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FG München, Urteil v. 22.09.2022 – 15 K 1834/20

FG München, Urteil v. 22.09.2022 – 15 K 1834/20 - Bürgerservice Navigation Inhalt FG München, Urteil v. 22.09.2022 – 15 K 1834/20 Download Drucken Titel: Kein Verstoß gegen höherrangiges Recht durch d

Art. 24Rz.

25). Wird der Kläger als in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger mit österreichischen künstlerischen nichtselbständigen Einkünften verglichen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen mit inländischen künstlerischen nichtselbständigen Einkünften, werden beide Vergleichsgruppen im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit gleich hoch besteuert. Der in Österreich geleistete Lohnabzug wurde auf die in Deutschland anfallende Einkommensteuer angerechnet. 30 Vergleicht man Arbeitnehmer mit Einkünften aus Österreich, einmal solche mit künstlerischen und einmal solche mit anderen, so ist die Ausgangslage beider Gruppen eine gänzlich verschiedene, weshalb auch diesbezüglich keine Ungleichbehandlung vorliegt (vgl. in diese Richtung Wassermeyer/

Art. 24Rz.

25). 31 Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg DBA-Österreich 2000 bezieht sich u.a. auf in Österreich beschränkt steuerpflichtige Künstler als Arbeitnehmer, deren Einkommensteuer gem. § 70 Abs. 1, 2 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 99 Abs. 1 Nr. 1 EStG Österreich durch Lohnsteuerabzug mit (nur) 20 % – wie auch im Streitfall – erhoben wird (vgl. www.steuerverin.at/30-beschraenkte-steuerpflicht, Punkt 30.2.1 Rz. 7994). In diesem Fall findet keine Veranlagung zur Einkommensteuer statt (§ 102 Abs. 1 Nr. 1 EStG Österreich). Im Gegensatz dazu erfolgt bei anderen – außer in § 70 Abs. 1, 2 Nr. 2 EStG Österreich (u.a. Künstler, Sportler) bezeichneten – beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ein Lohnsteuerabzug statt, bei dem sich die Lohnsteuer wie bei jedem anderen österreichischen Arbeitnehmer berechnet (Österreichisches Bundesministerium der Finanzen, Das Steuerbuch 2022, S. 141; vgl. § 70 Abs. 1, 2 Nr. 1 EStG Österreich). Nach § 33 Abs. 1 EStG Österreich erfolgt auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, mit Ausnahme von u.a. Künstlern und Sportlern, die Besteuerung bei höheren Einkommensteilen mit höherem Steuersatz, und nicht nur mit pauschal 20%. Im Streitfall wären danach für Einkommensteile des Klägers über … EUR 50 % an Einkommensteuer jährlich zu zahlen gewesen. Vor diesem Hintergrund ist im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfG-Beschluss vom

  1. Dezember 2015 2 BvL, BVerfGE 141, 1 m.w.N., Treaty Override) bereits im Hinblick auf die Gruppe der in Österreich beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer „Künstler und Sportler“ sowie die Gruppe „andere in Österreich beschränkt steuerpflichtige“ Arbeitnehmer keine vergleichbare Ausgangslage vorhanden und damit keine wesentlich gleichen Gruppen. Im Ergebnis werden damit bei Anwendung der sog. Anrechnungsmethode beide Arbeitnehmergruppen bei gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert was dem Gebot der Folgerichtigkeit entspricht. 32 Sollte im Übrigen dennoch eine Ungleichbehandlung vorbezeichneter Gruppen angenommen werden, wäre diese jedenfalls durch sachliche Gründe gerechtfertigt. 33 Diesbezüglich bezieht sich der erkennende Senat auf die Entscheidung des BFH vom
  2. Mai 2015 I R 47/14, BStBl II 2015,
  3. Der BFH hatte über die Anwendung der Anrechnungsmethode für Einkünfte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee i.V.m. Art. 15 Abs. 5 DBA Österreich 2000 zu entscheiden, also für Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges, das im internationalen Verkehr betrieben wird, ausgeübt wird. Der BFH bezog sich dabei wiederum in seiner Entscheidung auf das Erkenntnis des österreichischen Verfassungsgerichtshofs vom
  4. Juni 2014 SV2/2013, ECLI:AT:VFGH:2014:SV2.
  5. 34 Die Erwägungen des BFH bzw. des österreichischen Verfassungsgerichtshofs sind mit den gebotenen Modifikationen auch auf die in Rede stehenden Einkünfte des Klägers übertragbar, denn auch Künstler bzw. Sportler sind häufig international tätig. 35 Die sachlichen Gründe liegen zum einen in den Besonderheiten der Tätigkeit von Künstlern, welche – wie vorstehend erwähnt – häufig international beschäftigt sind. Künstler und Sportler nehmen aufgrund der mit der Berufstätigkeit typischerweise verbundenen Mobilität sowie der Verschiedenheit der Einkunftsquellen eine Sonderstellung ein (vgl. Wassermeyer/

Art. 17Rz.

1; vgl. Schlotter in: Schönfeld/Ditz Doppelbesteuerungsabkommen,

  1. Auflage 2019, Art. 17 DBA A. Grundaussagen der Vorschrift I. Allgemeiner Regelungsgegenstand und -zweck Rz. 2; wobei der Autor sogar die Rückkehr zum Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats priorisieren würde). 36 Grund dafür ist zum anderen, jedenfalls eine Einmalbesteuerung der Einkünfte aus jenen Tätigkeiten sicherzustellen. Diese Einmalbesteuerung lässt sich vermittels der Anrechnungsmethode eher gewährleisten als bei der Freistellungsmethode, die prinzipiell nicht auf einer tatsächlichen, sondern lediglich auf einer virtuellen Besteuerung im anderen Vertragsstaat aufbaut (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom
  2. Januar 2012 I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056). Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die Sicherstellung der Einmalbesteuerung aus dem von den Klägern zitierten Urteil des BFH vom
  3. August 2011 I R 46/
  4. Im dort entschiedenen Fall geht es um einen Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland als Ansässigkeitsstaat im Rahmen der Freistellungsmethode bei Einkünften, die in Großbritannien aufgrund dortiger steuerlicher Subventionsmaßnahmen unbesteuert blieben. 37 Zudem liegt vor dem Hintergrund, dass bei in Österreich beschränkt steuerpflichtigen Künstlern lediglich 20% an Lohnsteuer abgezogen wird, im Hinblick auf die vom BVerfG geforderte Lastengleichheit eine sachliche Rechtfertigung für die Anwendung der sog. Anrechnungsmethode vor. 38 Soweit Ungleichbehandlungen zur Besteuerung anderer Berufsgruppen der in Österreich tätigen Arbeitnehmer angenommen werden sollten, bleiben solche auch angesichts des weiten rechtspolitischen Spielraums, der dem Verhandlungsführer und in Einklang damit dem Gesetzgeber bei der Umsetzung des geschlossenen Abkommens in nationales Recht zukommt, unbeanstandet (vgl. BFH-Urteil vom
  5. Mai 2015 I R 47/14, BStBl II 2015, 808; Wassermeyer MA Art. 23 B Rz. 5). Dass auf Vergütungen von unselbständig Beschäftigten in anderen Konstellationen die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt und dadurch ggf. eine niedrigere Steuerbelastung bei gleichem Einkommen auftreten kann, ist unerheblich und Folge einer fehlenden Steuersatzharmonisierung der Vertragsstaaten (vgl. Urteil des FG München vom
  6. Juni 2014 13 K 2730/11, EFG 2014, 1854). Es besteht kein auf eine Meistbegünstigung hinauslaufendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen für die eine oder die andere Methode zur Vermeidung der doppelten Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom
  7. Mai 2015 I R 47/14, BStBl II 2015, 808). Im Zuge der zwischenstaatlichen Verhandlungen obliegt es jedem Vertragspartner, die eine oder die andere Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu vertreten (vgl. BFH-Urteil vom
  8. Mai 2015 I R 47/14, BStBl II 2015, 808; Wassermeyer/

Art. 24Rz.

25). 39 ccc) Es liegt durch die Anwendung der Anrechnungsmethode in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg i.V.m. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch keine Beeinträchtigung der von den Klägern vorgetragenen Freiheitsrechte (Rundfunkfreiheit, Kunstfreiheit, Berufsfreiheit) vor, weshalb sich keine strengere Bindung des Gesetzgebers als das Willkürverbot ergibt. 40 Art. 5 Abs. 1 Satz 2 GG schützt die Freiheit der Berichterstattung durch den Rundfunk. Zu der Rundfunkfreiheit gehört ebenso wie zur Pressefreiheit der Schutz der Berichterstattung, von der Beschaffung der Information bis zur Verbreitung der Nachricht und der Meinung (BVerfG-Urteil vom 24. Januar 2001 1 BvR 2623/95 und 1 BvR 622/99, BVerfGE 103, 44, Burghart in: Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Art. 5 Rz. 333). Ein Eingriff in diesen Schutzbereich ist durch Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg DBA-Österreich 2000 nicht gegeben. 41 Die Kunstfreiheit aus Art. 5 Abs. 3 GG vermittelt keinen Anspruch auf besondere Steuervorteile bzw. einen günstigen steuerlichen Tarif (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87 und 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108; Burghart in: Leibholz/Rinck, Grundgesetz, Art. 5 Rz. 1022). 42 Auch ist der Kläger nicht in seiner Berufsausübungsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG verletzt. Zwar dürften EU-Ausländer mit Blick auf das Diskriminierungsverbot aus Art. 18 AEUV wie Deutsche zu behandeln sein (vgl. Gaier in: Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht. 3. Aufl. 2020, Art. 12 GG Rz. 13). Steuerrechtliche Vorschriften sind aber nur dann an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen (vgl. Gaier in: Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, 3. Aufl. 2020, Art. 12 GG Rz. 30; BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87 und 1 BvR 1528/87, BStBl II 1990, 479). Dies trifft für die Anwendung des Einkommensteuerrechts samt Tarif – unbeschränkte Steuerpflicht – sowie für die Anwendung der sog. Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu. Eine doppelte Besteuerung der nichtselbständigen Einkünfte aus der künstlerischen Tätigkeit in Österreich wurde vermieden. Ein Meistbegünstigungsgrundsatz besteht nicht. 43

  1. dd)Mithin bleibt es bei der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg DBA-Österreich 2000 vorgesehenen Methode der Anrechnung, und es richtet sich die Anrechnung nach Maßgabe des deutschen Rechts und damit nach § 34c EStG. Das ist im Streitfall geschehen. 44 2. Nach Art. 26 Satz 1 des Internationalen Pakts vom 19. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich und haben ohne Diskriminierung Anspruch auf gleichen Schutz durch das Gesetz; nach Satz 2 der Bestimmung hat das Gesetz allen Menschen wirksamen Schutz gegen jede Diskriminierung, u.a. wegen der nationalen Herkunft, zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2020 I R 80/16, BStBl II 2021, 237). Völkerrechtliche Gleichbehandlungsgebote stehen selbstständig und unabhängig nebeneinander und werden durch Art. 24 OECD-MA in Bezug auf die DBA ergänzt (vgl. Hageböke in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 1. Aufl. 2004, 61. Lieferung, Artikel 24 OECD-Musterabkommen Rz. 23). 45 Aus vorbezeichneten Gründen (vgl. Entscheidungsgründe Punkt II. 1.) ist auch Art. 26 des Internationalen Paktes vom 19. Dezember 1966 über bürgerliche und politische Rechte nicht verletzt. 3. Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht 46 Auch Art. 45 AEUV steht der Anwendung der Anrechnungsstatt der Freistellungsmethode gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg i.V.m. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 nicht entgegen. 47
  2. a)Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH fällt insoweit jeder Unionsbürger, der vom Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch gemacht und in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzmitgliedstaat eine Berufstätigkeit ausgeübt hat, unabhängig von seinem Wohnort und seiner Staatsangehörigkeit unter Art. 45 AEUV (EuGH-Urteil vom 22. Juni 2017, Bechtel, C-20/16, ECLI:EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 Rn. 32 m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall. 48 Art. 45 AEUV steht jeder nationalen Maßnahme entgegen, die geeignet ist, die Ausübung der durch diese Vorschrift verbürgten Grundfreiheit der Unionsbürger zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (EuGH-Urteil vom 10. Oktober 2019, Krah, C-703/17, ECLI:EU:C:2019:850, juris Rn. 41 m.w.N.). 49 Aber es ist grundsätzlich Sache des Wohnsitzmitgliedstaats, dem Steuerpflichtigen sämtliche an seine persönliche und familiäre Situation geknüpften steuerlichen Vergünstigungen zu gewähren, da dieser Staat, von Ausnahmen abgesehen, am besten die persönliche Steuerkraft des Steuerpflichtigen beurteilen kann, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen und familiären Situation ergibt, weil dieser dort den Mittelpunkt seiner persönlichen und seiner Vermögensinteressen hat (EuGH-Urteil vom 14. März 2019, Jacob und Lennertz, C-174/18, ECLI:EU:C:2019:205, juris Rn. 26 m.w.N.). 50
  3. b)Daraus folgt, dass es im vorliegenden Fall Sache der Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzmitgliedstaat des Klägers ist, diesem sämtliche an seine persönliche und familiäre Situation geknüpften steuerlichen Vergünstigungen zu gewähren. 51 Danach wird der Kläger als ein im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland wohnender Unionsbürger vorliegend nicht anders behandelt, als wenn er seine gesamten nichtselbständigen Einkünfte als Künstler in Deutschland bezogen hätte. Es wird nicht nach dem Ursprung seiner nichtselbständigen Einkünfte unterschieden (vgl. Urteile des EuGH vom 15. Juli 2021, Belgischer Staat, C-241/20 ECLI:C:2021:605, juris Rz. 29 und 31 und vom 14. März 2019, Jacob und Lennertz, C-174/18 ECLI:C:2019:205 juris Rz. 43). Die in Österreich mittels Lohnsteuerabzug einbehaltene Steuer wurde vollumfänglich im Rahmen der Anrechnungsmethode gem. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. gg i.V.m. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich 2000 angerechnet. 52 Mangels Beschränkung bedarf es mithin keiner Rechtfertigung. 53 4. Ein Verstoß Deutschlands gegen das europäische Beihilferecht i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV durch die Anwendung des Anrechnungsverfahrens ist nicht gegeben. Sofern die innerstaatliche österreichische Pauschalbesteuerung für Künstler überhaupt die Kriterien einer Beihilfe erfüllte, wäre die Zulässigkeit einer solchen zwischen der EU und dem Mitgliedsstaat Österreich zu klären. Es beträfe alleine das Verhältnis Österreichs zur EU-Kommission, ob Österreich verpflichtet wäre, eine gegen EU-Recht verstoßende Beihilfe zurückzufordern oder die österreichische Begünstigungsnorm nicht anzuwenden. 54 Ein Gebot gegenüber einem anderen Mitgliedsstaat, eine anderswo gewährte Beihilfe stets effektiv zu belassen, kennt das Beihilferecht nicht (vgl. etwa Bekanntmachung der Kommission über die Durchsetzung des Beihilfenrechts durch die einzelstaatlichen Gerichte, Rn 26 [Amtsblatt der EU 2009/ C 85/01], zit. nach Europäische Kommission, Durchsetzung des EU-Beihilferechts durch die einzelstaatlichen Gerichte, Luxemburg, 2010). Rechtswidrige Beihilfen wären vielmehr zurückzufordern (vgl. etwa EuGH vom 15.12.2005 Rs. C-148/04 [Unicredito Italiano], Rn. 113.). Die „Rückgängigmachung“ einer – unterstellten österreichischen – Beihilfe, wie sie die Kläger in der Anrechnungsmethode erkennen wollen, kann bereits im Grundsatz nicht gegen das Beihilferecht verstoßen, da dieses – umgekehrt – den Zweck verfolgt, Beihilfen im Regelfall wegen ihrer wettbewerbsverzerrenden Wirkung zu unterbinden (Art. 107 Abs. 1 Satz 1 AEUV) oder eben nur in einem geordneten EU-Verfahren zuzulassen. Es ist im Übrigen aus diesem Grunde nicht ersichtlich, dass die Aufhebung einer Beihilfe einer vorherigen Notifizierung bedürfte. Auch umfasst der Schutzbereich des Art. 107 Abs. 1 AEUV nur Unternehmen. 55 Das Anrechnungsverfahren selbst verstößt ohnehin nicht gegen Beihilferecht und fällt in die Steuerautonomie der Mitgliedsstaaten (vgl. EuGH-Urteil vom 15. September 2022 – C-705/20, CELEX 62020CJ0705, juris Rn. 61). III. 56 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. IV. 57 Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.

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