StG gänzlich verzichtet oder diese - aufgrund unionsrechtskonformer Auslegung - rückwirkend über den Zeitpunkt der Antragstellung hinaus erteilt werden könnte. (redaktioneller Leitsatz) Schlagworte: Besteuerung von Restgasen, Steuerbefreiung, Festsetzungsbescheid, Erlaubnis, Ausschluss, Zeitpunkt der Antragstellung, Auslegung, Restgasen, Abtrennungsverfahren, mehrstufiges Steamreforming-Verfahren, Erdgas, Restgasgemisch, Warengruppe, Energieerzeugnis, Energieerzeugnisse Rechtsmittelinstanz: BFH München vom -- – VII R 37/22 Tatbestand I. 1 Die Klägerin, …, betreibt an verschiedenen Standorten Anlagen, in denen unterschiedliche technische und medizinische Gase produziert und eingesetzt werden. Die produzierten Industriegase wurden weder als Kraftstoff verwendet noch als Kraftstoff bestimmt. 2 Streitgegenständlich ist ein mehrstufiges Steamreforming-Verfahren, bei dem Erdgas zur Herstellung von Wasserstoff (an den Standorten A, B, C, D, E und F) bzw. Kohlenmonoxid (D und F) verwendet wird. Für die Herstellung wird reines schwefelfreies Erdgas (als „Prozessgas“) verwendet, das endotherm in ein Gasgemisch aus Wasserstoff, Kohlenmonoxid, Kohlendioxid und geringen Anteilen von Wasser, Methan und Stickstoff umgesetzt wird. Die Zielprodukte werden durch unterschiedliche Verfahren abgetrennt: Wasserstoff in der Druckwechseladsorptionsanlage (DWA) und Kohlenmonoxid durch die Coldbox. Je
Abtrennungsverfahren beinhaltet das Restgasgemisch unterschiedliche Anteile von chemischen Reststoffen. Als Heizstoffe zur indirekten Befeuerung der Reformreaktoren dienen Erdgas (als „Heizgas“) und das aus der Produktion entstehende „Restgasgemisch“, das dem Herstellungsverfahren dahingehend wieder zurückgeführt wird, als die erforderliche Wärmeenergie für das Verfahren auch durch das Verheizen der Restgase gewonnen wird. 3 Im Einzelnen entstanden laut Prüfungsbericht vom
StG) rückwirkend zum
StG. Die Restgase seien nicht solche der Position
umweltrechtlichen Vorgaben zu behandeln. Bei der Heizwertermittlung sei zu berücksichtigen, dass sich diese nur auf den Kohlenwasserstoffanteil beziehen dürfe, da nur solche Waren, die als Heizstoff verwendet werden, der Energiesteuer unterliegen sollen. Dementsprechend würden auch die Restgase aus der Produktionsanlage F mit insgesamt hohen Brennwerten aufgrund hoher Wasserstoffanteile bei Betrachtung des zutreffend ermittelten Heizwerts (allein auf die Kohlenwasserstoffe abstellend) nicht unter den Auffangtatbestand fallen. Bei den Restgasen aus der Anlage in D sei zu berücksichtigen, dass die Restgase aus der DWA und der Coldbox als Gemisch zur Unterfeuerung des Produktionsprozesses eingesetzt würden, so dass der Heizwert durch eine gewichtete Gesamtbetrachtung zu ermitteln sei. Der so ermittelte Heizwert liege bei … MJ/kg und damit unter 18 MJ/kg. Die Restgase, die nicht im Rahmen des Produktionsprozesses verwendet würden, würden in der Regel durch eine Fackel thermisch behandelt. Dies betreffe aber nur geringe Mengen, wenn die Produktion z. B. aufgrund von Wartungsarbeiten oder im Störungsfall nicht laufe und Restgas im Zusammenhang mit An- und Abfahrvorgängen der Produktion in der Fackel verheizt werden musste. Bei stark kohlenmonoxidhaltigen Restgasen bestehe umso mehr die immissionsschutzrechtliche Notwendigkeit der thermischen Behandlung. 18 Sollten die Restgase in Position 2705 einzureihen sein, sei jedenfalls die Verwendung
StG von der Steuer befreit, da sie verheizt würden und die Einschränkung durch § 28 Satz 3 EnergieStG nicht anwendbar sei, da - bei zutreffender Auslegung - das streitgegenständliche Restgas nicht als aus Erdgas erzeugt gelte. Denn
dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang (mit „Beimischen“) solle nur die gezielte direkte Herstellung aus Erdgas erfasst werden. Bei dem streitgegenständlichen Restgas handele es sich jedoch um ein Abfallprodukt, dessen Anfall so gering wie möglich gehalten werde. Bei historischer Betrachtung sei die Ausnahmeregelung des § 28 Satz 3 EnergieStG eng auszulegen. 19 Außerdem stehe der Klägerin die Steuerbefreiung
StG für das gesamte zur Unterfeuerung eingesetzte Restgas zu, da die Energiezufuhr sich prozesstechnisch nicht aufteilen lasse. Würde weniger Restgas zur Unterfeuerung verwendet, entstehe - bei gleichem Einsatz von externem Brennstoff - auch weniger Restgas. Was die Erforderlichkeit einer förmlichen Einzelerlaubnis angehe, dürfe diese nicht zur Versagung der zu gewährenden (obligatorischen) Steuerbefreiung führen, da die materiell-rechtlichen Voraussetzungen vorlägen. 20 Die Klägerin beantragt, den Festsetzungsbescheid vom
den Erläuterungen auch „Nebenerzeugnisse“ erfasst, die keine chemisch einheitlichen Verbindungen seien. Eine Einreihung unter Position 3825 käme nicht in Betracht, da die streitgegenständlichen Restgase keine „Rückstände der chemischen Industrie“ seien. Insofern seien solche in den Erläuterungen zu der Position erschöpfend aufgezählt. Die Restgase seinen mit Rückständen bei der Verarbeitung eines Aluminiumerzes, wie der als Rückstand in den Erläuterungen aufgezählten Gasreinigungsmasse, nicht gleichzustellen. Außerdem sei eine Einreihung als Rückstand gegenüber der Einreihung in Position 2705
rangig. Es käme zwar „andere Abfälle der chemischen Industrie oder verwandter Industrien“ in Anmerkung 6 Buchst. d zu Kapitel 38 in Betracht, allerdings handele es sich vorliegend nicht um Abfall, sondern um Nebenprodukte eines Herstellungsverfahrens, da die Restgase nicht entsorgt, sondern anderweitig verwertet werden oder werden können. U.a. die Rückgewinnung von Wasserstoff oder Methan würden möglich scheinen und die Verwendung als Brennstoff sei sogar vorgesehen. Die Restgase seien in jedem Fall Energieerzeugnisse
StG. Für die Restgase der Position 2705 ergebe sich das aus § 1 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG; für die Restgase der Unterposition 3824 9099 aus § 1 Abs. 2 Nr. 6 EnergieStG, da sie von der Klägerin als Heizstoff bestimmt seien und zur Unterfeuerung des Reformreaktors verwendet würden. 24 Der Ausschluss in § 1b Abs. 1 Nr. 4 EnergieStV erfasse nur Abfälle, die hier jedoch nicht vorlägen. Im Übrigen sei eine Aufspaltung oder anteilige steuerliche Betrachtung der
der KN eingeordneten Restgase nicht hinsichtlich der Heizwertbestimmung vorgesehen, so dass der Heizwert
StV nicht nur für den Kohlenwasserstoffanteil gelte. 25 Eine Steuerbefreiung für die Restgase der Position 2705 ergebe sich nicht
StG, denn es habe der Handlungswille zur Erzeugung der Restgase aus Erdgas bestanden, da der Ablauf des Steamreforming-Verfahrens sowie die dabei erzeugten Haupt- und Nebenprodukte bekannt und gewollt gewesen seien. 26 Auch eine Steuerbefreiung
StG könne nicht gewährt werden. Eine rückwirkende Erteilung der erforderlichen Erlaubnis sei in den einzelsteuerlichen Bestimmungen nicht vorgesehen und daher unzulässig. Sie könne allenfalls auf den Zeitpunkt der Antragstellung zurückbezogen werden, dies reiche aber nicht bis ins Streitjahr. Im Streitjahr habe außerdem alternativ auf Antrag eine vollständige Entlastung der zu den Zwecken des § 26 EnergieStG verwendeten Energieerzeugnisse
StG gewährt werden können. Insofern verstoße das Erlaubniserfordernis der Steuerbefreiung nicht gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Im Übrigen sei eine vollumfängliche Steuerbefreiung
StG für die Restgase ausgeschlossen, denn diese seien anteilig zur Erzeugung von Nicht-Energieerzeugnissen verwendet worden. 27 Es liegen spanische verbindliche Zolltarifauskünfte (vZTA) ES BTI ESBTI2021SOL874 und ES BTI ESBTI2021SOL994 zu jeweils gasförmigen Nebenprodukten aus Produktionsprozessen, die als Brennstoff verwendet werden, vor. Diese wurden jeweils der Unterposition 3825 9090 zugeordnet. Auf den Inhalt der vZTA, die Übersetzung durch das HZA und der daraus abgeleiteten Zusammensetzung der Gasgemische (Schriftsatz vom
StG. 34 a)
StG sind Energieerzeugnisse im Sinne des EnergieStG Waren u.a. der Position 2705. Danach umfasst Position 2705 Steinkohlengas, Wassergas, Generatorgas, Schwachgas und ähnliche Gase, ausgenommen Erdgas und andere gasförmige Kohlenwasserstoffe. 35
prüfbarkeit ist allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der KN-Position und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Zudem kann der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dieser Ware innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware beurteilen lassen muss (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Vogel Import Export vom
objektiven Merkmalen und Eigenschaften vergleichbar mit den in Position 2705 benannten Gasen. 40 aa) So ergibt sich die Ähnlichkeit dadurch, dass es sich bei allen Gasen um Stoffgemische mit den typischen Bestandteilen Wasserstoff, Kohlenmonoxid, Methan und einem hohen Anteil an Inertgas (Kohlendioxid) handelt. 41 Dass die Zusammensetzung der von Position 2705 erfassten Gase eine Rolle spielt, ergibt sich auch aus Randziffer 02.0 der Erläuterungen zum HS. Danach sind die erfassten Mischungen in der Zusammensetzung dem Steinkohlengas ähnlich. Und da auch Steinkohlengas eine komplexe Mischung aus Wasserstoff, Methan, Kohlenmonoxid usw. ist (Randziffer 01.0 der Erläuterungen zum HS), sind die „energiearmen“ Restgase
der Zusammensetzung vergleichbar mit den unter Position 2705 genannten. 42 Dieses gilt auch bei einer historischen Betrachtung. So waren sowohl
dem Deutschen Gebrauchszolltarif als auch dem Gemeinsamen Zolltarif zunächst unter Position 2705 nur Stadtgas, Ferngas, Wassergas, Generatorgas und ähnliche Gase genannt. Charakteristisch für die in Position 2705 erfassten Gase war ein verhältnismäßig geringer Gehalt an gasförmigen Kohlenwasserstoffen und zwar vorwiegend an Methan, sowie ein wesentlicher, im einzelnen wechselnder Gehalt an Luft, Stickstoff, Wasserstoff, Sauerstoff, Kohlendioxid und ggfs. weiteren Gasen (Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., S. 359). 43 bb) Außerdem ergibt sich eine Ähnlichkeit aus dem alle Gase auszeichnenden niedrigen Brennwert. So haben die in Position 2705 genannten Gase Brennwerte, die 18 MJ/kg nicht wesentlich übersteigen. Dies ist auch bei den streitgegenständlichen „energiearmen“ Restgasen der Fall. 44 aaa) Dafür, dass auf den Brennwert als Vergleichsmerkmal abzustellen ist, spricht der in Position 2705 genannte Begriff „Schwachgas“, der auch
Auffassung der Klägerin kein klar bestimmbares Gasgemisch bezeichnet und somit zur Charakterisierung der umfassten Gase herangezogen werden kann. 45 bbb) Dafür sprechen auch die englische und die französische Sprachfassungen der KN, die bei der Auslegung heranzuziehen sind (vgl. EuGH-Urteile KAHL, Roeper, ECLI:EU:C:2021:892, Rn. 33, und I (Exonération de TVA des prestations hospitalières) vom 7. April 2022 - C-228/20, ECLI:EU:C:2022:275, Rn. 46f, m.w.N.). 46 Position 2705 lautet in der englischen Fassung: „Coal gas, water gas, producer gas, lean gas and similar gases (excl. petroleum gases and other gaseous hydrocarbons)“ und in der französischen Fassung: „Gaz de houille, gaz à l'eau, gaz pauvre et gaz simil. (à l'excl. des gaz de pétrole et autres hydrocarbures gazeux)“. 47 Dabei ist zu berücksichtigen, dass „lean gas“ kein konkretes Gasgemisch bezeichnet, sondern das Adjektiv lean in diesem Zusammenhang die Eigenschaft des Gases im Hinblick auf den Brennwert beschreibt. Gleiches gilt für die französische Begrifflichkeit des „gaz pauvre“. So wird zwischen gaz pauvre und gaz riche danach unterschieden, ob die erzeugbare Flamme eine hohe oder niedrigere Temperatur hat. 48 ccc) Auch eine historische Betrachtung der Position 2705 legt nahe, dass eine Zuordnung von Gasgemischen - insbesondere soweit es sich um Restgase aus der Verarbeitung von gasförmigen Kohlenwasserstoffen handelt - aufgrund des Energiegehalts erfolgen sollte. 49 Während zunächst das „Schwachgas“ in der Aufzählung von Gasen der Position 2705 fehlte, ergab sich aus den Erläuterungen zum Zolltarif (Ziff. 5), dass „Restgase“ aus der Verarbeitung von Mineralölen oder gasförmigen Kohlenwasserstoffen mit einem unteren Heizwert von nicht mehr als 7000 Wärmeeinheiten je m³ dazu gehören sollten, während „Restgase“ mit einem darüber liegenden Heizwert nicht dazu gehören sollten (Erläuterungen zum Zolltarif Tarifnummer 27.05
Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll,
dem Heizwert galt nur für die sogenannten Restgase aus der Mineralölverarbeitung (Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., S. 359). 50 Mit Aufnahme der „Schwachgase“ in Position 2705 wurden die Restgase aus der Verarbeitung von Mineralölen oder gasförmigen Kohlenwasserstoffen mit niedrigem Energiegehalt bezeichnet, die bereits zuvor unter die Position einzureihen waren. 51 cc) Soweit von der Klägerin angeführt wird, dass es sich historisch gesehen bei allen in Position 2705 genannten Gasen um solche aus der Kohleveredelung handelt und im vorliegenden Fall Erdgas als Ausgangsprodukt eingesetzt wird, ist dies für die Einreihung unerheblich, da insofern die Erläuterungen zum HS zu berücksichtigen sind, aus denen abzuleiten ist, dass auch Gase aus anderen Ausgangsprodukten - insbesondere Erdgas - erfasst werden sollen.
Randziffer 02.0 der Erläuterungen zum HS gehören zu der Position 2705 nämlich auch Gasmischungen, die aus Mineralölen oder Erdgasen durch Kracken oder Reformieren, in der Regel im Beisein von Wasserdampf, hergestellt werden. 52
den Erläuterungen zum vormaligen Zolltarif ausdrücklich als „Restgase“ und damit als Abfallprodukte gekennzeichnete Gase hierunter fallen sollten und auch in der Literatur ausgeführt wurde, dass hierunter Gasgemische aus der Mineralölverarbeitung fallen sollten, die als Nebenprodukte von stark variierender Zusammensetzung
Entzug oder Verlust von einzelnen oder mehreren Bestandteilen aus Verarbeitungsprozessen der Raffinerien und der petrochemischen Anlagen anfallen (Schädel/Langer/Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., S. 359). 55 f) Unabhängig davon, dass die energiearmen Restgase auch dem Wortlaut der Position 3825 als „anderer Abfall der chemischen Industrie oder verwandter Industrien“ oder der Position 3824 als „chemisches Erzeugnis der chemischen Industrie oder verwandter Industrien“ entsprechen können (vgl. dazu unten), ist die Einreihung
der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der KN (AV) 3 Buchst. a dahingehend vorzunehmen, dass die Einreihung in Position 2705 vorgeht. AV 3 Buchst. a sieht vor, dass die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht. 56 Die Warenbezeichnung der Position 2705 ist dadurch genauer, dass sie eine Anzahl von Gasen mit niedrigem Brennwert, die zu Heizzwecken genutzt werden, und aus Gemischen von Wasserstoff, Kohlenmonoxid, Methan und einem hohen Anteil an Inertgas bezeichnet. Dagegen ist die Warenbezeichnung der Position 3825 bzw. der Position 3824 weniger genau, insbesondere was die Zusammensetzung, Eigenschaften und Zweck der Waren angeht. Lediglich der „Herstellungsprozess“ wird insofern definiert. 57 3. Die „energiereichen“ Restgase stellen Energieerzeugnisse
StG dar. 58 a)
StG gelten als Energieerzeugnisse i. S. des Gesetzes auch andere als die in Absatz 2 genannten Waren, ganz oder teilweise aus Kohlenwasserstoffen, die zur Verwendung als Heizstoff bestimmt sind oder als solche zum Verkauf angeboten oder verwendet werden. 59
StG liegen - entgegen der Auffassung des HZA - nicht vor. Darunter fallen Waren der Unterposition 3824 90 99, die dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Position 3824 erfasst u.a. chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien (einschließlich Mischungen von Naturprodukten), anderweit weder genannt noch inbegriffen. 63 Eine Einreihung unter diese Auffangposition scheidet aber aus, da die energiereichen Restgase
Ansicht des Senats unter Position 3825 als „anderer Abfall“ fallen. 64 aaa) Position 3825 umfasst Rückstände der chemischen Industrie oder verwandter Industrien, anderweit weder genannt noch inbegriffen; Siedlungsabfälle; Klärschlamm; andere in Anmerkung 6 zu diesem Kapitel genannte Abfälle. Unterposition 3825 61 erfasst andere Abfälle der chemischen Industrie oder verwandter Industrien und Unterposition 3825 90 „andere“. Anmerkung 6 zu Kapitel 38 zählt auf, was als „andere Abfälle“ im Sinne der Position 3825 gilt. Dazu gehören
Buchst. d auch andere Abfälle der chemischen Industrie oder verwandter Industrien (vgl. auch Erläuterungen zum HS unter 19.0). Insofern wird zwischen Rückständen, die nur dann unter Position 3825 fallen, wenn sie anderweitig nicht genannt sind, und Abfällen unterschieden. 65 bbb) Unter „Abfall“ sind
allgemeinem Sprachverständnis unbrauchbare Überreste zu verstehen, die bei der Herstellung, Bearbeitung oder Zubereitung von etwas entstehen. Davon zu unterscheiden ist ein aus Abfällen hergestelltes neues Erzeugnis, also ein Abfallverwertungsprodukt. Dementsprechend kann ein aus Abfällen im Wege des Recyclings gewonnenes neues Produkt seinerseits nicht mehr als Abfall angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom
StG ist Verheizen i. S. des Gesetzes das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Bezüglich dieses Kriteriums kommt es - anders als
der Auffassung der Klägerin - nicht darauf an, wann die Entscheidung zur Verwendung als Heizstoff getroffen wird oder ob die Restgase entstanden, ohne dass es auf deren anschließende Verwendung als Heizstoff ankam. Maßgeblich ist allein, dass die Energieerzeugnisse zur Erzeugung von Prozesswärme eingesetzt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2019 - VII R 13/18, BFHE 264, 550, Rn. 14). Es genügt, dass die Wärme gewollt herbeigeführt wurde, wovon auszugehen ist, wenn die Wärme - wie hier - zur Erzeugung der Produktionswärme im Rahmen des Steamreforming-Verfahrens genutzt wird (vgl. Milewski in Möhlenkamp/Milewski, § 1a EnegieStG, Rn. 43). 69 bb) Eine Verwendung zum Verheizen i. S. des Gesetzes ist auch nicht
StV ausgeschlossen. Danach liegt eine solche nicht vor, wenn das Energieerzeugnis ausschließlich zur Beseitigung seines Schadstoffpotenzials oder aus Sicherheitsgründen verbrannt wird, oder wenn Energieerzeugnisse ausschließlich aus Sicherheitsgründen zum Betrieb von Zünd- oder Lockflammen verwendet werden. 70 Zwar müssen die Restgase verbrannt werden, um immissionsschutzrechtlichen Auflagen zu genügen (was bei Stillstand der Produktion durch Abfackelung geschieht), jedoch dient die Verbrennung lediglich beim Abfackeln ausschließlich der Beseitigung des Schadstoffpotenzials. Hierbei handelt es sich um vernachlässigbare Mengen und Zeiten. Ganz überwiegend werden die Restgase verbrannt, um hierbei auch Wärme zu erzeugen, so dass § 1b Abs. 2 EnergieStV nicht erfüllt ist. 71 e) Ein Ausschluss der Restgase
StV liegt nicht vor. 72 aa)
StV gelten nicht als andere Waren im Sinn des § 1 Absatz 3 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG gasförmige Abfälle der Positionen 3824 und 3825, die im Durchschnitt einen Heizwert von höchstens 18 MJ/kg haben und
umweltrechtlichen Vorschriften behandelt werden müssen. 73 bb) Die energiereichen Restgase der Klägerin haben einen Heizwert von mehr als 18 MJ/kg, so dass der Ausschluss
StV nicht anwendbar ist. 74 cc) Für eine Heizwertermittlung unter Berücksichtigung allein der kohlenwasserstoffhaltigen Bestandteile der Restgase - wie von der Klägerin vertreten - finden sich in der Verordnung keine Anhaltspunkte. Vielmehr sind die Regelungen des § 1b Abs. 1 Nr. 4 EnergieStV, die vorsehen, dass die Ermittlung des durchschnittlichen Heizwerts monatlich je Verbrennungslinie oder rechnerisch auf der Grundlage von Analysen repräsentativer, durch mengenproportionale Probeentnahme gewonnener Sammelproben erfolgen soll, darauf ausgerichtet, bei unterschiedlich zusammengesetzten Abfallmischungen einen Heizwert zu ermitteln. Eine Herausrechnung des auf die Kohlenwasserstoffe in den Abfällen entfallenen Heizwerts steht diesen Ermittlungsmethoden entgegen. Dafür spricht auch, dass die Herausnahme bestimmter Abfälle aus dem Anwendungsbereich des EnergieStG die jeweilige Ware in ihrer Gesamtheit betrifft, denn auch wenn diese nur teilweise aus Kohlenwasserstoffen besteht, stellt doch
StG das Gemisch insgesamt ein Energieerzeugnis dar (vgl. Milewski in Möhlenkamp/Milewski, § 1 EnegieStG, Rn. 22). 75 dd) Auch eine gewichtete Heizwertberechnung unter Einbeziehung der gleichzeitig zur Unterfeuerung mit genutzten energiearmen Gase - wie in D - ist nicht vorzunehmen. 76 Zwar wird insofern ein Gasgemisch verwendet, das - möglicherweise - im Rahmen einer Gesamtbetrachtung einen Heizwert unter 18 MJ/kg hat, jedoch würde eine solche Heizwertberechnung voraussetzen, dass das zur Unterfeuerung genutzte Gasgemisch als eigenständiges Energieerzeugnis i.S. des § 1 Abs. 3 EnergieStG anzusehen wäre. Denn nur für diese Energieerzeugnisse gilt der Ausschluss
StV. Unabhängig davon, ob eine solche Behandlung als eigenständiges „Restgasgemisch“ allein aufgrund der gleichzeitigen Verwendung zum Heizen gerechtfertigt wäre, würde dieses Restgasgemisch objektive Eigenschaften - insbesondere einen niedrigen Brenn- und Heizwert - aufweisen, die eine Einreihung in Position 2705 als „ähnliches Gas“
sich ziehen würde. Als solches wäre es jedoch bereits
StG ein Energieerzeugnis und der Ausschluss
StV nicht anwendbar. 77 Bei gesonderter Betrachtung der eingesetzten Restgase wäre im Rahmen der Heizwertermittlung das energiearme Restgas unberücksichtigt zu lassen. Denn dieses ist als „ähnliches Gas“ der Position 2705
StG ein Energieerzeugnis und kann aufgrund des § 1b EnergieStV vom Anwendungsbereich des EnergieStG nicht ausgeschlossen werden (vgl. Milewski in Möhlenkamp/Milewski, § 1 EnegieStG, Rn. 34). Dafür spricht nicht zuletzt, dass sonst das „Verdünnen“ mit Energieerzeugnissen
StG mit niedrigem Heizwert die Folge hätte, dass Waren, die die Voraussetzungen
Abs. 3 erfüllen, nicht mehr vom Anwendungsbereich des Gesetzes erfasst würden. 78 Dementsprechend ist bei Prüfung des Ausschlusstatbestands auch in Bezug auf die Restgase aus der Coldbox in D maßgeblich, dass diese (gesondert) einen Heizwert von … MJ/kg haben. 79 f) Damit stellen auch die „energiereichen“ Restgase Energieerzeugnisse i.S. des EnergieStG dar. Dies würde selbst dann gelten, wenn man die Restgase - anders als der Senat - nicht als Abfall einordnen würde, denn in diesem Fall würde die Qualifikation als „chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien“ „andere“ der Unterposition 3824 90 99 zu einer Erfassung als Energieerzeugnis
StG führen. 80 aa)
den Erläuterungen zum HS (Allgemeines 01.0) gehören zu dem Kapitel 38 eine beträchtliche Anzahl von Erzeugnissen aus dem Bereich der chemischen Industrie oder verwandter Industrien. Entsprechend den Erläuterungen der HS zu Position 3824 Randziffer 08.0 sind die hierzu gehörenden chemischen Erzeugnisse keine chemisch einheitlichen Verbindungen. Sie können als Nebenerzeugnis bei der Herstellung anderer Stoffe anfallen, wie die Naphthensäuren, oder auch als Haupterzeugnisse gewonnen sein. 81
StV nicht in Betracht kommt, da § 1b EnergieStV nur auf Energieerzeugnisse
StG anwendbar ist, steht einer Erfassung unter 1 Abs. 2 Nr. 6 EnergieStG - bei enger Auslegung des Abfallbegriffs - nichts entgegen. 83 Im Ergebnis würde eine solche Auslegung somit lediglich zu unterschiedlichen Steuerentstehungszeitpunkten (bei Einreihung unter Position 3824 90 99
StG mit Herstellung) führen, die im vorliegenden Fall jedoch nicht entscheidungserheblich sind. 84 4. Die Steuer ist mit Verwendung der Restgase als Heizstoff im Steamreforming-Verfahren
StG im festgesetzten Umfang entstanden. Zwar entsteht die Steuer nicht, wenn die Voraussetzungen eines Verfahrens der Steuerbefreiung vorliegen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG), dies war jedoch weder
StG noch
StG der Fall. 85 5. Die Voraussetzungen eines Verfahrens der Steuerbefreiung
StG lagen für Restgase im Umfang von … MWh zwar materiell vor, jedoch fehlt es an der Verwendererlaubnis. 86 a) Auf dem Betriebsgelände eines Betriebes, der Energieerzeugnisse herstellt und nicht von Absatz 1 erfasst wird, dürfen gemäß § 26 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG auf dem Betriebsgelände hergestellte Energieerzeugnisse vom Inhaber des Betriebes steuerfrei zur Aufrechterhaltung des Betriebes verwendet werden. 87 Die auf den Betriebsgeländen der Klägerin hergestellten Restgase stellen Energieerzeugnisse i. S. des § 1 EnergieStG dar (vgl. oben) und wurden durch ihren Einsatz als Heizstoff im Rahmen des Steamreforming-Verfahrens unstreitig zur Aufrechterhaltung des Betriebes verwendet. Allerdings sind die Restgase nur anteilig steuerbefreit. 88 aa)
3 Satz 3 RL 2003/96/EG ist es den Mitgliedstaaten verwehrt, eine Steuerbegünstigung auch für solche Energieerzeugnisse zu gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozess zusammenhängt. Dementsprechend ist die Begünstigungsnorm restriktiv auszulegen, so dass die Steuerbefreiung nur für die Herstellung von Energieerzeugnissen in Anspruch genommen werden kann (BFH-Urteil vom
StG vor. 91 b) Der Steuerbefreiung steht jedoch entgegen, dass die Klägerin keine Erlaubnis als Verwender hatte. 92 aa)
StG bedarf der Erlaubnis als Verwender, wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 EnergieStG verwenden will. Diese wird gemäß § 24 Abs. 5 EnergieStG auf Antrag Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit - wie bei der Klägerin - keine Bedenken bestehen und soweit die materiellen Voraussetzungen der begehrten Steuerbefreiung vorliegen. 93 bb)
der Rechtsprechung des BFH kommt einer Erlaubnis
StG eine konstitutive Wirkung zu. Das Fehlen einer Erlaubnis führt zum Ausschluss der Steuerbegünstigung, auch wenn das Energieerzeugnis zu begünstigten Zwecken verwendet worden ist (vgl. BFH-Urteile vom
Mai 2000 - VII R 78/99, BFHE 191, 473, Rn. 12). 94 cc) Der Klägerin wurde bisher keine Erlaubnis für die steuerfreie Verwendung im Streitjahr erteilt. Da sie den Antrag auf Erlaubnis auch erst mit Schreiben vom 19. September 2017 gestellt hat, ist
der bestehenden Rechtsprechung die Erlaubnis - weder teilweise noch vollumfänglich - rückwirkend zu erteilen. 95 dd) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Insbesondere führt dieser im Ergebnis nicht dazu, dass auf eine Erlaubnis
StG gänzlich verzichtet, oder diese - aufgrund unionsrechtskonformer Auslegung - rückwirkend über den Zeitpunkt der Antragstellung hinaus erteilt werden könnte. 96 aaa) Zwar setzt § 26 Abs. 2 EnergieStG die
3 Satz 3 RL 2003/96/EG obligatorische Steuerbefreiung um, so dass grundsätzlich zu beachten ist, dass zwar die Mitgliedstaaten hinsichtlich der Wahl der Maßnahmen zur Sicherstellung der genauen Erhebung der Steuern und der Vermeidung von Steuerhinterziehung einen weiten Gestaltungsspielraum haben, sie jedoch bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten müssen, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören. 97 So verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteile Petrotel-Lukoil vom 7. November 2019 - C-68/18, ECLI:EU:C:2019:933, Rn. 53 ff; Turbogas vom 27. Juni 2018 - C-90/17, ECLI:EU:C:2018:498, Rn. 43 f; Vakaru Baltijos laivu statykla vom 13. Juli 2017 - C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537, Rn. 45 ff, und Polihim-SS vom 2. Juni 2016 - C-355/14, ECLI:EU:C:2016:403, Rz 59 ff; BFH-Urteil vom 19. Oktober 2021 - VII R 26/20, BFHE 274, 380, Rn. 27 f; BFH-Beschluss vom 8. Juni 2021 - VII R 44/19, BFHE 272, 568, Rn. 27 f). 98 bbb) Bei der fehlenden Erlaubnis
StG handelt es sich um ein formelles Erfordernis (vgl. so wohl auch FG Hamburg, Urteil vom
Auffassung des Senats stünde einer Unionsrechtswidrigkeit der Versagung der Befreiung trotz Vorliegens der materiellen Befreiungsvoraussetzungen auch nicht entgegen, dass die Klägerin möglicherweise einen Entlastungsanspruch
StG geltend machen kann (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 8. Januar 2020 - 4 K 3223/18 VSt, juris, Rn. 32, nicht rkr.). 100 Zwar steht es gemäß Art. 6 RL 2003/96 den Mitgliedstaaten frei, die in dieser Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen entweder direkt zu gewähren oder indem sie die entrichteten Steuern vollständig oder teilweise erstatten. Diese grundsätzlich gewährte Wahlmöglichkeit des Begünstigungsmechanismus rechtfertigt es jedoch nicht, den jeweils Begünstigten auf eine
gelagerte Entlastungsmöglichkeit (mit ggfs. anderen formellen Voraussetzungen) zu verweisen, wenn eine direkte Begünstigung vorgesehen ist und deren materielle Voraussetzungen erfüllt sind (a.A. wohl FG Hamburg, Urteil vom
StG unabdingbare Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen (BFH-Urteil vom
StG der Zollbehörde im Rahmen des Herstellungsprozess zu überprüfen, in welchem Umfang selbst hergestellte Energieerzeugnisse im Zusammenhang mit der weiteren Herstellung von Energieerzeugnissen verwendet werden. 105 Dass im vorliegenden Fall eine Mengenabgrenzung auch noch
träglich möglich war, da der Produktionsprozess in den
folgenden Jahren vergleichbar war bzw. ausreichend Daten zur Produktion erhoben wurden, die auch eine
trägliche Beurteilung zulassen, steht dem grundsätzlichen Erfordernis einer Kontrollmöglichkeit dadurch, dass rechtzeitig eine Erlaubnis beantragt wurde, nicht entgegen. 106 ee) Obwohl das Rechtsbehelfsverfahren bezüglich der - auch für das Streitjahr - beantragten Erlaubnis noch nicht abgeschlossen ist, bedarf es keiner Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO), denn die Erteilung der Erlaubnis
StG stellt zwar einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, es handelt sich jedoch nicht um einen Grundlagenbescheid. Auch andere Gründe, warum der Abschluss des Rechtsstreits über die bisher verweigerte Erlaubnis für das Streitjahr sinnvollerweise abgewartet werden sollte, sind nicht erkennbar; zumal die Beteiligten diesen Streit im Hinblick auf das vorliegende Verfahren ruhen lassen. 107 6. Bezüglich eines Steuerbefreiungsverfahrens
StG bedarf es zwar
StV keiner Einzelerlaubnis, aber die materiellen Steuerbefreiungsvoraussetzungen liegen nicht vor. 108 a)
StG dürfen Energieerzeugnisse der Position 2705 u.a. zum Verheizen steuerfrei verwendet werden. Dies gilt
StG nicht, soweit die Energieerzeugnisse aus Waren der Positionen 2710 oder 2711 erzeugt worden sind. 109
StG bestand außerdem unabhängig von der Begünstigung bestimmter Abfälle in allen Fassungen. Denn mit Aufnahme der Befreiungsmöglichkeit sollte lediglich ermöglicht werden, in der Roheisen- und Stahlindustrie anfallende Kuppelgase (und damit „Restgase“, die nicht aus Erdgas erzeugt werden) zu begünstigen (vgl. Jatzke in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStRL Rn. 62). 114 d) Diesem Ergebnis steht das Unionsrecht nicht entgegen. Denn gem. Art. 15 Abs. 1 Buchst. l RL 2003/96/EG können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren für Erzeugnisse des KN-Codes 2705, die zu Heizzwecken verwendet werden. Mithin handelt es sich um eine fakultative und keine zwingende Steuerbefreiung, die von den Mitgliedstaaten eingeschränkt ausgestaltet werden kann, wie dies durch § 28 Satz 3 EnergieStG erfolgt ist. 115 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 116 8. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.