FG Nürnberg, Urteil v. 22.01.2025 – 3 K 760/22

FG Nürnberg, Urteil v. 22.01.2025 – 3 K 760/22 - Bürgerservice Navigation Inhalt FG Nürnberg, Urteil v. 22.01.2025 – 3 K 760/22 Download Drucken Titel: Steuerrechtliche Handhabung von Kryptographischen-Währung-Einträgen Normenketten: AO § 30a Abs. 3, § 93 Abs. 1 lit. a, § 165 Abs. 1 S. 1 u. 2, § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG § 22 Nr. 3, § 23 Abs. 1 S.1 Nr. 2 BGB § 90 KWG § 1 Abs. 11 S. 1 Nr. 10 GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 100 Abs. 1 Leitsätze:

1. Die Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten nach 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bzw. gegen Kryptowerte nach § 22 Nr. 3 EStG ist nicht wegen Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip „bei fehlender Realisation (z.B. in gesetzliche Währung“) verfassungswidrig, . (Rn. 182) (redaktioneller Leitsatz)
2. Trotz möglicher, durch die Anonymisierung des Handels bei Kryptowerten oder die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im europäischen oder außereuropäischen Ausland zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Kryptowerten liegt keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige Erhebungsregelung vor. Der Finanzverwaltung stehen – über die ohnehin bestehende Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen hinaus – weitere Kontrollmöglichkeiten zur Verfügung, (Rn. 186) (redaktioneller Leitsatz)
3. Alleine das Fehlen von Aufzeichnungspflichten bedingt kein Vollzugsdefizit. Es existieren Aufzeichnungspflichten z.B. auch nicht im Bereich der Einkunftsart der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Dennoch ist der Steuerpflichtige auch bei solchen Einkunftsarten gehalten, den allgemeinen Mitwirkungspflichten (§ 90 Abs. 1 AO) nachzukommen, die sich intensivieren, wenn es sich um Sachverhalte aus seiner Sphäre handelt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 AO, Rz 12 m. w. N.), (Rn. 187). (redaktioneller Leitsatz)
4. Bei virtuellen Währungen in Gestalt von Currency Token Bitcoin (BTC), Ether (ETH) und Monero (XMR) handelt es sich um andere Wirtschaftsgüter im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, (Rn. 204). (redaktioneller Leitsatz) Schlagwort: sonstige Einkünfte Fundstellen: ErbStB 2025, 256 EFG 2025, 1058 DStR 2025, 1622 LSK 2025, 7241 DStRE 2025, 951 Tenor
5. Die Klage wird abgewiesen.
6. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
7. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (Handel mit sog. „Kryptowährungen“) in Höhe von 102.141 € sowie Einkünfte aus sonstigen Leistungen in Höhe von 8.395 € für als Gegenleistung erhaltene Kryptowährungen der Einkommensbesteuerung unterliegen. 2 Der im Streitjahr ledige Kläger wird beim beklagten Finanzamt zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Kursleiter sowie aus Gewerbetrieb (Einzelhandel). 3 Für das Streitjahr reichte der Kläger seine Steuererklärung durch elektronische Übermittlung ein. Nach Aktenlage übermittelte der Kläger am 01.07.2019 zunächst um 23:38 Uhr die allgemeinen Angaben zu seiner Person und eine Erklärung zu privaten Veräußerungsgeschäften (Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2017, Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2017, Veräußerungspreis 566.995 €, Anschaffungskosten 464.854 €, Gewinn i.H.v. 102.141 €; lt. Angaben „An- und Verkauf v. Kryptowährungen gem. ges. Aufst.“); um 23:51 Uhr folgten ergänzte Daten zu den allgemeinen Angaben sowie zu den Einkünften aus selbständiger und gewerblicher Tätigkeit, zu Vorsorgeaufwendungen und außergewöhnlichen Belastungen. 4 Mit Bescheid vom 19.07.2019 setzte das Finanzamt die Steuer für 2017 i.H.v. 8.481 € fest (teilweise vorläufig, § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Abgabenordnung (AO)). Ein Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften erfolgte nicht. 5 Mit Mail vom 22.07.2019 kündigte der Kläger zu seiner bereits übermittelten Anlage SO weitere wichtige Unterlagen auf dem Postweg an und gab weiter an, zusätzliche Unterlagen einreichen zu wollen, die zur Bearbeitung der Anlage SO unerlässlich seien. 6 Am 23.07.2019 ging dann ein Schreiben des Steuerpflichtigen beim Finanzamt ein, in dem er darauf hinwies, dass in der Anlage SO Trades im Zusammenhang mit einem Hackerangriff (lt. beigefügter Liste) nicht enthalten seien. Im Zusammenhang mit diesen Vorgängen habe der Kläger keinen Gewinn, sondern eher einen Verlust erzielt. Beigefügt war weiter eine Anlage SO, die die Angaben zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften wie in der bereits elektronisch übermittelten Anlage (Gewinn 102.141 €) enthält. 7 Weiter teilte der Kläger mit, dass er die Kalkulation des privaten Veräußerungsgeschäfts nach der LIFO-Methode erstellt habe; er werde dem Finanzamt schnellstmöglich weitere Dokumente zukommen lassen, die für die Bearbeitung der Anlage SO unerlässlich seien. 8 Weitere Unterlagen gingen beim Finanzamt jedoch zunächst nicht ein. 9 Am 19.08.2019 erließ das Finanzamt einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid, mit dem die Steuer unter Einbeziehung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 102.141 € auf 50.886 € heraufgesetzt wurde. 10 Mit Mail vom 21.08.2019 stellte der Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung des Bescheides „vom 22.07.2019“ und begehrte neben der Nachmeldung seiner Beitragsrückerstattung von Krankenkassenbeiträgen noch den zusätzlichen Ansatz von Betriebsausgaben. Mit allen anderen Punkten dieses Steuerbescheides sei der Kläger einverstanden. 11 Den ergänzenden Angaben folgend erließ das Finanzamt am 03.09.2019 einen erneut nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Steuerbescheid für 2017, in dem es die Steuer auf 50.435 € herabsetzte. 12 Gegen diesen Bescheid legte der Kläger – nunmehr vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten – am 06.09.2019 Einspruch ein. 13 Seinen Einspruch begründete der Kläger im Wesentlichen damit, dass eine Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung von Kryptowährungen aufgrund der aktuell geltenden Rechtslage unzulässig sei. Eine Steuerpflicht bestehe nicht. Kryptowährungen oder Teile davon seien keine Wirtschaftsgüter. Außerdem sehe man ein strukturelles Vollzugsdefizit, da wohl nur ein Bruchteil der Steuerpflichtigen, die Gewinne im Zusammenhang mit Kryptowährungen erzielten, ihren Mitwirkungspflichten nachkämen. 14 Zur Ermittlung des erklärten Gewinns aus dem Handel mit Kryptowährungen reichte der Kläger auf Anforderung des Finanzamts im Laufe des Verwaltungsverfahrens folgende Unterlagen ein bzw. gab folgende Erläuterungen: 15 Mit Schriftsatz vom 14.08.2020 wies die Klägerseite darauf hin, dass die angeforderten Informationen angesichts fehlender Standards bzw. verlässlicher Quellen unsicher seien und nicht ohne weiteres vom Steuerpflichtigen selbst geklärt werden könnten. So werde eine von dem Mandanten auf Basis der von Cointracking gelieferten Daten erstellte Aufstellung (Coin-/Tokenaufstellung, als Anlage 1, überschrieben mit „Cointicker“) vorgelegt, die ausweise, welche Kryptowährungen der Kläger im Streitjahr transferiert habe bzw. transferiert bekommen habe. Eine weitere Tabelle (Anlage 2; beginnend mit Transaktionen ab 08.04.2017) werde überreicht, aus der alle Trades, die von Konten des Klägers ausgegangen seien (inklusive der unautorisierten Trades durch einen Hacker), ersichtlich seien. 16 Nicht enthalten seien hingegen „Einnahmen“ in Form von Coins/Token, die aufgrund Haltens des Coins „COSS“ auf der Börse „COSS“ zu verzeichnen seien; auf diese Coins/Token habe der Kläger derzeit keinen Zugriff und auch keine weiteren Informationen. Eine Verteilungshistorie habe aus Sicht des Klägers auch nicht bestanden. 17 Mit „Airdrop“ seien die Coins/Token bezeichnet, die dem Kläger ohne eigene Veranlassung per sog. Airdrop zugegangen seien. Mit „Trades“ seien alle Coins/Token bezeichnet, die der Kläger erlangt und dann transferiert habe. Mit „Income“ seien die Coins/Token bezeichnet, die der Kläger für eine „Überlassung“ von Coins//Token erhalten habe (z.B. durch Lending Waves). Mit „Gift/Tip“ seien die Coins/Token markiert, von denen der Kläger nicht mit Sicherheit sagen könne, warum diese ihm „gutgeschrieben“ worden seien, da diese ohne seine Veranlassung auf seine Wallets „transferiert“ worden seien. 18 Auf detaillierte Anforderung des Finanzamts legte der Kläger mit Schreiben vom 27.01.2021 als Anlage 1 seine „laienhafte Berechnung“ vor, die den Eintragungen in der Anlage SO mit einem Gewinn von 102.141 € zugrunde gelegen habe; weiter wurde als Anlage 2 eine Liste über den damals dem Kläger bekannten Airdropbestand vorgelegt, wobei darauf hingewiesen wurde, dass der Kläger diese Airdrops ohne vorherige Datenpreisgabe erhalten habe. Auf weitere Anfrage des Finanzamts erläuterte die Klägerseite die Ermittlung mit Schriftsatz vom 15.07.2021 ausführlich. So seien in der Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 jeweils „Volume“ (= Menge), „Date Acquiered“ (= Kaufzeitpunkt), „Date-Sold“ (= Verkaufszeitpunkt), „Proceeds“ (= Ertrag), „Costbasis“ (= Aufwand), „Gain“ (= Gewinn/Verlust), Currency (= Währung in FIAT) und „Total Gain“ (= Totalgewinn) ausgewiesen. Soweit Anschaffungsnebenkosten und sonstige Kosten nicht einzeln aufgeführt worden seien, sei das darauf zurückzuführen, dass diese mangels Dokumentation teilweise nicht (mehr) beschaffbar oder aus sonstigen Gründen im Einzelnen nicht nachweisbar seien. 19 Der monierte fehlende Marktkurs vom Transaktionstag der Einheiten untereinander getauschter virtueller Einheiten sei durch das verwendete Programm ausgerechnet worden und könne „händisch“ z.B. auf den Wert eines BTC (= Bitcoin) hochgerechnet werden. Alle dem Kläger bekannten Trades seien in der Anlage 2 zum Schreiben vom 14.08.2020 aufgelistet worden. Der Eurowert sei mit dem Schreiben vom 27.01.2021 (Anlagen 1 und 2) zusätzlich vorgelegt worden – es handele sich dabei um die Berechnung von Bitcoin-Tax bzgl. der Anlage 1 und um die Berechnung von CoinTracking bzgl. Anlage
8. Offenbar teile dieses Programm die einzelnen Trades (sämtlich enthalten in der Anlage 1 zum Schreiben vom 14.08.2020) in einzelne Pools ein, die eine mögliche Steuerrelevanz aufwiesen (nicht identisch mit der Tradingtabelle). Als fiktives Beispiel zur Systematik sei hierzu dargelegt, dass z.B. bei Tausch am 01.05.2017 eines Bitcoins gegen 100 Waves (= Erwerb von 100 Waves) und Verkauf von 40 Waves hiervon gegen 0,1 Bitcoin am 03.08.2017 das Programm daraus einen Wavepool kreiere. Dies bedeute, es berechne den Eurowert zum Zeitpunkt des Kaufs von Waves und zum Zeitpunkt des Verkaufes. Der Differenzbetrag werde dann als steuerrechtlich relevanter Gewinn oder Verlust ausgewiesen. In der Tradingtabelle ergebe sich dann folgendes Bild: Type Buy Curr Sell. Curr. … Date Trade 100 Waves 1 Bitcoin (BTC) 01.05.2017 Trade 0.1 Bitcoins (BTC) 40 Waves 03.08.2017 20 In der Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 ergebe sich folgendes Bild zum Vorgang: Volume Symbol Date acquired Date Sold Proceeds Cost Basis Gain Currency 40 Waves 1.5.2017 3.8.2017 1600 1200 400 € 21 Entsprechend würde das Programm für Bitcoin einen separaten Pool mit An- und Verkaufszeitpunkt des Bitcoins anlegen. Insofern entspreche die Auflistung der Trades in Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 den Trades der Anlage 2 zum Schreiben vom 14.08.
9. Enthalten seien jeweils alle Trades, also die gesamte möglicherweise steuerrelevante Summe. Der zweite Vorgang enthalte die von der Finanzverwaltung geforderte steuerliche Berechnung mit Euroangabe, obwohl tatsächlich gerade kein Handel gegen Euro, sondern gegen eine andere Kryptowährung erfolgt sei. 22 Die vom Kläger in mühevoller Kleinarbeit erstellten Listen hätten eine wochenlange Detailarbeit erfordert und seien erst durch Zusammentragen aller Informationen der verschiedenen Börsen sowie Einpflegen in das Steuerprogramm ermöglicht worden. So seien trotz der vorhandenen Steuersoftware mehrere 100 Korrekturen erforderlich gewesen, weil beispielsweise: o die Daten automatisiert doppelt importiert worden seien o die Daten falsch importiert worden seien (z.B. Kauf statt Verkauf oder Kauf statt Deposit insbesondere beim API-Import von Wallets) o die verschiedenen Zeitzonen falsch importiert worden seien o nicht alle Daten importiert worden seien, z.B. weil Binance den Kauf bzw. Verkauf von Coins, die nunmehr nicht mehr handelbar seien, beim API-Import nicht in das Steuerprogramm importiert worden seien (d. h. nach aufwendiger Fehlersuche hätte eine manuelle Korrektur erfolgen müssen) o die Ticker zweier verschiedener Coins teilweise identisch seien und vom Programm verwechselt würden, sodass das Programm automatisiert den Eurowert der jeweils anderen „virtuellen Währung“ zum Zeitpunkt des An- bzw. Verkaufs nehme o die deposit- bzw. withdrawal-Zeitwerte der Coins nicht korrekt angezeigt worden seien, so dass bei zahlreichen Werten eine manuelle Korrektur habe durchgeführt werden müssen, damit das Programm die vorgelegte Berechnung überhaupt habe durchführen können o es teilweise schwierig gewesen sei, von den Börsen die (vollständigen) Listen zu bekommen, etc. 23 Im Hinblick auf die Komplexität der Vorgänge und die vom Kläger geleistete Detailarbeit sehe die Klägerseite keine Verletzung von Mitwirkungspflichten und keine Berechtigung für eine etwaige Schätzung nach § 162 AO; vielmehr sei auf die Ermittlungspflicht der Finanzbehörden nach § 88 Abs. 1 AO hinzuweisen. 24 Insoweit sei im Hinblick auf die vom Finanzamt angesprochenen Airdrop-Vorgänge darauf hinzuweisen, dass – soweit der Kläger ursprünglich nicht alle Vorgänge deklariert habe – dies primär auf die spezielle Programmstruktur und die Vielzahl und Komplexität der Vorgänge zurückzuführen gewesen sei und nicht darauf, dass der Kläger keine Angaben hätte machen wollen. 25 Zu den mit Schreiben des Finanzamts vom 22.09.2021 angeforderten Auskünften nahm die Klägerseite weitergehend Stellung, indem erneut bekräftigt wurde, dass die Anlage 2 zum Schreiben 14.08.2020, die mittels Cointracking erstellte Liste, alle dem Kläger bekannten Trades enthalte. Lediglich die Veräußerungen bzw. Reaktionen des Klägers im Zusammenhang mit dem Hackerangriff am 23.
10. und 24.12.2017 seien im Hinblick auf die Ausführungen des Klägers im Veranlagungsverfahren nicht enthalten. 26 Hinsichtlich der Anlage 2 zum Schreiben vom 27.01.2021 erläuterte der Klägervertreter weiter, dass die nunmehr angesprochenen „Zuflüsse“ (Airdrops, Income, Gift/Tip) jeweils auf der Handelsplattform Waves erfolgt seien (bis auf die noch folgend genannten Ausnahmen). Dabei seien die Coins, die mit Airdrop oder Gift/Tip deklariert seien, voraussetzungslos erlangt worden (kein KYC, kein bestimmtes Tradingvolumen etc.) lediglich die Coins, die mit Income deklariert worden seien, habe der Kläger durch Staking der Wave Coins erhalten. Das jeweilige GAS-„Income“ habe der Kläger durch Claiming erhalten (letztendlich durch das Halten von NEO); die jeweils „äquivalente“ Menge GAS sei durch die abgelaufene Zeit bestimmt worden; der Gas-Claim sei durch Selbstüberweisung der Neo-Token auf die eigene Coinadresse zu den genannten Zeitpunkten durchgeführt worden. Das ETH-Income vom 28.12.2017 resultiere aus dem Halten der Währung Astronaut (Astro) – die Gründer dieser Währung hätten in verschiedene Kryptowährungen investiert und die Gewinne in diesem Zeitabschnitt (der Kläger gehe hier von einem Vierteljahr aus, ohne sich genau zu erinnern) seien anteilig an die A. H. ausgezahlt worden – dieses ETH sei also eine Gewinnbeteiligung. Der Airdrop von Astro vom 28.12.2017 sei ein „voraussetzungsloser“ Airdrop gewesen. Der Zufluss sei nicht aktiv vom Kläger veranlasst worden; bei den Airdrops/Gifts/Tipps sei der Zufluss ohne Zutun des Klägers erfolgt. Beim Staking der Wave-Coins sei nach dem Separieren der Coins automatisch immer der Zufluss erfolgt. Diese seien mit „Income“ deklariert worden (mit Ausnahme der von ETH vom 28.12.2017 und der GAS-Incomes). Das ETH-Income vom 28.12.2017 sei ohne aktive Beantragung durch schlichtes Halten der Kryptowährung ASTRO erfolgt. Bei GAS sei der Zufluss aktiv durch Selbstüberweisung in dem Sinne beantragt worden, wodurch der Kläger faktisch Zugriff auf die theoretisch durch Haltezeit und Anzahl der Coins ihm „zustehenden“ Coins erhalten habe. 27 Durch den Hard Fork habe der Kläger keine Coins erhalten, da er keine BTC „auf“ einer Wallet „registriert“ habe, die ihm hierdurch hätten „zugeteilt“ werden können. Der Kläger habe seine Transaktionen über folgende Handelsplattformen getätigt: Anycoin.direct, Bancor, Binance, Bittrex, C-Cex, Changelly, Coss, Cryptopia, Etherdelta, Kraken, Liqui, Shapeshift, Waves; über die Plattformen Anycoin.direct und Kraken seien FIAT-Währungen in Kryptowährungen und umgekehrt getauscht worden. 28 Der Klägervertreter monierte im Übrigen, dass es im Hinblick auf die fehlende Auseinandersetzung der Finanzbehörde mit der Wirtschaftsgutqualität der streitgegenständlichen einzelnen Kryptowährungen letztlich nicht dem Kläger obliege, grundsätzlich weitere Angaben zu machen. Die Feststellungslast liege bei der Finanzbehörde. Einem Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf andere anhängige Verfahren stimmte die Klägerseite nicht zu. Abschließend wies der Kläger darauf hin, dass sich seiner Auffassung nach auch aus dem BMF-Schreiben vom 10.05.2022 ergebe, dass für die ertragsteuerliche Einordnung sich die Finanzbehörde bezüglich jeder einzelnen Tokenart rechtskundig zu machen und die damit verbundenen „den jeweiligen Signaturketten zugeordneten“ (ergänzt auf Wunsch der Klägerseite lt. Sitzungsprotokoll vom 22.01.2025) „Rechte und Ansprüche“ festzustellen und zu benennen habe. 29 Das Finanzamt führte demgegenüber aus, warum es sich nach seiner Auffassung bei den Kryptowährungen des Streitfalles um Wirtschaftsgüter handele. Im Schreiben vom 22.09.2021, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, legte es hierzu detaillierter dar, dass die Token Binance Coin [BNB], Bitcoin [BTC], Coss [COSS], Ethereum [ETH], MobileGo [MGO], Waves [WAVES], Monaco [MCO], Gas [GAS], Tether [USDT] und Litecoin [LTC], deren Trades im Jahr 2017 laut Klägervertreter im Schreiben vom 15.11.2019 zum Verfahren 3 V 1239/19 zu Gewinnen geführt hätten, aus Sicht des Finanzamts als sonstiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren seien. Eine Prüfung der Token, deren Trades im Jahr 2017 zu Verlusten geführt hätten, könne zugunsten des Klägers unterbleiben. Hinsichtlich des anzusetzenden Gewinns könne den im Verfahren eingereichten Listen und Erläuterungen hierzu im Wesentlichen gefolgt werden. 30 Mit Schreiben vom 19.04.2022 wies es allerdings darauf hin, dass die in Anlage 2 enthaltenen Vorgänge noch steuerlich zu würdigen seien. Die dort enthaltenden Airdrops würden den Angaben des Steuerpflichtigen folgend als nicht steuerpflichtig angesehen; die mit „Income“ (Gesamtbetrag 8.395 €) bezeichneten Vorgänge sehe man demgegenüber als steuerpflichtig an, da insoweit eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG vorliege. Insoweit ergebe sich eine Verböserung um einen Betrag i.H.v. 3.526 €, die durch Rücknahme des Einspruchs vermieden werden könne. 31 Mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2022 wurde die Einkommensteuer 2017 wie angedroht auf 53.961 € erhöht. 32 Unter Erläuterung der Begrifflichkeiten zu den virtuellen Währungen, Token (mit den Kategorien: Kryptowährungstoken (Zahlungstoken), Utility Token, Wertpapier-, Equity- oder Security-Token, Debit-Token oder als Mischformen Hybride Token) und Airdrops führte das Finanzamt aus, dass es sich bei den im Streitfall gehandelten Kryptowährungen um sonstige Wirtschaftsgüter (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 S. 1 EStG) im Sinne der dargelegten Rechtsprechung handele. Bei den innerhalb der Jahresfrist zwischen Anschaffung und Veräußerung erfolgten Veräußerungsvorgängen handele es sich um steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte nach §§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. 33 Soweit der Zuteilung von virtuellen Währungen im Zuge eines Airdrops eine weitergehende Datenüberlassung zugrunde liege und soweit Erträge aus Lending erzielt würden, handele es sich ebenfalls um steuerpflichtige Vorgänge und Erträge aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG. 34 Unter Berücksichtigung der dargelegten Grundsätze zur Berechnung im Einzelnen kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der vom Kläger mittels Anlage 1 zum Schreiben vom 27.01.2021 ermittelte Betrag in Höhe von 102.141 € als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften der Besteuerung zugrunde gelegt werden könne. 35 Die in Anlage 2 zum Schreiben vom 27.01.2021 enthaltenen Vorgänge seien als weitere sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen. So könne dem Kläger zwar hinsichtlich der Einstufung als vorbehaltslos gewährter Airdrops gefolgt werden, die vom Kläger als „Income“ ermittelten Beträge seien jedoch mit einem Betrag in Höhe von 8.395 € noch steuererhöhend anzusetzen gewesen. 36 Ein strukturelles Vollzugsdefizit, das einer Besteuerung entgegenstehe, sehe das Finanzamt u.a. in Hinblick auf die BFH-Entscheidung vom 29.10.2019 (IX R 10/18, BStBl II 2020, 258) nicht. 37 Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14.06.2022 verwiesen. 38 Hiergegen hat der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, am 13.07.2022 Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen, dass es hinsichtlich der hier einer Besteuerung zugrunde gelegten Blockchaineinträge (synonyme Begriffe lt. Klägervertreter: Datenbank-Eintrag, Buchungs-Eintrag, Signaturkette, Coin, Token) schon an der Wirtschaftsguteigenschaft fehle und eine gesetzeskonforme Zurechnung der vermeintlichen Wirtschaftsgüter nicht möglich sei. Eine konkrete Leistungsfähigkeitssteigerung durch Tausch verschiedener solcher Blockchaineinträge sei für das Streitjahr nicht festgestellt, der Kläger habe keine Beträge „ausgecasht“ (= in FIAT-Geld transferiert). Außerdem bestehe in Bezug auf die Einkommensbesteuerung von Kryptogeschäften ein strukturelles dem Gesetzgeber zuzurechnendes Erhebungs-/Vollzugsdefizit. Schließlich habe das Finanzamt die Sachverhaltsermittlungspflicht (§§ 85, 88 Abs. 1 AO) verletzt; die Einspruchsentscheidung beruhe auf einem weder ausreichend ermittelten noch vollständig dargestellten Sachverhalt. 39 Im Einzelnen führt der Vertreter des Klägers zu seinen nachfolgenden „Thesen“ aus: 1) Bei Blockchain-Einträgen handele es sich um bloße Datenbankeinträge. 40 Die Finanzbehörde habe den Sachverhalt bereits insoweit unzureichend aufgeklärt. Dies zeige sich bereits daran, dass das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung die in Rede stehenden Blockchain-Einträge bzw. „Cryptos“ (lt. coinmarketcap.com) nicht namentlich benannt habe. 41 Im Streitfall gehe es um 56 Cryptos (vgl. Aufzählung im Schriftsatz vom 16.10.2022), für die der Kläger entweder ursprünglich gesetzliche Zahlungsmittel oder andere Blockchain-Einträge, deren vermeintlicher oder tatsächlicher Wert vom Beklagten nicht hinterfragt worden sei, im Wege des Tauschs von Blockchain-Eintrag zu Blockchain-Eintrag eingesetzt habe. Die Aktivitäten des Klägers hätten sich auf den rein virtuellen Bereich beschränkt. 42 Das Finanzamt habe es unterlassen, entsprechend dem auch auf den Streitfall anwendbaren BMF-Schreiben vom 10.05.2022 (zu „Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und sonstigen Token“ – IV C 1 – S 2256/19/10003:001) die einzelnen Blockchain-Einträge auf einen „bestimmten Anspruch“ oder „bestimmtes Recht“ zu prüfen, wie es nach den Rn. 2 i.V.m. 4, 76 – 78 verlangt werde (Hinweis auf Schroen: „BMF zu Einzelfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token“, NWB 2022, 2043, 2046 f. m.w.N.; Anlage K 11). 43 Trotz fehlender Einzelbeurteilung hinsichtlich Entstehung, Aufgabe und/oder Funktionsweise unterstelle das Finanzamt generell die Steuerbarkeit und Steuerpflicht sämtlicher dieser Vorgänge rund um sämtliche Cryptos (derzeit mehr als 21.250 bei coinmarketcap.com gelistete sog. Cryptos). Es stelle nicht positiv fest, was (= Besteuerungsgegenstand) konkret mit welcher Begründung überhaupt besteuert werden solle. 44 2) Blockchain-Einträgen liege kein Geschäftsvorfall zugrunde. Ein „Coin“ oder „Token“ stelle lediglich eine Dokumentation einer fortgesetzten Signaturkette in einem DLT-System/Buchführungssystem – oder wie vom BMF bezeichnet „Kassenbuch“ (oder auch „verteiltes Kontenbuch/Hauptbuch“) dar. Die bei einer ordnungsgemäßen Buchführung üblichen zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle fehlten in der Regel – so auch im Streitfall. 45 Faktisch handele es sich somit bei den hier in Rede stehenden DLT-Systemen – im übertragenen Sinne – jeweils um ein „Grundbuch ohne Grundstücke“. 46 Die „Coins“ oder „Token“ seien bloße „Luftbuchungen“ ohne zugrundeliegenden Geschäftsvorfall. Würde man eine solch abstrakte Buchung in einer regulären Buchhaltung eines Gewerbetreibenden abbilden, müsste eine entsprechende Buchung daher jedenfalls als „Luftbuchung“ qualifiziert werden (Hinweise auf: Schroen BB 2021, 2133, 2135, 2199; Andres, DStR 2021, 1630 f.; Anlagen 12, 13, 15). Der frühere Wirtschaftsweise Prof. Dr. P. B. habe es sehr prägnant auf den Punkt gebracht, wenn er sage, dass der Bitcoin ein reines Luftprodukt sei und dass Kryptowährungen das einzige Asset seien, dessen Inhaber keinen Anspruch auf irgendwas habe (Wirtschaftswoche vom 03.08.2022; abgerufen am 09.10.2022 unter: https://www.wiwo.de/finanzen/boerse/kryptowaehrungen-der-bitcoin-ist-ein-reines-luftprodukt/28567140.html). 47 In diesem Zusammenhang hätte sich das Finanzamt unter Berücksichtigung der BGH-Rechtsprechung im Hinblick auf „Luftbuchungen“ (Beschluss vom 04.03.1996, 4 StR 64/95) im Rahmen der Sachverhaltsaufklärungspflicht mit der Frage nach der gesetzlichen Grundlage für eine Besteuerung, den Konsequenzen für das Strafrecht und Beurteilungskonsequenzen im Falle der Behandlung von „Luftbuchungen“ als nicht potenziell steuerschädlich auseinandersetzen müssen. Das habe es aber nicht getan, sondern sich undifferenziert der angeblich positiv bestätigenden Entscheidung des FG Köln vom 25.11.2021 (14 K 1178/20; Revisionsverfahren IX R 3/22) angeschlossen. 48 3) Blockchain-Einträge würden in einem weltweit abrufbaren verteilten Kontenbuch (Distributed-Ledger-Technologie, kurz „DLT“-System/Kassenbuch) elektronisch gespeichert. Um die Wirkungsweise eines einzelnen Blockchain-Eintrags nachvollziehen zu können, sei es erforderlich, sich mit den ohne Weiteres zugänglichen Besonderheiten eines DLT-Systems grundlegend zu befassen (Hinweis auf Anlage K 12, a.a.O.). Dies sei bislang nicht ausreichend erfolgt; insbesondere seien die Inhalte der sog. öffentlich zugänglichen „Whitepapers“ vom Beklagten nicht geprüft worden. In einem sog. Whitepaper würden Zielsetzung und Funktion der sog. Kryptowährungen aufgezeigt. „Cryptos“ hinsichtlich deren Funktionen und Wirkungsweisen ohne Berücksichtigung des jeweiligen Whitepapers beurteilen zu wollen, komme der Nutzung eines technisch geprägten Gegenstands ohne Einblick in die Gebrauchsanweisung gleich, was im Einzelfall gut gehen, aber auch zu grundlegenden Fehlbeurteilungen führen könne. 49 4) Zur These, dass Blockchain-Einträge stets ausschließlich in virtueller Form existieren, weist der Klägervertreter darauf hin, dass in Abgrenzung zu den digitalen Signaturketten auch analoge Signaturketten, wie der „analogi-coin“ (der mit Schriftsatz vom 21.10.2024 dem Gericht als Muster vorgelegt wurde) existierten. Selbst diesem „analogi-coin“ habe das Finanzgericht Köln in dem genannten Urteil vom 25.11.2021 unter gewissen Umständen die Wirtschaftsguteigenschaft zugebilligt, wobei es diesem „Coin“ trotz materieller Präsenz wegen seiner angeblichen fehlenden Fälschungssicherheit eine geringere Eignung hierzu zugebilligt habe. Aus Sicht des Klägervertreters sei darauf hinzuweisen, dass an einer solchen Papierdokumentation als „Sache“ i.S.v. § 90 BGB Eigentum und Besitz erlangt werden könne und beim „analogi-coin“ eine notarielle Prüfung durch einen Notar stattfinde – eine solche Zusatzprüfung finde bei virtuellen digitalen Signaturketten nicht statt. 50 5) Blockchain-Einträge hätten keinerlei intrinsischen („inneren“) Wert. Da das Finanzamt nicht im Einzelnen geprüft habe, woraus sich der Wert des einzelnen Blockchain-Eintrags ergeben solle, prüfe es auch nicht, ab welchem Zeitpunkt dem jeweiligen Blockchain-Eintrag ein solcher Wert ggf. erstmals beizumessen gewesen sein solle. Insoweit werde auch die Frage, ob ein Wert schon dann angenommen werden könne, wenn einzelne Marktteilnehmer bereit seien, für einen Blockchain-Eintrag – ggf. auch nur für sehr kurze Zeit einmal – etwas zu bezahlen, vom Beklagten nicht erörtert. Vielmehr habe das Finanzamt sich bislang lediglich ohne Differenzierung auf die in weiten Teilen faktisch unzutreffenden Ausführungen des Finanzgerichts Köln im Urteil vom 25.11.2021 berufen. Der frühere Wirtschaftsweise P. B. habe allerdings diese Frage auf die einfache und sehr einprägsame Formel gebracht (https://www.n-tv.de/wirtschaft/B...-zerlegt-Bitcoin-Hype-ar-ticle22288515.html): „Jemand gibt ein Spielgeld heraus und bringt andere dazu, ihm dafür echtes Geld zu geben. Es ist dasselbe, als wenn ich jetzt '100 B.' auf einen Zettel schreiben würde und Menschen finde, die mir dafür 100 Euro geben, ohne dass ich ihnen gegenüber irgend eine Einlösungsverpflichtung habe. Bei Bitcoin ist dieses Prinzip lediglich in einem Informatik-Nebel verborgen.“ 51 Tatsächlich könne im Rahmen eines standardisierten Prozesses grundsätzlich jedermann mit minimalen technischen Kenntnissen einen beliebigen virtuellen „Token“ nach dem ERC-20-Standard in beliebiger Anzahl binnen kürzester Zeit kreieren. So geschehen im Fall des sog. „LOGI“, den der Hersteller des bereits genannten „analogi-coin“ als digitalen Token erschaffen habe; auf diese Weise seien willkürlich Zwanzig Millionen „LOGI“ erschaffen worden. So könnten zu den bereits rund 22.400 existierenden Signaturketten täglich neue – aus dem Nichts geschaffene – hinzukommen. Für alle Signaturketten gelte weiter, dass bei mangelnder Pflege durch die Community der Datenbank/des DLT-Systems, dieses System deaktiviert werde und auf dem Weg des „Sterbens“ unerwünschte nachträgliche Veränderungen aufträten (Hinweis auf Anlage K 12). 52 6) Blockchain-Einträge ohne vorherigen Umtausch in eine sog. FIAT-Währung würden keinerlei Steigerung der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen auslösen. Unter Hinweis auf die BFH-Entscheidung vom 02.05.2000 (IX R 73/98, BStBl II 2000, 514) wird die Auffassung vertreten, dass für die Annahme einer eingetretenen Leistungsfähigkeitssteigerung der marktoffenbare Vorgang des Rücktauschs und der ggf. dadurch im Wert erhöhte Euro-Betrag oder ein Betrag in einer anderen offiziellen Währung maßgebend sei, solange die gegenwärtig existierende gesetzliche Grundlage nicht ausgeweitet werde. Demnach sei ein Verlassen des virtuellen Bereichs und ein Eintritt in den realweltlichen Bereich erforderlich, um insoweit eine Steigerung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen annehmen zu können. 53 Das bloße Unterstellen des Vorliegens angeblicher virtueller „Forderungen“, wie es vom Beklagten angenommen werde, reiche hierfür nicht aus. Die erforderliche Unterscheidung des virtuellen und des realweltlichen Bereichs habe der BFH in einer Entscheidung vom 18.11.2021 V R 38/19 im Bereich der Umsatzbesteuerung bereits einmal herausgearbeitet. Dabei habe er die Eigenschaften „spielinterner Umsätze“ betont, denen keine „rechtlich bindende Verpflichtung“ zu Grunde liege, bei denen es sich mit Blick auf § 194 BGB lediglich um anspruchslose Buchungseinträge in einem DLT-System, z.B. einer Blockchain, handele. Eine bloße Umbuchung von Blockchain-Eintrag zu Blockchain-Eintrag vermöge demnach jedenfalls noch keine steuerbare Steigerung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herbeizuführen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.11.2012 IX R 62/10, BStBl II 2012, 564, RdF-Entscheidungsreport Jachmann, RdF 2012, 355; Schroen BB 2021, 2263, 2267, Anlage K 14). 54 Im Streitfall habe der Kläger im gesamten VZ 2017 keinen Umtausch eines der 56 vorbezeichneten Blockchain-Einträge in eine FIAT-Währung vorgenommen. Sämtliche Aktivitäten hätten sich auf den rein virtuellen Bereich beschränkt. Auch ein durch eine von Blockchain-Eintrag-zu-Blockchain-Eintrag-Umbuchung eingetretener Erwerb bestimmter Ansprüche oder Rechte, die zu einer solchen Leistungsfähigkeitssteigerung geführt haben könnten, sei dem Kläger nicht bekannt und könne somit von diesem auch nicht mitgeteilt werden. Im Übrigen liege insoweit die Feststellungslast bei der Behörde. 55 7) Ein Blockchain-Eintrag könne auch rückwirkend – trotz vermeintlicher Unveränderbarkeit – schon systemimmanent in Wegfall geraten (bei sog. 51% Herrschaftsausübung). Eine Blockchain sei nicht unveränderlich, sondern in der Regel sei schon systemimmanent ein rückwirkender Wegfall zuvor geschaffener Blöcke sehr wohl möglich und vorgesehen. Dieses Phänomen trete auch immer wieder auf, wie im Fall des Top-100-DLT-Systems Verge (kurz: XVG) im Februar 2021 (Hinweis auf Anlagen K 12 und 15). Dies übersehe das beklagte Finanzamt. 56 Bei diesem Vorfall seien insgesamt mehr als 560.000 Blöcke – und damit die „Transaktionen“ der letzten 200 Tage – verschwunden. Dies entspreche im Ergebnis dem Wegfall eines Teils der Dokumentation der bisher vorhandenen Signaturkette mit Wirkung für die Vergangenheit. Hierdurch werde nachträglich die Möglichkeit einer Umgestaltung der Dokumentation einer an sich abgeschlossenen „Transaktionshistorie“ – die den vermeintlichen Wert von Verge (XVG) darstellten – geschaffen (Hinweise auf Anlage K 15). 57 Auch diese seit geraumer Zeit bekannte Gefahr der Veränderbarkeit habe das Finanzamt nicht bzgl. jede der in Rede stehenden Datenbankeinträge geprüft, sondern dies gar nicht berücksichtigt. 58 8) Neben einem bloß rückwirkenden Wegfall von Blöcken einer Blockchain sei jedoch auch eine rückwirkende Ersetzung bisher existenter Blöcke in der Blockchain durch andere Blöcke möglich, die den Anschein erweckten, schon ursprünglich in dieser Form vorhanden gewesen zu sein (sog. Redo, Hinweis auf Anlagen K 12, K 13). Auch seien Blockchains nicht per se fälschungssicher (Hinweis auf Blockchain-Hack vom 17.06.2019; ZDF-Mediathek; https://www.zdf.de.dokumentation/digitalimpire/tru-crime-kryptoo-blockchain-dao-ethereum-hack-100.html). 59 9) Die vermeintlich erworbene Rechtsposition eines Blockchain-Eintrags stelle in der Regel noch kein Anwartschaftsrecht auf ein bereits bekanntes absolutes Recht dar und könne daher auch zu keinem solchen Vollrecht erstarken. 60 Der Beklagte habe weder geprüft, ob mit dem „Erwerb“ der im vorliegenden Fall in Rede stehenden Blockchain-Einträge der konkrete „Erwerb“ eines bestimmten Anspruchs oder Rechts einhergegangen sei, noch, ob wenigstens ein konkretes Anwartschaftsrecht erworben worden sei (Hinweis auf Anlage K 15). 61 Nach Kenntnis des Klägers habe dieser keine Ansprüche und/oder Rechte mit dem „Erwerb“ der hier in Rede stehenden Cryptos erworben. 62 10) An der vermeintlich erworbenen Rechtsposition eines Blockchain-Eintrags könne insbesondere kein Eigentum, Besitz und auch kein anderes bekanntes sonstiges absolutes Recht begründet werden. Blockchain-Einträge stellten nach ganz herrschender Meinung keine Sachen i.S.v. § 90 BGB dar. Insoweit könne auch kein Eigentum an einem Blockchain-Eintrag begründet werden (Hinweis auf Anlage K 15). Ein unbestimmtes - nicht näher konkretisierbares – angebliches „Recht an der Kryptowährung“ – wie von der Bundesregierung im Frühjahr 2021 (vgl. Antwort auf Kleine Anfrage u.a. des FDP-Abgeordneten Frank Schäffler, BT-Drucksache 19/28158 vom 31.03.2021, Antwort zu Frage 2) lapidar ohne weitere Begründung behauptet, existiere gemäß dem im BGB vorgegebenen sachenrechtlichen Typenzwang nicht (Hinweise auf Anlagen K 13, K 15). 63 11) Diese vermeintliche Rechtsposition könne in der Regel weder tituliert, noch im Wege der Zwangsvollstreckung durchgesetzt werden. Dem Kläger seien in Bezug auf die von ihm „erworbenen“ 56 oben aufgelisteten „Cryptos“ jedenfalls keinerlei durchsetzbare Ansprüche und/oder Rechte bekannt, die er seinerzeit bei dem „Erwerb“ dieser Blockchain-Einträge erlangt haben sollte und die er erfolgreich mit zivilrechtlichen Mitteln hätte durchsetzen können. Selbst wenn der Kläger subjektiv davon ausgegangen wäre, hier eine bestimmte Rechtsposition erlangt zu haben, komme es hierauf nicht an. Vielmehr komme es nach der BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 20.09.2022 VIII B 82/21) darauf an, wie sich die Rechtsbeziehung nach dem objektiven Empfängerhorizont und bei objektiver Betrachtungsweise darstelle. 64 12) Ein eigenständiges „Verfügen“ über die vermeintliche Rechtsposition sei ohne Zustimmung des Blockchain-Netzwerks nicht möglich. In Anbetracht der fehlenden Durchsetzbarkeit des vermeintlich erworbenen „Rechts“ an dem jeweiligen Blockchain-Eintrag sei auch ein eigenständiges Verfügen – etwa über die Fortsetzung einer Signaturkette – vor dem Hintergrund der technischen Beschaffenheit des DLT-Systems der Blockchain (Proof-of-Work) nicht ohne Zutun Dritter möglich. Vielmehr bestimme jeweils die „Majority of CPU-Power“, ob und welche Daten in der Blockchain akzeptiert würden (51%-Herrschaftsausübung, Hinweis auf Anlage K 12). 65 13) Eine Blockchain-Verfügung löse tatsächlich keinerlei Datentransfer von Person A zu Person B aus, insbesondere würden keine Datenpakete von A an B übertragen, sondern es werde lediglich eine digitale Signaturkette ohne eigenen Mehrwert fortgeschrieben. Dies soweit nicht durch eine systemimmanent vorgesehene Mehrheitsentscheidung ein „Redo“, also eine rückwirkende Änderung der auf der Blockchain angeblich dauerhaft festgeschriebenen Angaben – beschlossen werde (Hinweis auf Anlagen K 12 und K 13). 66 Die vom FG Köln getroffene Annahme der Übertragung eines „verschlüsselten Datenpakets“ treffe hingegen nicht zu. Tatsächlich finde bei der Fortschreibung einer Signaturkette keinerlei Datentransfer von Person A an Person B statt, weswegen von einer „Übertragung“ insoweit keine Rede sein könne. Eine Aneinanderreihung von Buchstaben und Zahlen zur Bezeichnung der jeweiligen Signaturkette biete ohne gesetzliche Festschreibung keinen intrinsischen Mehrwert, solange dies jedenfalls nicht gesetzlich festgeschrieben werde. Anders als z.B. eine MP3-Datei, die den Zugriff auf Musikstücke oder Lerninhalte ermögliche, biete ein Blockchain-Eintrag demnach derzeit per se noch keinen geschützten und damit auch gerichtlich durchsetzbaren Mehrwert. 67 14) Diese vermeintlich zurechenbare Rechtsposition sei in keinem einzigen deutschen Gesetz/Steuergesetz auch nur erwähnt. Dennoch werde vom beklagten Finanzamt in Bezug auf sämtliche 56 hier zu prüfenden Blockchain-Einträge generell eine vermeintlich zurechenbare Rechtsposition unterstellt. 68 15) Der stattdessen auch für Zeiträume vor 2020 vom beklagten Finanzamt verwendete Begriff der „Kryptowerte“ sei erst seit dem 01.01.2020 im Kreditwesengesetz (§ 1 Abs. 11 Satz 1 Nr. 10 KWG) gesetzlich normiert und erstrecke sich ohne ausdrückliche Bezugnahme in einem Steuergesetz nicht auf Steuergesetze für einen Veranlagungszeitraum der Vergangenheit, wie hier
11. Eine Rückwirkung würde auch steuerstrafrechtlich einseitig zu Lasten der Steuerpflichtigen wirken (Hinweis auf Anlage 15). 69 Eine entsprechende Bezugnahme wäre – entgegen der Auffassung des FG Köln im Urteil vom 25.11.2021 – jedenfalls unerheblich (Hinweise auf BFH-Urteil vom 26.04.1995 I R 92/94, BStBl II 1995, 594 und Anlage K 15). 70 16) Im Streitfall würden Steuern in Euro bezogen auf Vorgänge festgesetzt, die u.U. nur rein virtuell abgelaufen seien und bei denen kein in Euro durchsetzbarer Anspruch entstanden oder realisiert worden sei und somit keine Steigerung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen eingetreten sei. Es sei daher fraglich, ob auf Grundlage der gegenwärtigen steuergesetzlichen Regelungen eine wirksame Steuerfestsetzung nach § 23 EStG vorgenommen werden könne. 71 17) Hinzu komme, dass ein Umtausch in FIAT-Währung („Auscashen“) auf Ebene einer Bank oder Sparkasse häufig durch Blockade der Auszahlung wegen angeblichen Geldwäscheverdachts erschwert oder verhindert werde. So sei es dem Kläger und seiner Mutter in den Jahren 2020 und 2021 ergangen, als die für die Kryptoauszahlungszwecke verwendeten Kontoverbindungen aus angedeuteten Geldwäscheverdachtsgründen gekündigt worden sein (Hinweis auf die vorgelegten Bankschreiben in Anlage 20, 21, 22). Auch die insoweit auftretenden Schwierigkeiten bildeten einen nachweisbaren Unterschied zur Realisierung von Erträgen aus privaten Veräußerungsgeschäften. 72 18) Schließlich sei bei der Besteuerung von Blockchain-Einträgen nicht klar, was genau als Besteuerungsgegenstand der Einkommensteuer unterworfen werden solle. Das beklagte Finanzamt habe bislang noch nicht einmal den Versuch unternommen, mitzuteilen, welcher Teil eines DLT-Systems konkret Wirtschaftsgut sein und besteuert werden solle, obwohl die Feststellungslast bei steuerbegründenden Tatsachen bei der Finanzverwaltung liege (Hinweis auf Anlage K 15). 73 Die Bundesregierung, hier das Bundesministerium der Finanzen (BMF), habe in der BT-Drs. 19/28573 vom 15.04.2021 ausgeführt, dass sie unter Bezugnahme auf die Richtlinie (EU) 2018/843 virtuelle Währungen als digital dargestellte Werteinheiten von Währungen betrachte. Demnach sei die Bundesregierung damals der Meinung gewesen, dass der angefragte Bestandteil des DLT-Systems, der die Kriterien des in § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) bezeichneten „anderen Wirtschaftsguts“ erfülle und somit besteuert werden solle, eine „digital dargestellte Werteinheit von Währungen, …“ sei. Aus Sicht der Klägerseite bedeute dies in der Konsequenz, wenn sich die „digitale Darstellung“ selbst ändere, z.B. verschwinde, so ändere sich auch der Wert der „dargestellten Werteinheiten von Währungen“ im gleichen Maß und würde dann ebenso verschwinden (Hinweis auf Anlage K 15). Im Rahmen einer Podiumsdiskussion der
12. Steuergespräche sei die Frage nach dem „Wirtschaftsgut“ insoweit durch Herrn RD Thomas Redert (Referent im Bundesministerium der Finanzen) dahingehend beantwortet worden: „Vielleicht die tatsächliche Übertragungsmöglichkeit“ und ergänzend ausgeführt, dass sich das nach und nach herausbilden werde. 74 Hinzuweisen sei in diesem Zusammenhang darauf, dass im Entwurf des BMF-Schreibens vom 17.06.2021 die Definition eines „Token“ in Rn. 2 noch gelautet habe: „Token sind digitale Werteinheiten. Sie können Ansprüche oder Rechte verkörpern, deren Funktionen variieren.“ Im BMF-Schreiben vom 10.05.2022 würde „Token“ nunmehr wie folgt definiert: „Die Bezeichnung „Token“ ist ein Oberbegriff für digitale Einheiten, denen bestimmte Ansprüche oder Rechte zugeordnet sind, deren Funktionen variieren.“ 75 Damit habe das BMF nunmehr die Notwendigkeit des Vorliegens eines bestimmten Anspruchs/Rechts selbst erkannt und dementsprechend auch konkretisiert. Dies sei von der nachgeordneten Finanzverwaltung – also auch vom beklagten Finanzamt – zu beachten und umzusetzen. Eine Durchführung der Besteuerung ohne eine solche Prüfung sei insoweit offensichtlich rechtswidrig (Hinweise auf BMF-Schreiben vom 10.05.2022, Rdnr. 4, 76-78 und Anlage K 11). 76 19) Angesichts der fehlenden Eigentumsbegründungsmöglichkeit bzgl. eines Blockchain-Eintrags sei eine unmittelbare Anknüpfung für eine steuerliche Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO nicht möglich (Hinweis auf Anlage K 15). Insoweit ungenau und zudem in mehrerlei Hinsicht unzutreffend zitiere das FG Köln im Urteil vom 25.11.2021 14 K 1178/20 den BFH (Urteil vom 27.06.2006 IX R 47/07, BFH/NV 2008, 2001) und argumentiere, indem es in Rz. 70 eine Rechtsposition behaupte, aber nicht konkret benenne. Ebenso wenig werde klar, welches identifizierbare zugrundeliegende bestimmte Recht oder welche zugrundeliegende bestimmte Forderung („Rechtsposition“) hier im Zuge der vom FG Köln lediglich nach § 39 Abs. 2 AO vorgenommenen Zurechnung konkret gemeint sein solle. 77 Aus Sicht der Klägervertreter lasse sich dies auf die einfache Formel bringen: „Wo kein Recht, da auch keine Zurechnung gemäß § 39 Abs. 1 AO und/oder nach § 39 Abs. 2 AO!“ 78 20) Auch sei das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum an einer nicht konkret benannten „Rechtsposition“ in der Regel nicht hinreichend nachweisbar. Die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums an einem Blockchain-Eintrag sei nach der Konstruktion des erkennbar an analoge Zusammenhänge anknüpfenden § 39 Abs. 2 AO nicht möglich. Die Annahme wirtschaftlichen Eigentums setze denkgesetzlich einen Eigentümer/Rechte-inhaber/Forderungsinhaber voraus, der vom wirtschaftlichen Eigentümer „für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich“ ausgeschlossen werden könne. Für Blockchain-Einträge sei bereits keine „gewöhnliche Nutzungsdauer“ vorgesehen oder auch nur vorstellbar (Hinweis auf Anlagen K 12, K 13, K 15). Ein zumindest identifizierbares geschütztes und durchsetzbares Recht, das dem Eigentum gleichgestellt werden könnte, sei nicht ersichtlich. Eine Gesetzesinitiative zur Schaffung eines neuen § 39 Abs. 3 AO, mit dessen Hilfe eine Fiktion eines Wirtschaftsguts (vergleichbar der Fiktion des Vermögensgegenstands beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert in § 246 Abs. 1 HGB) bei Blockchain-Einträgen realisiert werden würde, habe der Gesetzgeber noch immer nicht aufgegriffen (Hinweis auf Anlage K 12). Auch eine Ergänzung des § 23 Abs. 1 EStG, wie vom Blockchain-Bundesverband (vgl. „Ergänzung zum „Aktionspapier Blockchain: Steuern Positionspapier“ des Blockchain Bundesverband e.V. – Arbeitsgruppe Steuern vom 30.09.2020, vgl. Anlage K 17) vorgelegt, sei nicht umgesetzt. 79 21) Auch müsse aus Sicht des Klägers ein „Rechtsübergang“ des vermeintlichen „Rechts an der Kryptowährung“ dem Steuerpflichtigen hinreichend konkret zurechenbar sein. Soweit es für die steuerliche Zurechnungsmöglichkeit auf die Innehabung des „Private Key“ ankomme, könnten Fälle, in denen mehrere Personen Kenntnis von dem jeweiligen Private Key hätten, nicht außen vor bleiben. Gerade in Fällen wie den dezentral verwalteten Blockchain-Einträgen komme es häufig vor, dass der eigentlich vermeintlich „Berechtigte“ seine Zugangsdaten an einem Ort verwahre, zu dem auch andere Personen Zugang hätten oder diesen Zugang vom vermeintlich „Berechtigten“ bewusst eingeräumt erhielten. So habe auch der Kläger aus Vorsicht seinem mit Blockchain-Einträgen grundlegend vertrauten Bruder bereits im fraglichen VZ 2017 aufgezeigt, wo dieser im Bedarfsfall nachschauen könne, um die erforderlichen Private Keys aufzufinden. Ebenso seien hier die Fälle der sog. Multi-Sig-Verfahren zu nennen, bei denen mehrere Personen in beliebig abwechselnd möglicher Zusammensetzung Zugriff auf einen Private Key nehmen könnten und jeweils der erfolgreiche Zugriff auf diese individuell unterschiedliche Weise erfolgen könne (Hinweis auf Anlage 13). Selbst dann müsse die Durchführung der „Transaktion“ nicht zwangsläufig auf der Blockchain erfolgen, so dass insoweit ggf. keine Dokumentation auffindbar sei. 80 Nicht jeder Vermögenswert stelle automatisch ein Wirtschaftsgut dar; vielmehr bedürfe es einer „objektiv werthaltigen“ Position (Hinweise auf BFH-Beschluss vom 07.08.2000 GrS 2/99, BStBl II 2000, 632 (Anlage K 18); Anlagen K 14 und K 15 sowie auch Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 21.07.2020 m. w. N.). Anhand eines Beispiels über einen imaginären „Tolliple“ führt der Klägervertreter aus, dass bei einem substanzlosen, nichtexistierenden „Etwas“ es für die Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausreiche, dass es in einer Buchführung – hauseigen oder in einem DLT-System – dokumentiert sei. Auch ein Wirtschaftsprüfer wäre gehindert, etwas zu testieren, was nicht existiere. Insoweit werde auf das Interview der NZZ mit der Rechtsprofessorin Hilary J. Allen verwiesen (Hinweis auf Anlage K 26), die im Zusammenhang mit dem Rückzug der Firma M. sich u. a. dahingehend geäußert habe, dass es diesem Unternehmen offensichtlich zu riskant geworden sei, Werte zu attestieren, die aus dem Nichts geschaffen worden seien und die Geschäfte mit Kryptowährungen mit Glückspiel vergleiche. Messe man – wie die Finanzverwaltung es tue – den eigentlich wertlosen Kryptowährungen einen Wert („das, was ein anderer bereit ist, dafür zu zahlen“) bei und bejahe die „tatsächliche Übertragbarkeit“ angesichts der bloßen Initiierungsmöglichkeit von Neuverknüpfungen einer Signaturkette als maßgeblich für die Wirtschaftsguteigenschaft und entsprechende Bilanzierung, ergäben sich – auf die Einzelheiten der Darstellung wird insoweit verwiesen – zahlreiche Probleme hinsichtlich der Testierung durch die Wirtschaftsprüfung. Der Gläubigerschutz werde insoweit erschwert; es ergäben sich ein erhebliches Missbrauchspotential und steuerliche Risiken (vgl. Schriftsatz 31.01.2023, S. 24-29). 81 Hinzuweisen sei auch darauf, dass das Treasury Committee des britischen Parlaments am 10.05.2023 (laut www.finanzen.net) empfohlen habe, wegen der gravierenden Risiken für Verbraucher den Handel mit Kryptowährungen den Glücksspielen zuzuordnen (Hinweise auf Anlagen K 28, K 29). 82 22) Darüber hinaus sehe der Kläger ein erhebliches strukturelles Erhebungs- bzw. Vollzugsdefizit bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2017, das dem Gesetzgeber zuzurechnen sei. Selbst offensichtlich bestehende Vollzugsdefizite – wie sie laut Klägervertreter exemplarisch von der Finanzverwaltung bereits einmal eingestanden worden seien (Hinweis auf Anlage K 12) würden verschwiegen und stattdessen – wie im Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11.06.2021 (Az.: 5 K 1996/19) – werde behauptet, der Gesetzgeber habe (noch) nicht auf diese neuen Phänomene reagieren müssen. 83 Zudem würden dort etwa mögliche Erkenntnisse aus sog. KYC-Verfahren als Abhilfemöglichkeit in Zeiträumen dargestellt, in denen solche Verfahren in mehr als 90% der zu beurteilenden Fälle noch gar nicht existiert hätten (Hinweise auf Anlagen K 16 und K 14). 84 Das FG Köln greife im Urteil vom 25.11.2021 (Az.: 14 K 1178/20) diese unsubstantiierte Argumentation auf, ohne selbst einen ordnungsgemäßen Vollzug auch nur zu prüfen. 85 Im Rahmen der Eingriffsverwaltung müsse der Gesetzgeber tätig werden. Wenn – wie im Falle der Blockchain-Einträge – über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren im Bereich des Steuerrechts keinerlei gesetzgeberische Aktivität entfaltet werde, dies aber - wie bereits ausgeführt (Hinweis auf These 20) – verhältnismäßig einfach möglich gewesen wäre, so könne dies in Anbetracht der §§ 85, 88 Abs. 1 Satz 2 und 121 Abs. 1 AO bei verfassungskonformer Auslegung nicht automatisch zum alleinigen Nachteil des Klägers wirken. Fehle – wie hier – eine Absicherung des materiellen Steuertatbestandes durch die Normierung von geeigneten Aufzeichnungspflichten (§ 147a AO betreffe lediglich Aufbewahrungspflichten), so könne alleine das zur Verfassungswidrigkeit der Steuererhebung führen (Hinweis auf: Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Sep. 2020, Vorbemerkungen zu §§ 140-148 AO, Rn. 5). 86 Um eine durch die Rechtsprechung schließbare planwidrige Regelungslücke handele es sich offensichtlich nach Überzeugung der damaligen Bundesregierung nicht (Hinweis auf Anlage K 14), da zuletzt Mitte April 2021 die damalige Bundesregierung in Hinblick auf Anfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Kryptowährungen geäußert habe, dass Einkünfte aus Kryptowährungen, die im Privatvermögen erzielt würden, insbesondere der Besteuerung nach §§ 22 Nr. 3 oder 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterlägen. Anhaltspunkte für planwidrige Regelungslücken bestünden nicht. 87 Jedenfalls für den hier in Rede stehenden VZ 2017 und die hier relevanten 56 unterschiedlichen Cryptos könne aus Sicht der Klägerseite ein strukturelles Erhebungs- und Vollzugsdefizit bei genauer Prüfung kaum in Abrede gestellt werden. 88 Das Einkommensteuergesetz sehe eben nicht vor, dass jedweder Sachverhalt, der zu einer Leistungsfähigkeitsänderung führe, auch zu einer Einkommensbesteuerung führe (Bsp. Glückspiele, Hinweis auf BFH-Urteile vom 11.11.1993 XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622, unter II. 1., m.w.N. zur Rechtsprechung des RFH; vom 19.07.1990 IV R 82/89, 144, BStBl II 1991, 333). Bei den §§ 22, 23 EStG handele es sich nicht um Auffangtatbestände, die zur Besteuerung all dessen führten, was nicht bereits unter die Tatbestände der übrigen sechs Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG falle. Eine erkannte Besteuerungswürdigkeit reiche für eine Besteuerung ohne einschlägige Vorschriften nicht aus. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass entsprechend § 85 AO die Steuern nach Maßgabe der Gesetze zu erheben und festzusetzen seien und die Finanzbehörde insbesondere sicherzustellen habe, dass sie nicht zu Unrecht erhoben würden. 89 Der Beklagte habe auch den Aspekt des strukturellen Erhebungs-/Vollzugsdefizits nicht geprüft, aber gleichwohl ein solches rundheraus verneint. Die pauschalen Hinweise auf „Auskunftsersuchen“ bzw. „Sammelauskunftsersuchen“ seien insoweit unzureichend; der Hinweis auf die Erklärungs- und Mitwirkungspflichten kranke bereits an den fehlenden Aufzeichnungspflichten für private Steuerpflichtige (Hinweis auf Andres/Hötzel/Kranz, DStR 2022, 224). Demgegenüber verlange das Landesamt in seinem „Entwurf vom 09.03.2023“: „Damit der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht bei der Ermittlung seiner Einkünfte nachkommen kann, hat er folgende Daten zu dokumentieren und eine Beweisvorsorge, z.B. in Form von Aufstellungen, Screenshots oder Ausdrucken, zu treffen: - Datum der Anschaffung von Einheiten einer virtuellen Währung, - Anschaffungskosten der erworbenen Einheiten einer virtuellen Währung in Euro, - Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transaktionsgebühren) der erworbenen Einheiten einer virtuellen Währung in Euro, - sonstige Kosten (z. B. Kosten für die Einrichtung eines Accounts), - Datum der Veräußerung von Einheiten einer virtuellen Währung, - Veräußerungserlös in Euro, - werden Einheiten einer virtuellen Währung gegen Einheiten einer anderen virtuellen Währung getauscht der Marktkurs der Einheiten beider virtuellen Währungen am Transaktionstag in Euro, - Veräußerungskosten (z.B. Transaktionsgebühr) der veräußerten Einheiten einer virtuellen Währung in Euro. 90 Insbesondere in diesem Punkt irre das Landesamt für Steuern, denn es verlange zu Unrecht die Angaben in Euro, denn im Urteil des FG Köln vom 25.11.2021 (14 K 1178/20, Rn. 79) begründe das Gericht seine Ablehnung einer Korrektur der vom Steuerpflichtigen und Kläger berechneten und erklärten Beträge letztlich damit, dass genau zwischen den Tatsachen und den sich aus eigenen Berechnungen ergebenden erklärten Beträgen zu unterscheiden sei. Letztere seien die rechtliche Würdigung der Tatsachen. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 90 AO) umfasse hier nur die Pflicht, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen; nicht dagegen, die rechtlichen Würdigungen vorzunehmen. Habe jemand für Einträge in Bitcoin-, Ether- und Monero-Signaturketten echtes FIAT-Geld, z.B. Euro, bezahlt bzw. erhalten, sei der jeweilige FIAT-Geldbetrag die Tatsache, die dem Finanzamt jeweils als Preis der Anschaffung bzw. Veräußerung anzugeben sei. Dies gelte jedoch nicht bei „vermeintlichen“ (ergänzt auf Wunsch der Klägerseite lt. Sitzungsprotokoll vom 22.01.2025) privaten Veräußerungsgeschäften ohne Euro-Beteiligung wie im Streitfall. Insofern gelte für den Erwerb und die Veräußerung von Signaturketteneinträgen gegen Euro der Europreis als Tatsache, jedoch nicht beim Tausch von Signaturketten die Bewertung in Euro oder einer anderen FIAT-Währung. Anzugeben sei hier nur das Tauschverhältnis. Bei diesen Vorgängen sei es häufig so, dass bestimmte Blockchaineinträge nicht direkt gegen andere Blockchaineinträge gewandelt werden könnten. In diesen Fällen erfolge eine virtuelle Umrechnung in Euro (als Recheneinheit) und eine anschließende neuerliche Umrechnung in den neuen Blockchaineintrag. So erklärten sich die vom Finanzamt festgestellten „Verkäufe von Bitcoin und Ethereum gegen Euro“; der Kläger habe im Streitjahr jedoch keine Beträge „ausgecasht“. 91 Zu beachten sei ebenfalls, dass die Amtssprache deutsch sei (§ 87 Abs. 1 AO). Bediene sich die Finanzbehörde bei fremdsprachlichen Begriffen keiner (amtlichen) Übersetzung, sondern nehme eigene Interpretierungen vor ohne jegliche konkrete Überprüfung der technischen Zusammenhänge, bestehe eine besondere Begründungspflicht nach § 87 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 AO, wenn die von der Finanzverwaltung verwendete Terminologie von der tatsächlichen Bedeutung abweiche oder Anlass zu Zweifeln gebe. Beispiel sei hierfür der Begriff „Wallet“, der ursprünglich als elektronische Geldbörse (BMF-Schreiben vom 27.02.2018, I.) und später funktional richtigstellend (da auf einer Wallet keine Blockchainanteile gespeichert würden) als „Schlüsselbund“ bezeichnet worden sei (BMF-Schreiben vom 10.05.2022; Hinweis auf Anlage K 12). Ein entsprechendes Begründungserfordernis gelte erst recht dann, wenn im Laufe des Verfahrens grundlegende Änderungen in der steuerrechtlichen Beurteilung wie der Wechsel von der Einstufung von Blockchaineinträgen als „immaterielle“ Wirtschaftsgüter zur Wirtschaftsgütern „materieller“ Art (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 20.05.2022, Rn. 41) vorgenommen würden. 92 Das Vorgehen des Finanzamts sei insgesamt aus rechtstaatlichen Gründen zu beanstanden. 93 So sei die vom Finanzamt behauptete Akzeptanz von Blockchaineinträgen in der Wirtschaftswelt anhand der Aufzählung einiger Unternehmen, die angeblich Bitcoin als Zahlungsmittel akzeptieren würden, und der Hinweis auf die Veröffentlichung in CryptoMonday vom 11.11.2022 im Hinblick auf den konkreten Fall im Jahr 2017 ohne Aussagekraft. 94 In der Einspruchsentscheidung seien die Vorgaben des BMF-Schreibens vom 10.05.2022 nicht zugunsten des Klägers umgesetzt worden. Vielmehr sei zumindest teilweise auch noch das Schreiben des Landesamts für Steuern vom 21.07.2021 in Anwendung gebracht worden, das zudem noch (im einzelnen benannte) Fehldefinitionen beinhalte. 95 Auch hinsichtlich der Stellungnahme des Finanzamts vom 09.03.2023 lasse sich festhalten, dass die vermeintlich stringente Prüfung der Wirtschaftsguteigenschaft weder vollständig noch in Bezug auf das BMF-Schreiben vom 10.05.2022 erfolgt sei. So heiße es exemplarisch: „Gem. BMF-Schreiben vom 10.5.2022 listet die Internetseite „Coinmarket“ virtuelle Währungen auf (Rz. 1) und die einzelnen Einheiten virtueller Währungen sind Wirtschaftsgüter (Rz. 31).“ Diese Ableitung sei in sich unlogisch. 96 Selbst wenn die genannte Seite nominell „virtuelle Währungen“ auflisten würde, bedeute dies nicht automatisch, dass sie ausschließlich „virtuelle Währungen“ auflisten müsse, die den im BMF-Schreiben vom 10.05.2022 definierten Voraussetzungen vollständig entsprächen. Für die Behauptung, dass das Finanzamt jeden der dort gelisteten Einträge geprüft und erfolgreich als virtuelle Währung qualifiziert habe, bleibe es den Nachweis schuldig. Da die Seite weder von der Finanzverwaltung verwaltet oder verlässlich von Dritter Seite geprüft werde, wäre eine solche Behauptung auch spekulativ; vielmehr müsse das Finanzamt begründen, weshalb es meine, alles ungeprüft als „virtuelle Währung“ bezeichnen zu können, was auf coinmarketcap.com gelistet werde. 97 Des Weiteren führe der Beklagte auf Seite 3 unten aus: „Die vom BMF im Schreiben vom 10.05.2022 geforderte ertragsteuerliche einzelne Würdigung jedes Token, bezieht sich, wie sich aus dem Zusammenhang ergibt, auf die nicht bereits als virtuelle Währung qualifizierten Token.“ Denn das BMF-Schreiben spreche regelmäßig von „virtuellen Währungen und sonstigen Token“. Dies ergebe sich nach Auffassung der Klägerseite eben gerade nicht aus dem BMF-Schreiben, sondern im Gegenteil werde dort in Rn. 2 allgemein die Bezeichnung „Token“ definiert: „Die Bezeichnung „Token“ ist ein Oberbegriff für digitale Einheiten, denen bestimmte Ansprüche oder Rechte zugeordnet sind, deren Funktionen variieren.“ Erst in der Folge – ab Rn. 3 – würden Token – soweit solche nach den Voraussetzungen der Rn. 2 überhaupt vorlägen – unterschieden in „(…) Currency oder Payment Token (…). Im Weiteren wird dann für diesen so qualifizierten Token der Begriff „virtuelle Währung“ verwendet.“ Weiter konkretisierend heiße es dann in Rn. 5: „Während virtuelle Währungen regelmäßig auf einer eigenen Blockchain basieren, nutzen Utility Token und Security Token bereits bestehende Blockchains als Basis… .“ So habe der Beklagte vorab (vgl. Rn. 2) sowohl die Ansprüche/Rechte bzgl. jeder einzelnen Blockchain-Eintragsart zu untersuchen und – soweit solche positiv vorlägen – ggf. noch zu prüfen, ob es sich (aufgrund des Vorliegens einer eigenen Blockchain) um eine virtuelle Währung oder um sonstige Token handele. 98 Trotz entsprechender Hinweise der Klägerseite habe das Finanzamt bezüglich der streitgegenständlichen 56 unterschiedlichen Blockchaineinträge eine detaillierte Einzelfallprüfung unter Einbeziehung der vorgenannten Ausführungen hinsichtlich der materiellen/ immateriellen Wirtschaftsguteigenschaft, der Erlangung eines durchsetzbaren Anspruchs und der Zurechnung nach § 39 Abs. 1 AO nicht vorgenommen. Vielmehr lasse sich anhand der Äußerungen des Landesamts (E-Mail vom 27.11.2020) erkennen, dass das Finanzamt die Wirtschaftsguteigenschaft jeglichen Blockchaineintrags ungeprüft unterstelle. Die lt. Schreiben des Finanzamts vom 22.09.2021 vermeintlich differenziert geprüften Blockchaineinträge habe das Finanzamt nur allgemein anhand (nicht im Einzelnen zitierter) Sekundärliteratur kommentiert. So würden auch die Ausführungen zum Stablecoin „Tether“ und dessen angeblicher Stabilität nicht hinterfragt; dabei habe man am Beispiel des Stablecoins „Terra“ gesehen, dass auch ein „Stablecoin“ binnen kürzester Zeit den vermeintlich garantierten Wert verlieren könne. Zwar habe das Finanzamt im Schriftsatz vom 09.03.2023 zumindest hinsichtlich des Blockchaineintrags „STRAX“ sich etwas bemüht, bestimmte Ansprüche oder Rechte zu prüfen; letztlich bleibe die Behauptung, „Der Kryptowährung STRAX ist damit der Anspruch bzw. Recht von Beratungs- und Serviceleistungen der Nutzer der Plattform zugeordnet.“, jedoch unbewiesen und entsprechende Feststellungen konkret auf den Kläger bezogen nicht ersichtlich. 99 Auch die Behauptung der „Überprüfung der besteuerten Token“ anhand der nunmehr mit Schriftsatz vom 09.03.2023 vorgelegten Excel-Tabelle sei unzutreffend. Diese Excel-Tabelle belege lediglich, dass zu gegebenen Abkürzungen eine Namens-Langversion gesucht sowie gefunden worden sei und belege lediglich, dass auf dieser undifferenzierten Grundlage vom Beklagten ohne weitere erkennbare Prüfung eine Qualifizierung als „Kryptowährung“ angenommen worden sei. Schließlich sei noch unterschieden worden, ob es sich um einen COIN oder einen TOKEN (mit welcher Rechtsfolge bleibe offen) handeln solle und zu einigen Abkürzungen noch eine Blockchain benannt – allerdings nicht zu allen – und außerdem seien noch „Links“ ohne nachvollziehbare Begründung angefügt worden. Ein Erkenntnisgewinn aus der vorgelegten Tabelle „Gesamtübersicht …“, die in den drei linken Spalten farbige Hintergründe habe, sei nicht erkennbar. 100 Nicht wenige Spalten seien gelb markiert und mit der Bedeutung „ohne nähere Infos“ verknüpft. Bei anderen sei nicht vermerkt, dass diese überhaupt bei coinmarketcap.com gelistet seien. Diese „Nachweise“ belegten zunächst lediglich, dass diese wenig aussagekräftigen Daten – zu welchem Zweck auch immer – zusammengetragen worden seien. Jedoch erschließe sich hieraus nicht, was aus diesen Informationen für die Qualifizierung von Signaturketten – trotz dokumentierter partieller Unkenntnis – zu einem Wirtschaftsgut i.S.v. § 23 EStG dienen solle. 101 Auch nach erfolgter Akteneinsicht und der Stellungnahme des Finanzamts vom 09.12.2022 ergebe sich nicht, dass das Amt den Vorgaben hinsichtlich der erforderlichen Sachverhaltsermittlung und Subsumtion gefolgt sei. Die nach Auffassung der Klägerseite erforderliche individuelle Prüfung jedes privaten Veräußerungsgeschäfts sei weder den Akten noch der Einspruchsentscheidung noch dem Schreiben vom 09.12.2022 zu entnehmen. Eine bloße Aufzählung und namentliche Benennung der sog. Kryptowährungen vermöge eine solche Prüfung schon vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens nicht zu ersetzen. 102 Die Behauptung des Finanzamts, die Unterlagen des Klägers zur Gewinnermittlung seien nachvollzogen und die Beträge anhand historischer Kurswerte auf Internetseiten wie „finanzen.net“ überprüft worden, sei offensichtlich unzutreffend. Hätte es jeden einzelnen Tatbestand bezüglich der Angaben des Steuerpflichtigen tatsächlich geprüft, hätte es zwangsläufig Abweichungen in den Notierungen der einzelnen Blockchaineinträge auf den von ihm selbst genannten Internetseiten feststellen müssen, da dort Werte ersichtlich seien, die den vom Kläger den Berechnungen zugrunde gelegten immer wieder abwichen (Hinweis auf Anlage K 27, in der vier Daten mit Abweichungen in der Bewertung genannt sind). Dafür, dass keine Überprüfung stattgefunden habe, sprächen noch weitere (im einzelnen benannte) Indizien: - So sei auffällig, dass es – entgegen der Behauptungen des Beklagten – nach dessen angeblich durchgeführter detaillierter Prüfung nicht einmal in einem einzigen Fall – bei immerhin 56 unterschiedlichen Blockchain-Eintragsarten – zu marginalen Änderungen nach dieser angeblich vom Beklagten durchgeführten Prüfung gekommen sei. - Insbesondere die historischen Werte seien bezogen auf das jeweilige Datum auf diversen Internetseiten unterschiedlich hoch, da diese ihre Werte von unterschiedlichen Börsen bezögen. - Selbst ein Abgleich mit nur zwei unterschiedlichen Börsen hätte hier nahezu zwangsläufig Abweichungen zu Tage fördern müssen, da diese laufend voneinander abweichende Werte auswiesen. Dass sich dies so verhalte, könne daran überprüft werden, dass es sonst keine erfolgreichen Arbitrage-Geschäfte gebe. - Auch die zuletzt vorgelegten weiteren Akteninhalte ließen auf keiner einzigen Seite auch nur eine einzige Überprüfung bezüglich eines einzigen Blockchain-Eintrags ausgehend von den vom Beklagten genannten Homepages erkennen. Dies hätte in der Akte zumindest ansatzweise – i.S. eines Negativvermerks (z.B. Ausgangswert lt. Kläger: € …; nach Überprüfung: Abweichung von € yy; keine Abweichung von mehr/weniger als € z, daher keine Änderung) vermerkt werden müssen, um später einen Steuerbescheid für den Fall einer Verböserung auch entsprechend rechtssicher begründen zu können. - Bei einer tatsächlichen Überprüfung hätte man u. U. an den vom Kläger gewählten Wertansätzen festhalten können, wenn das Finanzamt im Einzelfall zu dem Ergebnis gekommen wäre, dass die zu Tage getretenen Wertabweichungen aus Sicht des Beklagten nicht nennenswert seien. Hierfür hätte er aber Korridore benennen müssen, bis zu welchem Grad der prozentualen Abweichung eine nicht nennenswerte Abweichung vorliege und ab wann eine Abweichung vom Beklagten nicht mehr hingenommen werden könne – also z.B. der Verböserung bedurft hätte. - Für alles das hätte es Prüfungskriterien geben müssen, die das Finanzamt bislang nicht offengelegt habe. Dann hätte auch das Zustandekommen dieser Prüfkriterien seinerseits rechtsstaatlich überprüft werden müssen/können. 103 Eine solche Überprüfung sei nicht erkennbar. Da der Klägervertreter davon ausgehe, dass der Beklagte den Tatsachen entsprechend vortrage, also einmal erzeugte Aufzeichnungen nicht vernichtet worden seien – ohne dies zu erwähnen – müsse davon ausgegangen werden, dass im Streitfall von vornherein keine Aufzeichnungen zu den durchgeführten Prüfungshandlungen angefertigt worden seien. Eine Verifikation der für die Begründung der erforderlichen (§ 121 Abs. 1 AO) vorgenommenen Prüfungshandlungen könne daher nur anhand von Angaben der beteiligten Bearbeiter/innen erfolgen. Insoweit sollten diese(n) bzw. eine geeignete Auskunftsperson(en) im Rahmen der mündlichen Verhandlung zur Verfügung stehen. 104 Im Hinblick auf die Anhaltspunkte für das Unterbleiben der erforderlichen Prüfung liege es allerdings im Streitfall nahe, dass das Finanzamt die vom Landesamt angesprochene „Minimallösung“ gewählt habe, da es das Zahlenwerk des Klägers ohne die geringste Änderung übernommen habe. Faktisch sei somit eine Vielzahl von – nicht gekennzeichneten und nicht zulässigen – Schätzungen erfolgt. 105 Im Streitfall gehe es um eine Vielzahl unterschiedlicher jeweils separat zu beurteilender Vorgänge, bei denen die jeweilige Steuerbarkeit und ggf. zusätzlich auch deren jeweilige Steuerpflicht einer hinreichenden Überprüfung zum Zwecke einer differenzierten Beurteilung und steuerrechtlichen Qualifizierung bedürfe. Die Wirtschaftsguteigenschaft jedes einzelnen Blockchaineintrags sei sowohl zum Zeitpunkt der vermeintlichen Anschaffung, als auch zum Zeitpunkt der vermeintlichen Veräußerung (also in Bezug auf jeden dieser beiden gemäß § 23 EStG relevanten unterschiedlichen Zeitpunkte separat) zu beurteilen und die Nämlichkeit der vermeintlichen Wirtschaftsgüter festzustellen. Erfolgten diese Prüfungshandlungen nicht oder nicht vollständig, nehme das Finanzamt – zumindest verdeckt – eine unzulässige qualitative Schätzung vor. 106 Im Übrigen erfolge nach Einschätzung der Klägervertreter eine Überprüfung der erklärten Beträge durch die Finanzbehörden im Allgemeinen nicht; auch die Finanzgerichte (Hinweise auf Urteile des FG Köln vom 25.11.2021 14 K 1178/20, juris; des FG Baden-Württemberg vom 11.06.2021 5K 1996/19, juris) würden offensichtlich eine ähnliche „Minimallösung“ bevorzugen. In beiden Fällen seien – entsprechend dem BMF-Schreiben – zu hohe Beträge erklärt worden. 107 Entgegen den Ausführungen des Finanzamts, dass die Werte des Klägers nicht ungeprüft übernommen worden seien, sei anhand der Verböserung in der Einspruchsentscheidung erkennbar, werde darauf hingewiesen, dass sich diese Verböserung tatsächlich nur auf die sog. „Airdrops“ bezogen habe. 108 Entsprechend Rn. 70 des BMF-Schreibens vom 10.05.2022 könne eine Einkunftserzielung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG nur vorliegen, wenn für den Erhalt einer virtuellen Währung oder sonstiger Token eine Leistung erbracht werde. Eine solche Leistung könne allerdings nicht ohne weiteres zu Lasten des Klägers unterstellt oder geschätzt werden. Insoweit werde auf die BFH-Rechtsprechung verwiesen (Hinweis auf BFH-Urteile vom 10.02.2015 V B 87/14, BFH/NV 2015, 662; vom 19.01.2017 III R 28/14, BStBl II 2017, 743), nach der Voraussetzung einer Schätzung die Gewissheit sei, dass ein steuerlich bedeutsamer Sachverhalt vorliege. Diesbezügliche Zweifel könnten nicht durch eine Schätzung behoben werden. Insofern begegne es rechtsstaatlichen Bedenken, dass das Bayerische Landesamt für Steuern eine Schätzung von steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Abs. 3 EStG i.H.v. 14.169,60 € befürworte, obwohl es aus seiner Sicht unklar sei, ob solche Einkünfte vorliegen. 109 Soweit sich das Finanzamt in seinem Schriftsatz vom 09.03.2023 im Wesentlichen auf das BFH-Urteil vom 14.02.2023 (IX R 3/22, BStBl II 2023, 571) stütze, ohne dies im Einzelnen zu hinterfragen und schon nicht zwischen der angeblich fehlenden Relevanz der „whitepaper“ für die Wirtschaftsguteigenschaft und der Relevanz für die Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) differenziere, sei Folgendes festzuhalten: Der BFH