G ist auch bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften zu beachten. (redaktioneller Leitsatz) 2. Die Anwendung
G ist letztlich in Bezug auf jede Personengesellschaft gesondert zu prüfen. In diesem Rahmen stellt die Entnahme
(handelsrechtlichen) Gewinnanteils der als Kommanditistin an der Untergesellschaft beteiligten Obergesellschaft eine Entnahme dar. (redaktioneller Leitsatz)
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung -EStG-). 3 Alleinige Kommanditistin der Klägerin ist die MH KG. Die Komplementär-GmbH ist weder am Vermögen noch am Ergebnis der Klägerin beteiligt. Die Klägerin wiederum war in den Streitjahren jeweils zu 94% als Kommanditistin an der Grundstücksverwaltungsgesellschaft G und an der Grundstücksverwaltungsgesellschaft L beteiligt. Mit weiteren 6% war die Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH als Komplementärin beteiligt. 4 Mit notariellen Verträgen vom […] 2009 veräußerte die Klägerin im Rahmen eines sogenannten Sale-and-lease-back-Geschäfts ihre Betriebsimmobilien (Baustoffmärkte) in G und L an die Grundstücksverwaltungsgesellschaft G bzw. die Grundstücksverwaltungsgesellschaft L. Auf Grundlage gleichzeitig abgeschlossener Leasingverträge wurden die Grundstücke der Klägerin zur Nutzung überlassen. Für die Erfüllung der Verbindlichkeiten und der Verpflichtungen der Klägerin aus den Leasingverträgen hat die MH KG jeweils eine Mieteintrittsverpflichtung übernommen (Punkt C Ziffer 6
notariellen Vertrages und Anlage III zum notariellen Vertrag vom […] 2009) und zur teilweisen Finanzierung der Gesamtinvestitionskosten mit Verträgen vom […] 2009 und vom […] 2009 der Grundstücksverwaltungsgesellschaft G ein Darlehen in Höhe von 1.050.000 EUR und der Grundstücksverwaltungsgesellschaft L ein Darlehen in Höhe von 350.000 EUR gewährt (als Mieterdarlehen bezeichnet). Zur Refinanzierung dieser Mieterdarlehen gewährte die Klägerin mit Verträgen vom […] 2009 der MH KG zwei Darlehen in Höhe von insgesamt 1.400.000 EUR. Mit Verträgen vom […] 2009 trafen die Klägerin und die MH KG eine Vereinbarung über die Aufhebung dieser Refinanzierungsdarlehen mit Wirkung zum 31. Dezember 2009. Nach der Vorbemerkung der Aufhebungsvereinbarung sollten die Rückzahlungsansprüche der Klägerin mit Ansprüchen der MH KG auf Auszahlung
auf sie entfallenden Jahresüberschusses der Klägerin zum
Bestands der Unterentnahmen aus dem Vorjahr in Höhe von 819.572,64 EUR. Die Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG auf die Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L sah der Prüfer nicht als eine die Überentnahmen mindernde Einlage i.S.
G an, da es sich hierbei nicht um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handle. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte der Prüfer wie folgt: Angefallene Zinsen lt. GuV 294.763,00 EUR Abzüglich Kürzungsbetrag gem. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 2.050,00 EUR Höchstbetrag 292.713,00 EUR Bemessungsgrundlage für Hinzurechnung 787.572,91 EUR Davon 6 % = Hinzurechnungsbetrag 47.254,37 EUR 7 Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Feststellungsbescheid für 2009 vom
Veräußerungsgewinns von etwa 3,6 Mio. EUR sei von der Regelung
G Gebrauch gemacht worden und der begünstigte Betrag auf die Objekte in G und L übertragen worden. Für die Grundstücksverwaltungsgesellschaften sei zwar die Kürzung
Kapitalkontos durch Bildung negativer Ergänzungsbilanzen vollzogen worden. Bei der Ermittlung von Überentnahmen auf Ebene der Klägerin sei dieser Betrag, der dem Kapitalkonto hinzuzurechnen sei, jedoch nicht wie erforderlich als Einlage behandelt worden. Entgegen der Auffassung
Betriebsprüfers seien bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S.
G auch Erhöhungen
Kapitalkontos zu berücksichtigen. Dann aber ergäben sich im Streitfall keine Überentnahmen. 10 Aus hier nicht streitigen Gründen ergingen im Laufe
Einspruchsverfahrens nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bzw. nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide für 2009 und 2010 vom
Darlehensrückzahlungsanspruchs der Klägerin mit der Forderung der MH KG auf eine Gewinnauszahlung getilgt worden. Folge dieser Verrechnung sei zum einen eine Entnahme auf der Ebene der Klägerin (= Gewinnentnahme der MH KG) und zum anderen eine Einlage bei der Klägerin im Sonderbetriebsvermögen (Tilgung
Refinanzierungsdarlehens). Die Entnahme sei bei der Ermittlung der Überentnahmen durch die Betriebsprüfung berücksichtigt worden, die Einlage in gleicher Höhe hingegen nicht. Auch die Hinzurechnung
Einlagebetrags von 1,4 Mio. EUR führe damit dazu, dass auf der Ebene der Klägerin in den Jahren 2009 und 2010 keine Überentnahmen vorlägen und die Schuldzinsen voll abzugsfähig seien. Zudem könnten sich bei einem betriebsübergreifenden Verständnis der Entnahmen und Einlagen auf Ebene der nachgeordneten Personengesellschaften keine Überentnahmen ergeben, da Entnahmen und Einlagen im Verhältnis zu einem Gesellschafter in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ausscheiden. Dies gelte jedenfalls für den Sonderfall einer mehrstöckigen Personengesellschaft. 13 Die Einsprüche blieben in der Sache ohne Erfolg. Die Vorbehalte der Nachprüfung betreffend die Bescheide für 2010 blieben bestehen. Zur Begründung seiner Einspruchsentscheidungen vom 18. Juni 2018 führte das FA im Wesentlichen aus, dass die Übertragung von Rücklagen nach § 6b EStG von einem Betriebsvermögen auf ein anderes Betriebsvermögen
selben Steuerpflichtigen im Rahmen
G weder als Einlage beim abgebenden Betriebsvermögen noch als Entnahme beim aufnehmenden Betriebsvermögen zu behandeln sei und daher nicht zu einer Vermehrung der entnahmefähigen Mittel führe. Die von der MH KG an die Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L gewährten Darlehen seien nicht dem Sonderbetriebsvermögen der MH KG bei der Klägerin zuzuordnen. Diese Darlehen gehörten vielmehr zum Gesamthandsvermögen der MH KG und seien ausschließlich in deren Gesamthandsbilanz zu erfassen. Auch das Vorbringen der Klägerin, die MH KG habe Ende 2009 eine Gewinnentnahme in Höhe eines betragsmäßig den Refinanzierungsdarlehen entsprechenden Betrags beschlossen und schließlich die Entnahmeforderung mit den Darlehensschulden der MH KG verrechnet, lasse sich weder aus der vorliegenden Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2009 noch aus sonstigen, dem FA vorliegenden Unterlagen entnehmen. 14 Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und stützt diese im Wesentlichen auf folgende Punkte: Zum einen habe das FA die Übertragung der Rücklagen i.S.
G zu Unrecht bei der Ermittlung etwaiger Überentnahmen unberücksichtigt gelassen. Das FA setze sich nicht hinreichend mit der Frage der Einlagenfähigkeit der § 6b-Rücklage auseinander, sondern beziehe sich ausschließlich auf den Gewinnbegriff
G. Anders als in dem vom BFH mit Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04 (BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588) entschiedenen Fall gehe es vorliegend nicht um die gewinnmindernde und damit überentnahmeerhöhende Bildung einer § 6b-Rücklage, sondern um die Übertragung einer solchen Rücklage auf einen anderen Steuerpflichtigen. Diese Übertragung führe zu einer Hinzurechnung zu dem Kapitalkonto der Klägerin und stelle eine Einlage bei der Klägerin dar, die bei der Ermittlung der Überentnahmen zu berücksichtigen sei. So sei bei der Inanspruchnahme der Regelung
G auf Ebene der Klägerin eine Gewinnminderung in Höhe
Begünstigungsbetrags eingetreten, die sich zunächst überentnahmeerhöhend ausgewirkt habe. Daher müsse in einem zweiten Schritt denklogisch die Übertragung
Begünstigungsbetrags und damit der Reinvestitionsverpflichtung auf die Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L bei der Klägerin zu einer -diese Überentnahme ausgleichenden- kapitalerhöhenden Einlage führen. Würde die Rücklage mangels Reinvestition gewinnerhöhend aufgelöst, bestünden keine Zweifel daran, dass sich diese Gewinnerhöhung überentnahmemindernd auswirken würde. Eine erfolgsneutrale Auflösung der Rücklage durch Übertragung der Reinvestitionslast auf einen anderen Betrieb müsse daher zum gleichen Ergebnis führen. Im Übrigen könne eine Einlage nicht nur durch Zuführung eines Wirtschaftsguts auf der Aktivseite der Bilanz getätigt werden, sondern auch durch Befreiung von einer Verbindlichkeit auf der Passivseite. Ein solcher Fall liege hier vor. 15 Zum anderen würde auch eine steuerrechtlich zutreffende Behandlung der Mieter- und Refinanzierungsdarlehen und deren Tilgung der Annahme von Überentnahmen die Grundlage entziehen. Die Mieterdarlehen von der MH KG an die Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L seien durch zwei Darlehen der Klägerin an die MH KG über insgesamt 1,4 Mio. EUR refinanziert worden. Am […] 2009 hätten die MH KG und die Klägerin eine Vereinbarung getroffen, in der die Refinanzierungsdarlehen zum 31. Dezember 2009 aufgehoben würden. Zur Tilgung der Darlehensrückforderung habe die MH KG zugleich eine Gewinnentnahme aus der Klägerin beschlossen und mit der Klägerin die Verrechnung der jeweiligen Forderungen vereinbart. Die Mieterdarlehen blieben hiervon unberührt. Auf die hierzu im Klageverfahren eingereichten Vereinbarungen datierend auf den […] 2009 und auf den […] 2009 wird verwiesen. Hieraus ergäben sich für die steuerliche Zuordnung folgende Konsequenzen: Anders als noch im Einspruchsverfahren vertreten seien die Mieterdarlehen steuerlich nicht dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der MH KG bei der Klägerin zuzuordnen, sondern -entsprechend der Annahme der Betriebsprüfung- dem Sonderbetriebsvermögen II der MH KG bei den Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L. Dementsprechend würden seit 2009 auch die Zinserträge der MH KG aus den Mieterdarlehen als Sonderbetriebseinnahmen der MH KG bei den Grundstücksverwaltungsgesellschaften erfasst. Hiermit korrespondierend seien die Refinanzierungsverbindlichkeiten der MH KG gegenüber der Klägerin im Jahr 2009 als passives Sonderbetriebsvermögen II der MH KG bei den Grundstücksverwaltungsgesellschaften G und L zu erfassen. Dies werde bestätigt durch die Entscheidung
BFH vom 12. Oktober 2016 I R 92/12 (BFHE 256, 32) und die hierzu ergangene Kurzinformation
Finanzministeriums Schleswig-Holstein vom 20. August 2018 (Der Betrieb DB 2018, 2081). Auf Ebene der Grundstücksverwaltungsgesellschaften seien folglich die Mieterdarlehen der MH KG als Forderungen und die Refinanzierungsdarlehen als Verbindlichkeiten der MH KG im Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Die Tilgung der Refinanzierungsdarlehen durch die MH KG durch Verrechnung der Verbindlichkeiten mit der Gewinnentnahmeforderung führe daher zu einer Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der MH KG bei den Grundstücksverwaltungsgesellschaften. Da Einlagen in das Sonderbetriebsvermögen auf Ebene der Untergesellschaften (G und L) für die Berechnung der Überentnahmen i.S.
G auf Ebene der Klägerin zu berücksichtigen seien, werde die Entnahme in Höhe von 1,4 Mio. EUR durch die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen wieder kompensiert. Diese Einlage sei bei den Berechnungen bisher nicht berücksichtigt worden. Dass die Refinanzierungsdarlehen nicht in den Bilanzen erfasst seien, liege daran, dass diese bereits mit Verrechnung im Dezember 2009 getilgt worden seien. Im Übrigen handele es sich bei dem vom FA übersandten Auszug aus dem Jahresabschluss der MH KG um das Verrechnungskonto gegenüber der Komplementärin der MH KG. Für die Betriebsprüfung sei lediglich die Entnahme von 1,4 Mio. EUR durch die MH KG relevant gewesen. Ob diese Entnahme durch Verrechnung mit Refinanzierungsdarlehen oder durch Geldfluss bewirkt worden ist, sei für die Betriebsprüfung ohne Bedeutung gewesen. Möglicherweise seien auch
halb seinerzeit keine Unterlagen angefordert worden. Der Zweck der Entnahme sei dem Prüfer jedenfalls mündlich mitgeteilt worden, für diesen aber offenbar nicht relevant gewesen. 16 Schließlich sei auch die betriebsbezogene Berechnung der Überentnahmen ausschließlich auf der Ebene der Klägerin unzutreffend. Die rein betriebsbezogene Betrachtungsweise auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmerschaft führe im Streitfall dazu, dass Entnahmen der MH KG bei der Klägerin für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen schädlich seien, obwohl die Beträge nie in die private Vermögenssphäre
Gesellschafters der MH KG […] gelangt seien. Diese Einzelbetrachtung widerspreche insbesondere bei doppelstöckigen Personengesellschaften dem Sinn und Zweck
G, da eine Begrenzung
Schuldzinsenabzugs auf Ebene der Untergesellschaft wegen privater Veranlassung nicht gerechtfertigt sei. Die Frage der Anwendung
G bei mehrstöckigen Personengesellschaften sei nach wie vor umstritten. Eine Entscheidung
BFH hierzu liege noch nicht vor, da er sich hierzu mangels Entscheidungserheblichkeit in den Urteilen vom
G aus, habe aber die Besonderheiten bei doppelstöckigen Personengesellschaften gesehen, indem er ausdrücklich auf den Aufsatz von Ley, in KÖSDI 2006, 15277 ff. verwiesen habe. Dieser sehe in dem Ansatz von nicht abziehbaren Schuldzinsen auf der Ebene der nachgeordneten Personengesellschaft, an der keine natürlichen Personen beteiligt seien, einen Verstoß gegen das Nettoprinzip, wenn eine private Veranlassung der auf der Ebene der Untergesellschaft angefallenen Schuldzinsen ausscheide. Der BFH habe zu dieser Frage selbst keine Entscheidung treffen müssen. 17 Zudem lägen schon begrifflich keine Überentnahmen vor, wenn das Eigenkapital nicht negativ sei. Solange dieses wie bei der Klägerin positiv sei, greife § 4 Abs. 4a EStG entsprechend der vom Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz im Verfahren 5 K 1375/16 am
Gewinns und Kürzung der Ergebnisse aus Beteiligungen an Personengesellschaften ergäbe sich hingegen ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 1.659 EUR (vgl. berichtigte Probeberechnung). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beliefen sich abweichend von der Probeberechnung laut Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22. Januar 2013 auf 21.449,06 EUR. Die Kürzung der steuerlichen Gewinnanteile aus Personengesellschaften müsse 12.055,24 EUR betragen und nicht 6.842 EUR. Das FA addiere unzutreffend die im Betriebsprüfungsbericht dargestellte und nur für die Gewinnfeststellung relevante Eliminierung der handelsrechtlichen Ergebnisanteile anstelle der steuerlichen Gewinnanteile. Zudem werde die spätere Änderung
Gewinnanteils aus den Grundstücksverwaltungsgesellschaften nicht berücksichtigt. Ohne Einbeziehung der angefochtenen nicht abziehbaren Schuldzinsen ermittle sich für 2009 ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 416 EUR. Richtig sei zwar, dass sich durch die Änderung
Gewinnfeststellungsbescheids vom 22. Januar 2013 keine Änderung
Gewerbesteuermessbetrags vom
richterlichen Hinweises nach § 79 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vom
steuerlichen Gewinns 2009 bereits hinzugerechnet worden und dürften daher nicht ein weiteres Mal bei der Ermittlung
Gewerbesteuermessbetrags hinzugerechnet werden. Es werde daher beantragt, die Hinzurechnung der Zinsen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a)
Gewerbesteuergesetzes -GewStG- auf 289.941 EUR zu reduzieren. Im Übrigen, d.h. in Höhe von 289.942 EUR handele es sich um Zinsen für Kreditverbindlichkeiten gegenüber Dritten und nicht um Schuldzinsen für Gesellschafterdarlehen. Die Klägerin beantragt, unter Änderung
Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom
Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 vom
Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom
Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für 2010 vom
G betriebsbezogen auszulegen sei. Zwar liege es unter Berücksichtigung
finalen Entnahmebegriffs nahe, auch bei der Beurteilung, ob Überentnahmen vorliegen, eine betriebsübergreifende Betrachtung zu Grunde zu legen. Danach wären Vermögensbewegungen zwischen zwei Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen weder als Entnahmen noch als Einlagen i.S.
G zu erfassen. Jedoch habe der BFH auch unter Berücksichtigung der systematischen Stellung und der gesetzgeberischen Konzeption der Regelung die Begrenzung
Schuldzinsenabzugs ausschließlich betriebsbezogen ausgelegt. Auch wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe habe oder an mehreren Personengesellschaften beteiligt sei, sei der Schuldzinsenabzug nach der Entscheidung
BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil eigenständig zu ermitteln. 23 Hinsichtlich der Berechnung
Gewerbesteuermessbetrags für 2009 im Übrigen könne aber nunmehr der Auffassung der Klägerin gefolgt werden und der Gewerbesteuermessbetrag für 2009 dementsprechend auf 1.659 EUR herabgesetzt werden. Auf die hierzu übermittelten Probeberechnungen
FA vom
richterlichen Hinweises nach § 79 FGO vom
weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die ausgetauschten Schriftsätze nebst Anlagen und die vorgelegten Akten verwiesen. 27 Der Senat hat die Streitsache in der Sitzung vom 4. März 2021 mit den Beteiligten mündlich verhandelt und wegen erforderlicher Prüfung
-die hier nicht streitgegenständliche Besteuerung der MH KG betreffenden- Vorschlags der Klägervertreterin durch das FA vertagt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom
Gewerbesteuermessbetrags 2009 sind jedoch der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 21.449 EUR anzusetzen, die vorgenommene Hinzurechnung von Entgelten für Schulden nach § 8 Nr. 1a GewStG um 4.821 EUR zu mindern sowie die Anteile am Gewinn von in- und ausländischen Personengesellschaften um insgesamt 12.055 EUR statt wie bisher um 6.842 EUR zu kürzen und der Gewerbesteuermessbetrag 2009 dementsprechend auf 1.659 EUR herabzusetzen. 30 1. Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. 31 a) Eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den die Entnahmen die Summe
Gewinns und der Einlagen
Wirtschaftsjahres übersteigen. Nach Satz 3 Halbsatz 1 der Vorschrift werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert ermittelt mit 6 Prozent der Überentnahme
Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abziehbaren Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Überentnahmen und Unterentnahmen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre entspricht. Dies sind sämtliche Wirtschaftsjahre beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr, das nach dem
G ist angesichts der Gesamtkonzeption der Regelung insoweit erkennbar lückenhaft (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 939). 32 b) Der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG entspricht dem allgemeinen bilanziellen Gewinnbegriff
G (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019 X R 6/18, BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77). Hierbei sind nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.
G dem Gewinn nicht hinzuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77). Ferner ist für Zwecke der Ermittlung der Überentnahmen vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
Anlagevermögens bleibt nach Satz 5 unberührt. 33
G umfasst grundsätzlich positive wie negative Ergebnisse einer betrieblichen Betätigung. Gleiches gilt bei der Berechnung der in § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG legal definierten Unterentnahme (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 939). 35 bb) Davon ist nach der Rechtsprechung
BFH insoweit im Wege teleologischer Reduktion
G eine Ausnahme geboten, als Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung
Schuldzinsenabzugs führen dürfen. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass die Ausgestaltung der Vorschrift auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung beruht, der Betriebsinhaber dürfe dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen als er erwirtschaftet und eingelegt habe (BFH-Urteile vom
aktuellen Wirtschaftsjahres ist demnach auf den Entnahmenüberschuss begrenzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 939). Übersteigen umgekehrt die Einlagen die Entnahmen, wird der Einlagenüberschuss mit dem Verlust verrechnet, so dass der Verlust die Unterentnahme dieses Jahres ggf. bis auf Null mindert (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 939). 37
G ist der Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob die betreffenden Kredite nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen eine betriebliche oder private Schuld sind. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 1418 und in BFH/NV 2018, 939). 40 Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die hier maßgeblichen von der Klägerin in 2009 und 2010 für Kreditverbindlichkeiten geleisteten Zinsen betrieblich veranlasst waren und damit Schuldzinsen i.S.
G sind. Diese Schuldzinsen sind im Streitfall in die Ermittlung
Hinzurechnungsbetrags einzubeziehen, da sie sich bei der Gewinnermittlung der Klägerin als Betriebsausgaben tatsächlich gewinnwirksam ausgewirkt haben (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621). 41 b) Die bei der Berechnung der Überentnahmen berücksichtigte Entnahme der MH KG in Höhe von 1.434.151,36 EUR, die aus der Entnahme der (handelsrechtlichen) Vorjahresgewinne im Jahr 2009 resultiert, stellt eine Entnahme im Sinne
G dar. 42 aa) Entnahmen sind nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe eines Wirtschaftsjahres entnommen hat. Diese Definition ist auch im Anwendungsbereich
G maßgebend, da mangels besonderer Bestimmung in dieser Vorschrift der allgemeine Gewinnbegriff -und damit auch der Entnahmebegriff-
G gilt (BFH-Urteil in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). 43 bb) Die Entnahme
(handelsrechtlichen) Gewinnanteils der Kommanditistin ist als Entnahme im zuvor genannten Sinne anzusehen (ebenso Urteil
FG Düsseldorf vom 8. April 2010 11 K 3720/08 F, EFG 2010, 1398). 44
G auch bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften zu beachten (vgl. Urteil
FG Düsseldorf in EFG 2010, 1398; vgl. im Grundsatz auch BFH-Urteile in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 und in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621). Ebenso wie bei anderen Mitunternehmerschaften ist in einem solchen Fall die Schuldzinsenhinzurechnung gesellschafterbezogen zu bestimmen, wobei der Sockelbetrag von 2.050 EUR den Gesellschaftern nur nach Maßgabe ihrer Anteile an den Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zusteht (BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Entsprechend der vom BFH -bislang vorgenommenen- betriebsbezogenen Betrachtungsweise (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10) ist auch im Fall von Schwester-Personengesellschaften sowie doppelstöckigen Personengesellschaften die Anwendung
G letztlich in Bezug auf jede Personengesellschaft gesondert zu prüfen (vgl. auch Urteil
FG Köln vom 12. Dezember 2018 12 K 2317/16, EFG 2019, 520; Schmidt/Loschelder, EStG § 4 Rz. 535). 45
FG Düsseldorf in EFG 2010, 1398; zutreffend auch BMF-Schreiben vom 2. November 2018 IV C 6 - S 2144/07/10001:007, BStBl I 2018, 1207). Dass die entnommenen Beträge im Betriebsvermögen der MH KG und damit im Konzern verblieben sind und es im Streitfall nicht zu einem Abfluss der Mittel in die Privatsphäre
mittelbar beteiligten Gesellschafters […] gekommen ist, steht dem Entnahmecharakter der Gewinnauszahlung nicht entgegen. 46 Zwar ist der ursprünglich mit der Regelung
G verfolgte Zweck, betrieblich finanzierte Privatentnahmen zu vermeiden, nicht berührt, solange die entnommenen Mittel weiterhin im Konzernbetriebsvermögen verbleiben. Dieser Anlass der gesetzlichen Neuregelung im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 22. Dezember 1999 (BGBl 1999, 402), die missbräuchliche Ausnutzung
Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit einzuschränken, hat indes letztlich keinen Niederschlag gefunden (eingehend Urteil
FG Düsseldorf in EFG 2010, 1398). Die Vorschrift stellt vielmehr auf den legaldefinierten Begriff der Entnahme und nicht auf einzelne Privatvorgänge ab (FG Düsseldorf in EFG 2010, 1398; vgl. auch Schmidt/Loschelder, EStG § 4 Rz. 524). Unerheblich ist damit im Ergebnis, ob die Entnahmen für betriebliche oder private Zwecke verwendet werden; entscheidend ist nur, ob die Mittel aus Sicht der zu betrachtenden Gesellschaft zu betriebsfremden Zwecken entzogen werden (vgl. auch Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz. 1063). 47 Eine zur Vermeidung zweckwidriger Besteuerung möglicherweise erforderliche konzernbezogene Betrachtungsweise sieht weder § 4 Abs. 4a EStG vor noch folgt eine solche teleologische Einschränkung der Vorschrift aus der bisherigen Rechtsprechung
BFH. Zwar hat der BFH, worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat, diese Frage mangels Entscheidungserheblichkeit in den Urteilen in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705 und in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 noch nicht entschieden. Anders als die Klägerin meint, lässt sich aber nach Auffassung
Gerichts aus der von ihr zitierten Entscheidung
BFH in BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420 nicht der Schluss ziehen, die Vorschrift
G dürfe im Falle doppelstöckiger Personengesellschaften im Wege einer teleologischen Reduktion nicht betriebsbezogen, sondern müsse konzernbezogen ausgelegt werden (so auch die Schlussfolgerung von Korn u.a., EStG, § 4 Rz. 864.1). 48
G sind ebenso wie Entnahmen betriebsbezogen und in Anknüpfung an § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zu bestimmen. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe
Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Darunter fallen entsprechend dem allgemeinen Einlagenbegriff Sach- sowie Nutzungseinlagen. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich hierbei um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt (grundlegend BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348), mithin um ein Wirtschaftsgut, das das Vermögen
Betriebs vermehrt hat, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). 50 bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze führt die Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG auf die Grundstücksverwaltungsgesellschaften nach Auffassung
Senats nicht zu einer Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin. 51 Der Senat folgt damit nicht der im Schrifttum teilweise vertretenen Auffassung, wonach die Übertragung der stillen Reserven auf einen anderen Betrieb
Steuerpflichtigen oder eine Mitunternehmerschaft zu einer Einlage bei dem Betrieb führen soll, bei dem die Veräußerung stattgefunden hat, und zu einer Entnahme bei dem Betrieb, bei dem die Übertragung der stillen Reserven auf Anschaffungskosten von Reinvestitionsobjekten stattgefunden hat (so z.B. Korn u.a., EStG, § 4 Rz. 842.1; Schmudlach, Die steuerliche Betriebsprüfung StBp 2015, 103, 105), und zwar aus den folgenden Gründen: 52 Veräußert eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut -wie hier ein Betriebsgrundstück-, das zu ihrem Gesamthandsvermögen gehört, entsteht aus diesem Geschäftsvorfall ein Gewinn, der grundsätzlich als laufender Gesamthandsgewinn nach § 15 EStG zu erfassen wäre, wenn er nicht nach Maßgabe
G gewinnneutral auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen wurde (BFH-Urteil vom 9. November 2017 IV R 19/14, BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575). Wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung erlaubt § 6b EStG die Übertragung eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens
Gesellschafters sowie auf Wirtschaftsgüter
Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313 und in BFHE 260, 121, BStBl II 2018, 575, m.w.N.). Wird die § 6b-Rücklage nach diesen Maßstäben auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs übertragen, ist sie in der Bilanz
Veräußerungsbetriebs gewinnneutral über das Kapitalkonto auszubuchen (BFH-Urteil in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313). Damit wird buchungstechnisch das vom Gesetzgeber gewollte Überspringen der stillen Reserven vom veräußernden in den reinvestierenden Betrieb sichergestellt (BFH-Urteil in BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313). Die Übertragung der § 6b-Rücklage dient dabei ausschließlich der Neutralisation
steuerbilanziellen Veräußerungsgewinns im Veräußerungsbetrieb. 53 Die Rücklage nach § 6b EStG ist jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin kein einlagefähiges Wirtschaftsgut i.S.
G und kann daher auch nicht isoliert übertragen werden ohne (gleichzeitigen) Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. November 2018 VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz. 24). Auch wenn mit der Übertragung der stillen Reserven zugleich die Reinvestitionsverpflichtung auf die aufnehmende Personengesellschaft übergeht, kommt dieser Verpflichtung ebenfalls nicht die Bedeutung einer eigenständigen, zu passivierenden Verbindlichkeit zu, von der die Klägerin durch die Übertragung befreit worden wäre. 54 Entgegen der Ansicht der Klägerin muss die gewinnneutrale Übertragung der § 6b-Rücklage auf eine andere Personengesellschaft nicht zu demselben Ergebnis führen wie eine gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage. Denn anders als bei der erfolgsneutralen Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt bei einem anderen Rechtsträger, führt die Auflösung einer solchen Rücklage zu einer tatsächlichen -der Einkommensteuer unterliegenden- Gewinnerhöhung i.S.
G und damit auch zu einer Vermehrung
Entnahmepotentials i.S.
G. Die steuerwirksame Bildung und Auflösung einer Rücklage werden bereits bei der Ermittlung
steuerlichen Gewinns berücksichtigt. Dieser aber bildet die Grundlage für -ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug- mögliche Entnahmen und ist nicht mehr durch Hinzurechnung oder Abzug solcher Posten für Zwecke
G zu korrigieren (BFH-Urteil in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Die Übertragung der § 6b-Rücklage erfolgt jedoch gerade erfolgsneutral und hat damit auch keinen Einfluss auf die entnahmefähigen Mittel. 55 cc) Auch die Tilgung
Refinanzierungsdarlehens durch die MH KG im Wege der Verrechnung mit deren Gewinnentnahmeanspruch führt nicht zu einer Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin i.S.
G. Ebenso wie das Merkmal der Entnahme ist auch das Merkmal der Einlage entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung ausschließlich betriebsbezogen zu prüfen. Auf Ebene der Klägerin führt die Tilgung
Refinanzierungsdarlehens indes ungeachtet der Frage, ob die Aufwendungen aus dem Refinanzierungsdarlehen der MH KG überhaupt steuerrechtlich dem negativen Sonderbetriebsvermögen II der MH KG bei den Grundstücksverwaltungsgesellschaften zugerechnet werden können, nur zu einem Aktivtausch bezüglich der Darlehensrückzahlungsforderung und damit nicht zu einer Mehrung
Betriebsvermögens. 56 d) Schließlich steht der Annahme von Überentnahmen in den Streitjahren nicht entgegen, dass die Klägerin durchweg ein positives Eigenkapital ausgewiesen hat. Wie der BFH nunmehr mit Urteil in BFH/NV 2020, 858 ausdrücklich entschieden hat, entspricht die vom FG Rheinland-Pfalz in seiner von der Klägerin angeführten Entscheidung in EFG 2018, 1624 vertretene Auffassung nicht der für die Streitjahre geltenden Rechtslage. Überentnahmen sind daher trotz positiven Eigenkapitals anzusetzen. 57 Zwar liegt der Vorschrift
G die Vorstellung zugrunde, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen dürfe als er erwirtschaftet und eingelegt habe (BFH-Urteile in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041 und in BFH/NV 2018, 939). Gleichwohl setzt die Nichtberücksichtigung von betrieblichen Schuldzinsen nach dem Wortlaut
G ausdrücklich nicht voraus, dass das Eigenkapital
Betriebs negativ gewesen sein muss. Die Eigenkapitalentwicklung wird vielmehr nur in dem gesetzlichen Rahmen berücksichtigt, wie ihn die Vorschrift
G vorgibt. Werden nach der darin enthaltenen Formel Überentnahmen getätigt, sind betriebliche Schuldzinsen nur beschränkt abziehbar. 58 Durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2001 hat der Gesetzgeber die maßgebliche Totalperiode für die Vergangenheit zeitlich insoweit begrenzt, als Über- und Unterentnahmen aus vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt bleiben (§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F.
StÄndG 2001). Somit ist bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zum
WJ (lt. BP) ./. 172.994,19 EUR 472.200,41 EUR Einlagen laufendes WJ 0 EUR 0 EUR Verrechnung mit Unterentnahmen der Vorjahre 172.994,19 EUR Verbleibender Verlust/Gewinn 0 EUR 472.200,41 EUR ./. Entnahmen laufendes WJ 1.434.151,36 EUR ./. 831.578,81 EUR = Überentnahme laufendes WJ 1.434.151,36 EUR 359.378,40 EUR ./. verbleibende Unterentnahmen der Vorjahre ./. 646.578,45 EUR Überentnahmen der Vorjahre 787.572,91 EUR Kumulierte Überentnahme insg. =Berechnungsgrundlage für § 4 Abs. 4a EStG 787.572,91 EUR 1.146.951,31 EUR Hinzurechnungsbetrag 47.254 EUR 68.817 EUR 60 Soweit das FA hierbei den Gewinn i.S.
G unzutreffend u.a. unter Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und Geschenken nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG angesetzt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77), ist der Senat aufgrund
gerichtlichen Verböserungsverbots an einer Korrektur gehindert, da sich eine entsprechende Gewinnminderung vorliegend überentnahmeerhöhend auswirken würde. 61 4. Für Zwecke
Gewerbesteuermessbetrags 2009 sind jedoch der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 21.449 EUR anzusetzen, die vorgenommene Hinzurechnung von Entgelten für Schulden nach § 8 Nr. 1a GewStG um 4.821 EUR zu mindern sowie die Anteile am Gewinn von in- und ausländischen Personengesellschaften um insgesamt 12.055 EUR statt wie bisher um 6.842 EUR zu kürzen und der Gewerbesteuermessbetrag 2009 dementsprechend auf 1.659 EUR herabzusetzen. Die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags beruht dabei auf der vom FA vorgelegten Probeberechnung vom
Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG als Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde zu legen. Wie die Beteiligten weiter übereinstimmend vorgetragen haben, sind in den von der Klägerin in der Gewerbesteuererklärung 2009 erklärten Schuldzinsen Zinsen für ein Darlehen der Komplementär-GmbH in Höhe von 4.820,94 EUR enthalten. Da diese Zinsen bereits bei der Ermittlung
steuerlichen Gewinns hinzugerechnet worden sind, sind sie für Zwecke der Ermittlung
Gewerbesteuermessbetrags nicht ein weiteres Mal hinzuzurechnen. Ferner ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig, dass die Summe
Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Nr. 2 GewStG um die Gewinnanteile der Beteiligungsgesellschaften in Höhe von 12.055 EUR statt wie bisher um 6.842 EUR zu kürzen ist. 63
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.