Obsah (5)

§ 21§ 2§ 33§ 64§ 115

FG München, Urteil v. 25.07.2024 – 15 K 286/23 - Bürgerservice Navigation Inhalt FG München, Urteil v. 25.07.2024 – 15 K 286/23 Download Drucken Titel: Zwangsläufigkeit im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG v

§ 21Abs.

1 Arzneimittelgesetz (AMG) unterliege oder aber einer anderen Produktkategorie angehöre, sei das Bundesinstitut für Arzneimittel und Medizinprodukte (BfArM) – abgesehen von Anträgen zuständiger Landesbehörden gemäß § 21 Abs. 4 AMG – nicht zuständig. Damit gebe das BfArM keine Auskunft darüber, ob ein Präparat als Arzneimittel anzusehen sei. 8 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom

1. Februar 2022 und den Einkommensteuerbescheid 2020 vom
2. November 2022, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
3. Februar 2023 aufzuheben, und zusätzliche außergewöhnliche Belastungen vor Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung in Höhe von 9.871 Euro im Jahr 2019 und von 10.847 Euro im Jahr 2020 zu berücksichtigen und die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend niedriger festzusetzen. 9 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 10 Es trägt vor, dass die Kosten für ärztlich verordnete Arzneimittel und Präparate vollumfänglich als Krankheitskosten anerkannt worden seien. Darunter fielen auch ärztlich verordnetes Vitamin D, Calcium, Proliaspritze, etc. Nahezu ausschließlich Nahrungsergänzungsmittel der Firma … seien durch das FA nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen worden. Hier handle es sich ausdrücklich nicht um Arzneimittel, die dem Arzneimittelgesetz unterliegen, sondern um Vitamine, Mineral- und Vitalstoffe etc., die als Lebensmittel gelten. Die Firma … vertreibe im Direktvertrieb nur Nahrungsergänzungsmittel, keinerlei Arzneimittel. Für Arzneimittel sei eine Zulassung und Zertifizierung notwendig, die die Firma … in Deutschland nicht besitze. Die Kläger selbst hätten in der Einkommensteuererklärung 2019 die getätigten Aufwendungen als „Nahrungsergänzungsmittel“ bezeichnet. In der Einkommensteuererklärung 2020 hätten die Kläger selbst differenziert zwischen „Nahrungsergänzungsmittel“ in Höhe 10.847 EUR, „Arztrechnungen“ der Klägerin und des Klägers sowie Aufwendungen für „Massage-Punktpressur“. 11 Mit Anordnung vom
4. April 2024 forderte das Gericht die Kläger auf, bis
5. April 2024 Erklärungen und Beweismittel vorzulegen, die belegen, dass es sich bei den für den Kläger ärztlich verordneten Präparaten um Medikamente

§ 2AMG handelt. Das Gericht hat auf Antrag der Kläger eine amtliche Auskunft des Bf

ArM eingeholt, ob es sich bei den streitbefangenen Präparaten um Arzneimittel i. S. des AMG handelt. Auf die hierzu eingereichte Stellungnahme des BfArM vom

1. April 2024 wird Bezug genommen. 12 Wegen weiterer Einzelheiten wird Bezug genommen auf die dem Gericht vorliegenden Steuer- und Gerichtsakten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom
2. Juli
3. Entscheidungsgründe II. 13 Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide 2019 und 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
4. Februar 2023 verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. 14
5. Das FA hat die streitgegenständlichen Aufwendungen in Höhe von 9.871,- Euro in 2019 und 10.847,- Euro in 2020 zutreffend nicht als außergewöhnliche Belastungen

§ 33Abs. 1 Einkommensteuergesetz (ESt

G) berücksichtigt. 15 a)

§ 33Abs. 1 ESt

G liegen außergewöhnliche Belastungen vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Auf Antrag wird die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (Absatz 3) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

§ 33Abs. 2 Satz 1 ESt

G erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen

notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, beispielsweise die Kosten der Verpflegung (BFH, Urteil vom 14. April 2015 – VI R 89/13 –, BStBl II 2015, 703, m.w.N.). 16 b)

ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl. Bei den typischen und unmittelbaren Krankheitskosten wird die Außergewöhnlichkeit letztlich unwiderleglich vermutet und die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen weder dem Grunde

(stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig) noch der Höhe

(Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall) geprüft. Den Begriff der Krankheit definiert die Rspr. als einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand, der den Betroffenen „in der Ausübung normaler psychischer oder körperlicher Funktionen“ beeinträchtigt, so dass er

herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf (BFH, Urteil vom 14. April 2015 – VI R 89/13 –, BStBl II 2015, 703, Rn. 10, m.w.N.). 17

1. c)Nicht zu den Krankheitskosten zählen vorbeugende Aufwendungen, die der Gesundheit allgemein dienen, und solche, die auf einer medizinisch nicht indizierten Behandlung beruhen. Es handelt sich insoweit vielmehr um Aufwand, der nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG entsteht, sondern auf einer freien Willensentschließung beruht und deshalb gemäß § 12 Nr. 1 EStG den nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung zuzurechnen ist. 18
2. d)Aufwendungen für Diätverpflegung sind

dem Wortlaut des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG und der Entstehungsgeschichte der Ausschlussnorm ausnahmslos nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Dies gilt auch für Sonderdiäten, die eine medikamentöse Behandlung ersetzen. 19

1. aa)Unter Diät ist die auf die Bedürfnisse des Patienten und die Therapie der Erkrankung abgestimmte Ernährung zu verstehen; sie kann in der Einschränkung der gesamten Ernährung, in der Vermeidung bestimmter Anteile oder in der Vermehrung aller oder bestimmter Nahrungsanteile bestehen. Zu den Diätformen gehören nicht nur kurzzeitig angewendete Einformdiäten sowie langzeitig angewandte Grunddiäten, z.B. bei Gicht und Zuckerkrankheit, sondern auch langzeitige Sonderdiäten mit Anpassung an ständige Leiden (BFH, Urteil vom 21. Juni 2007 – III R 48/04 –, BStBl II 2007, 880). 20
2. bb)Vom Abzugsverbot

§ 33Abs. 2 Satz 3 ESt

G werden damit Kosten einer besonderen Verpflegung und damit Aufwendungen für Diätlebensmittel erfasst, auch wenn ihnen „quasi Medikamentenfunktion“ zukommt oder sie zur Unterstützung einer Heilbehandlung konsumiert werden. Denn insoweit ist der Steuerpflichtige nicht außergewöhnlich belastet, da unterschiedliche Lebenshaltungskosten steuerlich unbeachtlich sind. 21 cc) Arzneimittel unterfallen dem Abzugsverbot für Diätverpflegung dagegen nicht. Arzneimittel i.S. des § 2 AMG sind keine Lebensmittel und zählen nicht zur Diätverpflegung i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG, auch wenn sie während einer Diät eingenommen werden. Aufwendungen dafür sind vielmehr als Krankheitskosten

§ 33Abs. 1 ESt

G zu berücksichtigen, wenn ihre Einnahme einer Krankheit geschuldet und die Zwangsläufigkeit (medizinische Indikation) der Medikation durch ärztliche Verordnung

gewiesen ist. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige wegen dieser Krankheit zugleich eine Diät halten muss, steht dem nicht entgegen. Aufwendungen für Arzneimittel sind auch in einem solchen Fall unmittelbare Krankheitskosten, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, und damit Aufwendungen, die

§ 33ESt

G zu berücksichtigen sind. 22 dd) Der Wille des Gesetzgebers zum umfassenden Ausschluss der Diätverpflegungsaufwendungen ist im Gesetzgebungsverfahren klar zum Ausdruck gekommen (BFH, Beschluss vom 3. August 2000 – III B 5/00 –, BFH/NV 2001, 188; Urteil vom 27. September 1991 – III R 15/91 –, BStBl II 1992, 110).

den Erfahrungen der Praxis sei die bis zum

1. Dezember 1974 bestehende Steuerermäßigung in vielen Fällen ungerechtfertigt in Anspruch genommen worden. Hinzu komme, dass angesichts der modernen Lebens- und Essgewohnheiten die Einhaltung einer Diät im Allgemeinen zu keiner Mehrbelastung, oft sogar zu Einsparungen führe. Selbst wenn aber Mehrkosten entstünden, sei zu berücksichtigen, dass zwangsläufige Unterschiede in den Lebenshaltungskosten anderer Art ebenfalls nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden könnten (Bundestags-Drucksache – BT-Drucks. – 7/1470, 281). Darüber hinaus hielten der Bundesrat (BT-Drucks. 7/1722, 11) und ihm folgend der federführende Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (BT-Drucks. 7/2180, 20) die ausdrücklich im Gesetzesentwurf vorgesehenen Ausnahmen vom Abzugsverbot für krankheitsbedingte Diätmehraufwendungen bei Zuckerkrankheit und Multipler Sklerose für mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz unvereinbar und sprachen sich deshalb für ein ausnahmsloses Abzugsverbot aus, das dann auch Gesetz geworden ist. 23 Sind Diätaufwendungen aber auch in Fällen, in denen sie wie andere Krankheitskosten zwangsläufig entstehen, vom Abzug ausgeschlossen, so muss dies auch dann gelten, wenn sie nicht nur neben, sondern an Stelle von Medikamenten zur Linderung der Krankheit benötigt werden. Denn für die steuerliche Behandlung dieser Verpflegungskosten kann es keinen Unterschied machen, ob zusätzlich noch Aufwendungen für Medikamente anfallen oder nicht (BFH, Urteil vom
2. Juni 2007 – III R 48/04 –, BStBl II 2007, 880; Urteil vom
3. September 1991 – III R 15/91 –, BStBl II 1992, 110; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom
4. Mai 2011 – 12 K 127/10 –, juris). Dies gilt auch dann, wenn die Diät aufgrund einer ärztlichen Verordnung unmittelbar als Therapie eingesetzt wird und damit im medizinischen Sinne Medikamentencharakter aufweist (BFH, Urteil vom
5. Juni 2007 – III R 48/04 –, BStBl II 2007, 880; Finanzgericht Köln, Urteil vom
6. November 1989 – 7 K 5015/88 –, EFG – 1990, 356). Auch in diesen Fällen tritt die Diätverpflichtung an die Stelle üblicher Nahrungsmittel, die Kosten der allgemeinen Lebensführung darstellen (Greite, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –​HFR​– 2007, 1203). 24 e) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der

§ 33Abs. 2 Satz 1 ESt

G an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe

bedarf. Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen

den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und

den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (BFH, Urteil vom

1. September 2010 – VI R 11/09 –, BStBl II 2011, 119, Rn. 13 ff, m.w.N.). 25 Wissenschaftlich anerkannt ist eine Behandlungsmethode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse entsprechen (BFH, Beschluss vom
2. Februar 2018 – VI R 11/16 –, BStBl II 2018, 469, m.w.N.). Dies wird angenommen, wenn die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) die Behandlungsmethode befürwortet und über die Zweckmäßigkeit der Therapie Konsens besteht. Dies setzt im Regelfall voraus, dass über Qualität und Wirksamkeit der Methode zuverlässige, wissenschaftlich

prüfbare Aussagen gemacht werden können. Die Therapie muss in einer für die sichere Beurteilung ausreichenden Zahl von Behandlungsfällen erfolgreich gewesen sein. 26 f)

§ 64Abs. 1 ESt

DV ist der

weis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel durch eine Verordnung eines Arztes zu erbringen, für dort aufgeführte andere Aufwendungen, darunter wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung. Der danach zu erbringende

weis muss vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestellt worden sein. Dies gilt auch in den Fällen einer Erkrankung mit einer nur noch begrenzten Lebenserwartung, da die Regelung des § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV insoweit keine Differenzierung enthält (BFH, Beschluss vom 21. Februar 2018 – VI R 11/16 –, BStBl II 2018, 469). Die ältere Rspr. (BFH, Urteil vom 2. September 2010 – VI R 11/09 –, BStBl II 2011, 119, ist insoweit durch die Einführung des § 64 EStDV überholt. 27 2.

Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze stellen die streitgegenständlichen Aufwendungen für Nahrungsergänzungsmittel keine außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG dar. Aufwendungen für Lebensmittel – auch in Form der streitgegenständlichen Nahrungsergänzungsmittel – sind nicht originäre Aufwendungen im Krankheitsfall, die dem Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1 EStG zugeordnet werden können. Es handelt sich insoweit vielmehr um Kosten der privaten Lebensführung, die dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterfallen. 28 a) Zwar ist der Kläger unstreitig krank, so dass ihm Krankheitsaufwendungen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. 29 b) Zu diesen zwangsläufig erwachsenden Aufwendungen gehören auch ärztlich verordnete Arzneimittel (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Um solche handelt es sich jedoch im Streitfall nicht. Die streitgegenständlichen Präparate sind

der Auskunft des Arzneimittelbundesinstituts nicht als Arzneimittel zugelassen. Die Kläger tragen schon nicht substantiiert vor, dass sie eine pharmakologische Wirkung hätten, die sie ggf. auch ohne förmliche Zulassung zu „Arzneimitteln“ machen könnten. Gegen deren Einstufung als Arzneimittel spricht aus Sicht des Senats die fehlende Zulassung der streitgegenständlichen Präparate bei bestehender Zulassungspflicht für Arzneimittel. Auch handelt es sich um Mittel, die

der Verkehrsanschauung Nahrungsergänzungsmittel im Sinne des § 1 der Nahrungsergänzungsmittelverordnung (NemV) darstellen und der dortigen Definition des Nahrungsergänzungsmittels auch entsprechen.

Kenntnis des Gerichts nehmen eine Vielzahl von Menschen Präparate wie die streitigen zu sich, um dem Körper Nährstoffe, Vitamine, Mineralstoffe etc. zuzuführen, die eine reale oder so wahrgenommene Mangelernährung ausgleichen sollen. Exemplarisch gilt dies insbesondere für die Tees, für „Konzentriertes Obst und Gemüse“, Pilzkonzentrate, Magnesium, Lecithin, Calcium, Vitamin C, Ginseng. Solche Nahrungsergänzungsmittel stellen Lebensmittel dar (vgl. § 1 NemV), die nicht in den Anwendungsbereich des § 2 AMG fallen. 30 Auch die mutmaßlich etwas spezifischere Wirkung der Nahrungsergänzungsmittel gegenüber „Lebensmitteln im Allgemeinen“ durch die konzentrierteren Inhaltsstoffe ersterer macht

Auffassung des Senats diese Präparate nicht zu Arzneimitteln. Vielmehr ist die Einnahme von Nahrungsergänzungsmitteln zur Überzeugung des Senats dem in der zitierten Rspr. näher ausgeführten Typus der besonderen – ggf. behandlungsbegleitenden – Diät zuzuordnen. Die vorgelegte Verordnung ist auf die Bedürfnisse des Klägers und die Therapie der Erkrankung des Klägers (etwa zum Ausgleich von Nebenwirkungen wie der Gefahr von Osteoporose durch die Chemotherapie) abgestimmt und besteht im Streitfall in der Vermehrung bestimmter Nahrungsanteile. Die Kosten für solche Diätverpflegung schließt § 33 Abs. 1 Satz 3 EStG – wie oben ausgeführt – von der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung aus (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21. Juni 2007 – III R 48/04 –, BStBl II 2007, 880). 31 An der Zugehörigkeit von Aufwendungen für Lebensmittel zu den Kosten der privaten Lebensführung ändert auch nichts, dass die Präparate weitgehend ärztlich verordnet waren. Eine „Zwangsläufigkeit“ im Sinne des § 33 EStG lässt sich daraus nicht ableiten. Vielmehr gilt das Abzugsverbot für Diätverpflegung auch dann, wenn die Diät – wie im Streitfall – aufgrund ärztlicher Verordnung unmittelbar als Therapie eingesetzt wird und damit im medizinischen Sinne Medikamentencharakter aufweist (BFH, Urteil vom 21. Juni 2007 – III R 48/04 –, BStBl II 2007, 880, Rn. 33). Insoweit sind im Streitfall die ärztlichen Verordnungen als Verordnungen einer die eigentliche Heilbehandlung und die Arzneimittelgabe begleitenden Diät zu beurteilen. 32

1. c)Zu den Krankheitsaufwendungen gehören auch Heilbehandlungen. Um solche handelt es sich jedoch nicht – wie oben bereits ausgeführt – bei Aufwendungen für Diätverpflegung. Soweit eine Behandlung in der Gabe von Stoffen über den Verdauungstrakt besteht, sind diese Aufwendungen für die steuerliche Beurteilung der spezielleren Kategorie des Aufwandes für Arzneimittel oder aber den Kategorien Lebensmittel oder Nahrungsergänzungsmittel zuzuordnen und wie vorstehend ausgeführt zu behandeln. Der Begriff bzw. die Kategorie der „Heilbehandlung“ umfasst damit nur noch andere verbleibende Aufwendungen, etwa die eigentliche ärztliche bzw. ärztlich verordnete Dienstleistung, sowie ggf. Eingriffe in den Körper. 33
2. d)Auch als wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode kann die Einnahme von üblichen Nahrungsergänzungsmitteln nicht beurteilt werden. Für die Annahme einer „Behandlungsmethode“ fehlt schon eine Zielgerichtetheit der eingenommenen Präparate in ihrer Gesamtheit im Rahmen eines Behandlungskonzepts. Ein solches Behandlungskonzept bzw. eine Behandlungsmethode ist auch nicht substantiiert vorgetragen. Insbesondere genügt hierfür nicht die bloße Bezeichnung als „Orthomolekulare und Mikronährstoffbegleittherapie“. 34 Soweit ein Zusammenhang mit einem Behandlungskonzept auch ohne detaillierten Vortrag möglicherweise etwa bei der Einnahme von Calcium zur Vorbeugung gegen Osteoporose noch gesehen werden könnte, ist dies für die anderen Präparate nicht ersichtlich. Die Aufwendungen für Calciumpräparate wirken sich jedoch im Streitfall steuerlich nicht aus – worüber sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung einig waren. 35 Selbst wenn man die Einnahme der Nahrungsergänzungsmittel als „wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode“ beurteilte, fehlte es zur steuerlichen Anerkennung an einem qualifizierten

weis der Zwangsläufigkeit durch Vorlage eines vorherigen amtsärztlichen Gutachtens bzw. einer Bescheinigung des medizinischen Dienstes, den § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStDV für solche Behandlungen fordert. 36 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 37 4. Die Revision wird zugelassen.

§ 115Abs.

2 FGO ist die Revision u.a. zuzulassen, wenn (Nr. 2) die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert. Der Senat bejaht dies, weil der BFH noch keine Gelegenheit hatte, näher darüber zu entscheiden ob in Fällen einer Krebserkrankung die Einnahme von Präparaten in Form von Nahrungsergänzungsmitteln zwangsläufig im Sinne des § 33 Abs. 2 EStG ist.