
27. Februar 2024 angefordert worden sei, gefehlt. Randnummer 23 Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände dieses besonderen Einzelfalls werde nach sorgfältiger Abwägung und unter besonderer Berücksichtigung der komplexen Nachlassstruktur sowie unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 28 Abs. 3 ErbStG, dessen Voraussetzungen jedoch nicht vorlägen, aber der Schluss gezogen, dass eine Stundung gemäß § 222 AO hätte gewährt werden können. Aus Gründen der Vereinfachung und aufgrund der bereits vollständig beglichenen Steuer seien die Säumniszuschläge ab Fälligkeit zur Hälfte zu erlassen. Randnummer 24 Hiergegen erhob die Klägerin fristgerecht Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
28. Mai 2025 als unbegründet zurückwies. Randnummer 25 Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Ermessensentscheidung über die weitere Ablehnung des Erlasses von Säumniszuschlägen über die Hälfte hinaus nicht zu beanstanden sei. Persönliche Billigkeitsgründe, insbesondere wirtschaftliche Härtegründe, die einen Erlass der Säumniszuschläge rechtfertigen könnten, habe die Klägerin nicht vorgebracht. Diese lägen angesichts des Wertes des erworbenen Vermögens auch nicht vor. Randnummer 26 In Betracht käme daher nur ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die Höhe der Erbschaftsteuer der Klägerin hänge von den festgestellten Werten der erworbenen Grundstücke und für das erworbene Betriebsvermögen ab. Etwaige Änderungen dieser Werte würden zwar die Höhe der Erbschaftsteuer ändern, hätten aber keinen Einfluss auf die Höhe der bereits verwirkten Säumniszuschläge. Selbst wenn die Werte herabgesetzt würden, blieben die bisher verwirkten Säumniszuschläge daher bestehen. Randnummer 27 Im Rahmen der Prüfung, ob das Vorliegen einer Stundungssituation einen weitergehenden Erlass rechtfertigen könne, werde daran festgehalten, dass die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen hätten. Randnummer 28 Anders sei dies hinsichtlich einer Stundung nach § 222 AO zu beurteilen. Hier seien zu Gunsten aller Erwerber die Anstrengungen der Testamentsvollstrecker gewürdigt worden, die Steuerschuld über ein Darlehen zu finanzieren. Randnummer 29 Nichtsdestotrotz sei die Klägerin nicht so zu stellen, wie sie stehen würde, wenn die Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt gestundet worden wäre. Aufgrund des unterschiedlichen Beginns des Zinslaufs und des gesetzlichen Anfalls von Säumniszuschlägen sei in der Regel eine Verzinsung für den Steuerpflichtigen günstiger als die Halbierung der Säumniszuschläge. Ein Verzicht auf die Säumniszuschläge bzw. deren Begrenzung auf die Höhe einer fiktiven Verzinsung verbunden mit dem Erlass des darüberhinausgehenden Betrages komme in diesem besonderen Einzelfall nicht in Betracht. Hiergegen sprächen die ihn – den Beklagten – bindenden Verwaltungsanweisungen, die (nur) einen hälftigen Erlass der Säumniszuschläge in den Fällen einer möglichen Stundung nach § 222 AO vorsehen würden. Zudem sei festzustellen, dass im vorliegenden Fall nicht ab Fälligkeit gestundet worden wäre, sondern frühestens ab dem Zeitpunkt der Einreichung aller entscheidungserheblichen Unterlagen (Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und Kontoauszüge). Die Klägerin sei durch den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge somit bereits bessergestellt als wenn die Steuerforderung ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der Unterlagen gestundet worden wäre. Eine darüberhinausgehende Privilegierung der Klägerin könne nicht erfolgen. Randnummer 30 In der Gesamtbetrachtung erscheine das Ergebnis nicht unbillig. Die Vorschrift des § 28 Abs. 3 ErbStG stelle eine Ausnahme innerhalb der Systematik der Stundungsregeln dar und erhebe aufgrund ihrer weitreichenden Privilegierung (Stundung bis zu zehn Jahre ohne Zinsen und ohne Sicherheitsleistung) strenge Anforderungen. Es sei von Seiten der Klägerin dargelegt worden, dass die finanzierende Bank das erworbene Vermögen einer strengen Überprüfung unterzogen habe. Trotz dieser strengen Überprüfung sei ein Kredit gewährt worden. Angesichts des Wertes der erworbenen Vermögenswerte und angesichts der Tatsache, dass kein begünstigtes Vermögen habe veräußert werden müssen, erscheine es nicht unbillig, die Überbrückung der Zeit bis zur Kreditgewährung nicht vollständig durch die Allgemeinheit finanzieren zu lassen. Dies auch deshalb, weil die Klägerin dem Beklagten nicht ermöglicht habe, dieselbe strenge Prüfung für eine Stundung durchzuführen, wie die finanzierende Bank für die Kreditgewährung, in dem sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse erst längere Zeit nach dem Fälligkeitstermin offengelegt habe. Randnummer 31 Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht die hiesige Klage erhoben. Randnummer 32 Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen führt die Klägerin aus, dass sie nicht darauf verwiesen werden dürfe, dass theoretisch ein Teil des nicht begünstigten Vermögens mit dem Ziel der Begleichung der Erbschaftsteuer habe veräußert werden können, da dies praktisch nicht realisierbar gewesen sei. Soweit die Immobilien sowohl gewerbliche Einheiten (die nicht begünstigtes Vermögen darstellen) als auch zu Wohnzwecken vermietete Einheiten (die begünstigtes Vermögen darstellen) beinhalten, sei es offensichtlich aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen nicht möglich gewesen, nur den nicht begünstigten (Gewerbe-)Teil der Immobilien zu veräußern, um dadurch einen Teil der Erbschaftsteuer begleichen zu können. Vielmehr wäre dies nur möglich gewesen, wenn sämtliche Erben – vertreten durch die Testamentsvollstrecker – eine Aufteilung dieser Immobilien in Wohnungs- bzw. Teileigentum in der Absicht betrieben hätten, anschließend das so gebildete nicht begünstigte Teileigentum zu veräußern. Abgesehen davon, dass für dieses Vorgehen zunächst die Erteilung einer sogenannten Abgeschlossenheitsbescheinigung erforderlich gewesen wäre (welche voraussichtlich noch nicht unerhebliche bauliche Änderungen zur Voraussetzung gehabt hätte), wäre der Vollzug der Teilung auch aufgrund der derzeit in C… bestehenden rechtlichen Beschränkungen gescheitert. Da sich der Anspruch auf zinslose Stundung nur auf den Anteil der Immobilien beziehe, der zu Wohnzwecken vermietet sei und damit begünstigtes Vermögen darstelle, läge auch keine bevorzugte Behandlung von nicht begünstigtem Vermögen vor. Randnummer 33 Darüber hinaus scheide eine zinslose Stundung in der beantragten Höhe auch nicht dadurch aus, dass die Steuerschulden später durch eine Darlehensaufnahme getilgt worden seien. Dem Erwerber stünde ein Anspruch auf zinslose Stundung zu, wenn er erst nach Fälligkeit der Steuer einen Kredit erhalte, vorausgesetzt, er habe sich nachweislich von Anfang an intensiv um die Beschaffung eines solchen Kredites bemüht. Hierfür spreche auch der Umstand, dass eine zinslose Stundung einen Verwaltungsakt mit Dauerwirkung darstelle, bei dem der Anspruch des Erwerbers auf Stundung in der Folgezeit entfallen oder in dem Maße eingeschränkt werden könne, wie sich seine wirtschaftliche Situation verbessere. Für die Finanzverwaltung bestehe mithin jederzeit die Möglichkeit, die Stundung aufzuheben oder einzuschränken, sofern ein Erwerber seine intensiven Bemühungen zum Erhalt einer Kreditfinanzierung nicht weiter nachweise. Zudem sei dem Beklagten eine zeitliche Befristung für eine zinslose Stundung bis zur Valutierung des Darlehens möglich und zumutbar gewesen. Ihm habe ein Bestätigungsschreiben der E… Bank eG vorgelegen, in dem die positiven Erfolgsaussichten für einen Kredit bescheinigt worden seien. Randnummer 34 Selbst wenn demgegenüber nur die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 222 AO vorgelegen hätten, seien allenfalls Säumniszuschläge bis zur Höhe der potentiell angefallenen Stundungszinsen gerechtfertigt. Andernfalls werde dem Umstand nicht hinreichend Rechnung getragen, dass nachweislich frühzeitig intensive Bemühungen zur Beschaffung eines Kredits angestellt worden seien. Randnummer 35 Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom
29. Dezember 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
30. Mai 2025 zu verpflichten, weitere Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer in Höhe von EUR 50.860,80 zu erlassen; hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, ihr Erlassbegehren unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Randnummer 36 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und verweist vollumfänglich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Er betont nochmals, dass die Klägerin bei Einreichung des Stundungsantrags ihre wirtschaftlichen Verhältnisse (noch) nicht umfassend offengelegt habe. Es habe daher zu diesem Zeitpunkt nicht beurteilt werden können, ob die Klägerin tatsächlich nicht in der Lage gewesen sei, die fällige Erbschaftsteuer zu entrichten. Ein weitergehender Erlass sei daher nicht ermessensgerecht. Randnummer 37 Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom
31. März 2026 auf den Einzelrichter übertragen. Randnummer 38 Dem Gericht hat zur Entscheidung die elektronisch geführte Erbschaftsteuerakte des Beklagten vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 39 Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung -FGO- durch den Einzelrichter. Randnummer 40 Die zulässige Klage ist nur im Hilfsantrag begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. Randnummer 41 Die Ablehnung des Antrags, der Klägerin weitere Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer zu erlassen, ist ermessenfehlerhaft und daher rechtswidrig. Da jedoch keine Ermessensreduzierung auf null vorliegt, wird der Beklagte verpflichtet, unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut über den Erlassantrag der Klägerin zu entscheiden (vgl. § 101 Satz 2 FGO). Randnummer 42
32. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls – aus persönlichen oder sachlichen Gründen – unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom
33. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508; BFH, Beschluss vom
34. März 2017, II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646). Randnummer 43 a) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung und unterliegt gemäß § 102 Satz 1 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom
35. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom
36. Dezember 2019, VIII R 25/17, BFHE 266, 501, BStBl II 2020, 214, m. w. N.; BFH, Urteil vom
37. September 2018, XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87). Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen. Bei Ermessens-fehlern sind die Ablehnungsbescheide aufzuheben und ist die Behörde zur Neubescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten (§ 101 Satz 2 FGO). Randnummer 44 b) Dabei hat das Gericht grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung als der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (BFH, Urteil vom
38. Juli 2019, III R 64/18, BFH/NV 2020, 7; zur Maßgeblichkeit der Sach- und Rechtslage im Entscheidungszeitpunkt der Tatsacheninstanz bei Verpflichtungsklagen auf einen gebundenen Verwaltungsakt vgl. BFH, Urteil vom
39. März 2012, XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477; BFH, Urteil vom
40. Oktober 2017, IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322). Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen gemäß § 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Randnummer 45 c) Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt (vgl. BFH, Urteil vom
41. Juni 1983, I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, m. w. N.; BFH, Urteil vom
42. Juni 1990, III R 150/85, BFHE 161, 4, BStBl II 1991, 864). Im Rahmen ihrer Ermessensausübung hat die Behörde die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (BFH, Urteil vom
43. Juni 1990, III R 150/85, BFHE 161, 4, BStBl II 1991, 864, m. w. N.). Randnummer 46
44. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist anzunehmen, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes aber nicht (mehr) zu rechtfertigen ist oder dessen Wertungen zuwiderläuft (sog. Gesetzesüberhang, vgl. BFH, Urteil vom
45. September 2018, III R 19/17, BFHE 262, 483, BStBl II 2019, 187; BFH, Urteil vom
46. Mai 2020, III R 45/19, BFH/NV 2020, 1283; BFH, Urteil vom
47. Mai 2022, III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160). Randnummer 47 a) Die Einziehung einer Steuer oder steuerlichen Nebenleistung läuft den Wertungen des Gesetzgebers dann zuwider, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom
48. September 2012, IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; BFH, Urteil vom
49. April 2014, V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, jeweils m. w. N.). Randnummer 48 b) Dabei müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH, Urteil vom
50. September 2018, XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87; BFH, Urteil vom
51. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, m. w. N.). Randnummer 49 c) Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Gleichzeitig haben sie den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten und die Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass fällige Steuern nicht oder nicht fristgemäß bezahlt werden, abzugelten (BFH, Urteil vom
52. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, m. w. N.; BFH, Urteil vom
53. September 2001, X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176). Randnummer 50 d) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO ist insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge u. a. dann geboten, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteil vom
54. Mai 1985, V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH, Urteil vom
55. September 1992, X R 169/90, BFH/NV 1993, 510). Randnummer 51 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der das hiesige Gericht folgt, ist die Erhebung von Säumniszuschlägen zudem dann unbillig, wenn im Zeitpunkt ihres Entstehens die Voraussetzungen für die Gewährung einer Stundung erfüllt waren (vgl. BFH, Urteil vom
56. Mai 1985, V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH, Urteil vom
57. Mai 1993, III R 43/89, BFH/NV 1994, 144). Waren bei Fälligkeit die Voraussetzungen einer Stundung erfüllt, ist regelmäßig ein Erlass zur Hälfte geboten (vgl. Rüsken, in: Klein, AO,
58. Aufl. 2025, § 240 Rz. 48; AEAO zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d). Teilweise wird auch vertreten, die Säumniszuschläge seien in der Höhe zu erlassen, soweit sie über die Stundungszinsen hinausgehen ( Heuermann , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 240 AO Rz. 113). Wenn die Voraussetzungen einer zinslosen Stundung vorlagen, kommt auch ein völliger Erlass in Betracht (BFH, Beschluss vom
59. Januar 1996, VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526; AEAO zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d). Randnummer 52 Im Erlassverfahren findet dabei keine vollumfängliche Prüfung wie im eigentlichen Stundungsverfahren statt. Das Erlassverfahren hat den Zweck, unter Beachtung des einzelfallspezifischen Verhaltens des Steuerpflichtigen einen gesetzgeberischen Überhang zu korrigieren. Hierbei wird mittelbar berücksichtigt, ob die Einziehung deshalb unbillig sein könnte, weil eine Stundung (wahrscheinlich) gerechtfertigt gewesen wäre. Es wird aber keine gebundene Entscheidung darüber getroffen, ob die Voraussetzungen für die Stundung vorgelegen haben (vgl. BFH, Urteil vom
60. Januar 1988, VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695; BFH, Urteil vom
61. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508). Randnummer 53
62. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sind der angefochtene Ablehnungsbescheid vom
63. Dezember 2024 und die Einspruchsentscheidung vom
64. Mai 2025, mit welchen der Beklagte einen weiteren Erlass von Säumniszuschlägen abgelehnt hat, aufzuheben, da sie auf einer fehlerhaften Ermessensausübung beruhen. Randnummer 54 a) Zu Recht ist der Beklagte zunächst davon ausgegangen, dass es nicht unbillig ist, den vollständigen Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen abzulehnen. Randnummer 55 Ein vollständiger Erlass von Säumniszuschlägen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin im Zeitpunkt der Fälligkeit eine zinslose Stundung gerechtfertigt hätten, auch wenn kein Stundungsverfahren durchgeführt wurde (fiktive Beurteilung). Der Beklagte hat geprüft, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine zinslose Stundung nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG in der zum Stichtag geltenden Fassung erfüllt gewesen wären und ist zum Ergebnis gekommen, dass diese nicht vorliegen. Dies ist nicht zu beanstanden. Randnummer 56 aa) Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13d Abs. 3 ErbStG, ist dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG auf Antrag bis zu zehn Jahren zu stunden, soweit er die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann. Dabei ist gemäß § 28 Abs. 3 Satz 5
65. Halbsatz ErbStG bei Erwerben von Todes wegen zinslos zu stunden. Randnummer 57