Abgrenzung zwischen Kapitalkonto oder Darlehenskonto bei einer GmbH & Co. KG Verfahrensgang

gehend BFH,

1. Juni 2007, IV R 29/06, Urteil Tenor
2. Die Klage wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin. Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist die Behandlung einer Wechselverbindlichkeit als betriebliche Schuld und daraus resultierender Diskontzinsen als Betriebsausgaben der Klägerin. Randnummer 2 An der Klägerin,

folgend B-KG, waren die Verwaltungsgesellschaft der A GmbH als Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung sowie die C-Beteiligungs-GmbH & Co. KG,

folgend C, als Kommanditistin beteiligt. Randnummer 3 Die C war darüber hinaus an einer Firma D, in der Schweiz, zu 40 v.H. beteiligt und erwarb im Jahre 1991 an dieser Firma die Restbeteiligung von 60 v.H. Im Rahmen der Finanzierung dieses Kaufes ereignete sich folgendes: Randnummer 4 Für die C wurden entsprechend dem Gesellschaftsvertrag bei der B-KG drei verschiedene Kapitalkonten geführt, und zwar ein Festkapitalkonto (K I), ein Rücklagenkonto (K II) und ein Privatkonto (K III). Randnummer 5 Der Gesellschaftsvertrag hat auszugsweise folgenden Inhalt: § 10 Gewinn und Verlust

dem Buchstand aller Konten des Ausgeschiedenen (Konto I - III und evtl. sonstige Konten) in der zum Ausscheidungszeitpunkt aufzustellenden Jahresbilanz (Steuerbilanz), falls dieses Ausscheiden zum Ende eines Geschäftsjahres erfolgt. Scheidet dagegen der Gesellschafter nicht zum Ende eines Geschäftsjahres aus, so ist die Bilanz des vergangenen Jahres zugrunde zu legen. …

dem Zeitpunkt des Ausscheidens. Ist zu diesem Zeitpunkt eine Bezifferung des Abfindungsguthabens noch nicht erfolgt, kann der ausscheidende Gesellschafter die Zahlung im Annäherungswert verlangen. Wenn und soweit ein ausscheidender Gesellschafter zur Zahlung von Veräußerungsgewinnsteuern herangezogen wird, ist das Ausscheidungsguthaben in der Höhe vorab so fällig, dass der ausscheidende Gesellschafter diese Steuerschulden fristgerecht bezahlen kann.

träglich am 15.01. eines jeden Jahres zu bezahlen.

den vorstehenden Bestimmungen zuzüglich eines festen Betrages von DM 400.000,- (...) für den Wert der Firma. Weiter erhält er sein Guthaben auf Privatkonto (Konto III). Randnummer 7 Randnummer 8 Zum 31.12.1990 belief sich das Konto K III zugunsten der C auf über 24 Mio. DM. Zwischen dem 13.2.1991 und dem 24.5.1991 stellte die B-KG insgesamt 6 Solawechsel über eine Gesamtsumme von 15 Mio. DM aus, welche zum Diskont gereicht wurden. Die diskontierten Beträge wurden direkt an die C ausgezahlt. In der Bilanz der B-KG zum 31.12.1991 minderte die Auszahlung der diskontierten Wechselbeträge in Höhe des diskontierten Betrags das Kapitalkonto K III der C, gleichzeitig stellte die B-KG eine Wechselverbindlichkeit in Höhe von 15 Mio. DM ein (Bl. 26 d.A.). Im Februar 1992 beglich die C die fälligen Wechselforderungen in Höhe von 15 Mio. DM und teilte mit Buchungsanzeige vom 27.2.1992 der B-KG (Bl. 49 d.A.) folgendes mit: "Zum Ausgleich ihrer Bankverbindlichkeit haben wir 15 Mio. DM auf das dortige Konto überwiesen. Den Betrag haben wir Valuta 27.2.1992 ihrem Verrechnungskonto belastet." Randnummer 9 Entsprechend dieser Vorgabe wurde bei der B-KG dem Kapitalkonto K III der C ein Betrag von 15 Mio. DM gutgeschrieben und die Wechselverbindlichkeit ausgebucht. An Diskontzinsen sind in 1991 insgesamt 1.225.916,- DM und in 1992 insgesamt 228.119,- DM angefallen. Randnummer 10 Die Klägerin, die B-KG, behandelte die Wechselverbindlichkeit als betriebliche Schuld und zog in ihrer Gewinnermittlung die entstandenen Diskontzinsen als Betriebsausgaben ab. Entsprechend dieser Handhabung ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der

prüfung Feststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1991 und 1992, ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.1991 und den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.

1. Im Rahmen einer für die Streitjahre bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung kam der Außenprüfer im Rahmen seines Betriebsprüfungsberichts vom 21.1.1998, Auftragbuch-Nr. unter anderem zur Auffassung, bei der Wechselverbindlichkeit handele es sich nicht um eine betriebliche Schuld der Klägerin, auch seien die Diskontzinsen bei ihr keine Betriebsausgaben. Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und erließ auf der Grundlage des Betriebsprüfungsberichts am 22.4.1998, 19.5.1998 und 5.6.1998 geänderte Bescheide, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes wurde gemäß § 35 b Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) am 5.6.1998 aufgehoben. Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Wegen sonstiger Einwendungen der Klägerin erließ der Beklagte im Wege der Teilabhilfe am 8.5.2002 geänderte Gewinn-Feststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1991 und 1992 und am 16.5.2002 einen geänderten Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.
2. Im Übrigen wies der Beklagte die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 5.6.2002, zur Post gegeben am 7.6.2002, zurück. Hiergegen richtet sich die am 9.7.2002 erhobene Klage. Randnummer 11 Die Klägerin ist der Auffassung, die in der Bilanz zum 31.12.1991 eingestellte Wechselverbindlichkeit sei als betriebliche Schuld anzuerkennen und die Diskontzinsen stellten sich als ihr entstandene Betriebsausgaben dar. Daher ergebe sich ein niedriger Gewinn und Gewerbeertrag und ein geringerer Wert des Betriebsvermögens. Bei dem für die Kommanditistin C geführten Privatkonto (Konto III) handele es sich nicht um ein Eigenkapitalkonto der Klägerin, sondern um ein Fremdkapitalkonto - einem Darlehenskonto bzw. zumindest einem Forderungskonto. Entscheidend für die Abgrenzung sei, welche Rechtsnatur das Guthaben auf diesem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gesellschafterkonto habe. Wesentliches Indiz für ein Eigenkapitalkonto sei, dass - anders als im Streitfall - Verluste darauf verbucht würden. Zudem erfolge auch im Verlustfall eine Verzinsung. Das Urteil des BFH vom 27.6.1993, BStBl II 1997, 36, sei nicht einschlägig, da im Streitfall mit dem Konto II ein weiteres Konto zur Verfügung stehe, auf das etwaige Verluste ausschließlich zu buchen seien. Durch die gesellschaftsvertragliche Regelung der 80%-igen Gewinnverbuchung auf dem als Fremdkapital zu qualifizierenden Privatkonto erfolge eine unmittelbare rechtsgeschäftliche Umwandlung von Eigenkapital (Gewinn) in Fremdkapital.

§ 169

des Handelsgesetzbuches (HGB) entstehe bezüglich nicht abgerufener Gewinnanteile des Kommanditisten Fremdkapital, wenn diese außerhalb seines Kapitalanteils gutgeschrieben würden. Auch bestimme der Gesellschaftsvertrag in § 11 Absatz 3, dass das Konto im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter den Charakter fälliger Forderungen habe. Darüber hinaus werde das Konto III in der Handelsbilanz

der Position Eigenkapital ausgewiesen. Daher handele es sich bei der Auszahlung der diskontierten Wechselbeträge an die C nicht um eine Entnahme, sondern um eine Rückzahlung der Klägerin auf eine Forderung ihrer Gesellschafterin. Die Refinanzierung dieser Rückzahlung begründe in der Wechselverbindlichkeit eine betriebliche Schuld mit der Folge, dass die Diskontzinsen als Betriebsausgaben bei der Klägerin zu berücksichtigen seien. Auch die Regelung in § 20 des Gesellschaftsvertrages lasse keinen anderen Schluss zu. Denn auch im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters könnten Regelungen über das Forderungskonto getroffen werden. Obwohl im Falle des Ausscheidens eines Kommanditisten ein Forderungskonto neben dem Abfindungsguthaben ausbezahlt werden müsse und grundsätzlich mit dem Ausscheiden fällig sei, könne

dispositivem Gesellschaftsrecht eine abweichende Regelung getroffen werden. Insoweit handele es sich bei der Regelung des § 20 Absatz 5 des Gesellschaftsvertrages lediglich um eine Stundungsvereinbarung zum Schutz der Gesellschaft. Dafür bestehe auch ein sachlicher Grund, da beim Ausscheiden ein weit größerer Liquiditätsverlust drohe, als bei der Rückzahlung des Forderungskontos III alleine. Wenn § 20 Abs.1 des Gesellschaftsvertrages bestimme, dass bei der Berechnung des Abfindungsguthabens auch das Privatkonto III einzubeziehen sei, sei dies unbeachtlich. Der Forderungsanspruch des Kommanditisten bleibe ungeschmälert bestehen und sei dort nur als feste Rechengröße für die Bemessung neben dem Abfindungsguthaben selbst eingefügt worden. Da dem Kommanditisten die früheren Gewinne stets erhalten blieben, bedürfe es - unter Bezugnahme auf BGH, BB 1978, 630 - für eine zulässige gesellschaftsvertragliche Verrechnung von Fremd- mit Eigenkapitalkonten eines Kommanditisten einer Vereinbarung, bei der dieser ungewöhnliche Wille deutlich zum Ausdruck kommen müsse. Daran fehle es im Streitfall. Die Klägerin beantragt,

1. der Gewinnfeststellungsbescheid 1991 vom 08.05.2002 wird dahingehend geändert, dass der Gewinn 1991 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 1.225.916,- DM, die als Diskontzinsen von der Klägerin getragen wurden, festgestellt wird;
2. der Gewinnfeststellungsbescheid 1992 vom 08.05.2002 wird dahingehend geändert, dass der Gewinn 1992 unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 228.119,- DM, die als Diskontzinsen von der Klägerin getragen wurden, festgestellt wird;
3. die Gewerbesteuermessbescheide 1991 und 1992, jeweils vom 8.5.2002, der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1991 sowie der Bescheid auf den 01.01.1992 über den Einheitswert des Betriebsvermögens, vom 16.5.2002, werden dahingehend geändert, dass die Wechselverbindlichkeit von insgesamt 15.000.000,- DM, die zwischen dem 13.02.1991 und dem 07.05.1991 zur Finanzierung der Kaufpreiszahlung der erworbenen Gesellschaftsbeteiligung an der D von der Klägerin als Solawechsel ausgestellt wurden, als betriebliche Schuld anerkannt und dem Gewerbekapital der Klägerin zum betreffenden Stichtag zugerechnet werden;
4. hilfsweise die Revision zuzulassen und
5. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 12 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 13 Der Beklagte ist der Auffassung, bei dem Privatkonto III handele es sich um ein Eigenkapitalkonto, da dem Konto der Fremdkapitalcharakter fehle. Dafür spreche neben dem Sachverhalt auch die Verbuchung des Vorfalles bei der Klägerin. Eine rechtsgeschäftliche Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital sei nicht erfolgt, das Konto III bleibe gesamthänderisch gebundenes Kapital. Hierfür spreche insbesondere die Regelung des § 20 des Gesellschaftsvertrags, wonach das Konto III in die Berechnung des Abfindungsguthabens beim Ausscheiden des Kommanditisten einzubeziehen sei, und der Umstand, dass auf diesem Konto Einlagen und Entnahmen des Kommanditisten zu verbuchen seien. Mit der Wechselschuld sei der Erwerb der Restbeteiligung der KG in der Schweiz durch den Kommanditisten finanziert und daher die Mittel in dessen Bereich aber nicht im betrieblichen Bereich der Klägerin verwandt worden. Die vorliegende Finanzierung einer Entnahme durch Solawechsel begründe keine betriebliche Wechselverbindlichkeit. Die Diskontzinsen seien daher auch keine Betriebsausgaben der Klägerin, sondern stellten sich mit der Auszahlung auf die Wechsel als bloße Entnahmehandlung des Kommanditisten dar. Randnummer 14 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze in der Akte verwiesen. Randnummer 15 Dem Gericht lagen die für die Klägerin beim Beklagten betreffend die Streitjahre geführten Steuerakten (Feststellungs- und Gewerbesteuerakte, Einheitswert des Betriebsvermögens und Bilanz-Akte) sowie 2 Sonderbände Rechtsbehelfsverfahren und 1 Band Betriebsprüfungsberichte vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens. Entscheidungsgründe Randnummer 16 Die Klage ist unbegründet. Randnummer 17 Der Beklagte hat zu Recht die zum 31.12.1991 in die Bilanz der Klägerin eingestellte Wechselverbindlichkeit in Höhe von 15 Mio. DM nicht als betrieblich veranlasste Schuld der Klägerin anerkannt und den Betriebsausgabenabzug der damit verbundenen Diskontzinsen in den Streitjahren versagt. Randnummer 18
6. Die durch die Ausstellung der Solawechsel begründete Wechselverbindlichkeit stellte keine im Rahmen der Bilanz zum 31.12.1991

§§ 4Abs. 1, 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (ESt

G) zu berücksichtigende Betriebsschuld dar, die Diskontzinsen waren nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aufwendungen sind

§ 4Abs. 4 ESt

G Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind. Das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhangs ist betreffend Schuldzinsen ausschließlich danach zu beurteilen, ob sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die - gemessen an ihrem tatsächlichen Verwendungszweck - ganz oder teilweise der Finanzierung betrieblich veranlasster Aufwendungen dient (vgl. BFH, Urteil vom

1. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000, 390, m.w.N.). Hieraus folgt, dass ein Kredit, der zur Ablösung eines Darlehens aufgenommen wird, notwendigerweise die ertragssteuerliche Qualifikation der erloschenen (Darlehens-) Schuld teilt. Diese Grundsätze sind auch dann zu beachten, wenn ein von der Personengesellschaft aufgenommener Kredit an die Gesellschafter ausgekehrt wird mit der Folge, dass im Falle der Refinanzierung einer Entnahme - und damit einer nicht betrieblich veranlassten Aufwendung - der Zinsaufwand der Gesellschaft nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden kann, während im Falle der Ablösung einer betrieblichen Schuld der Gesellschaft - z.B. beim Vorliegen einer Darlehensforderung des Gesellschafters - auch die hierfür anfallenden Kreditaufwendungen der Gesellschaft als Betriebsausgaben anzuerkennen sind (vgl. BFH, Urteil vom
2. Oktober 1999 VIII R 42/98, a.a.O., m.w.N. zur ergangenen Rechtsprechung des BFH). Unter Berücksichtigung dieser allgemeinen Grundsätze - welche auch auf die Begründung einer Wechselverbindlichkeit und das Entstehen damit zusammenhängender Diskontzinsen anzuwenden sind - kam es vorliegend für die Streitfrage entscheidend darauf an, ob die mit der Ausstellung der Solawechsel durch die Klägerin begründete Verbindlichkeit im Ergebnis der Refinanzierung einer gegenüber der Gesellschafterin C erfolgten Rückzahlung einer Darlehensforderung der C diente - dann betriebliche Wechselschuld und Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Diskontzinsen bei der Klägerin - , oder ob die Begründung der Wechselverbindlichkeit der Refinanzierung einer Entnahme der Gesellschafterin C von deren Kapitalkonto diente. Dies hing im Ergebnis davon ab, ob es sich bei dem Privatkonto (Konto III) - gegen das die Auszahlung des diskontierten Wechselbetrags erfolgte - um ein Fremdkapitalkonto der Gesellschafterin C oder um ein Eigenkapitalkonto handelte. Randnummer 19
3. Die Beurteilung dieser Frage war

den diesbezüglichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag anhand einer Einzelfallprüfung vorzunehmen, welche im Streitfall im Ergebnis dazu führte, dass das Privatkonto (Konto III) sich als gesamthänderisch gebundenes Eigenkapitalkonto darstellte. Randnummer 20 a.) Die Abgrenzung richtet sich hierbei nicht

der Kontenbezeichnung, sondern im Grundsatz danach, ob Zu- und Abgänge auf dem Konto gesellschafts- oder schuldrechtlicher Natur sind (vgl. BFH, Urteil vom

1. Juni 2002 I R 81/00, BStBl II 2004, 344 (HFR 2002, 986)). Danach ist vor allem dann von einem Kapitalkonto auszugehen, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden, denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung nicht vereinbar (vgl. BFH, Urteil vom
2. Juni 2002 I R 81/00, a.a.O.; Urteil vom
3. Mai 2000 IV R 16/99, BStBl II 2001, 171). Um ein Kapitalkonto handelt es sich dementsprechend auch dann, wenn das Konto im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht, denn bei einem Darlehenskonto kommt allenfalls eine Verrechnung mit einem Abfindungsguthaben in Betracht (vgl. ebenda). Für die Qualifizierung als Kapitalkonto spricht außerdem, wenn auf dem Konto Entnahmen und Einlagen zu verbuchen sind (BFH, Urteil vom
4. Juni 1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36) - von Bedeutung kann auch sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt oder Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind (vgl. ebenda). Nicht zwingendes aber mögliches Indiz für ein Darlehenskonto kann eine etwaige Einschränkung der Gewinnentnahmemöglichkeiten sein, mit der Folgerung, dass Gewinne in der Gesellschaft verbleiben sollen (vgl. BFH, Urteil vom
5. Juni 2002 I R 81/00, a.a.O). Nicht entscheidend ist, ob eine Verzinsung des Kontos erfolgt, da auch Kapitalkonten in der Regel verzinst werden sollen, §§ 168 Satz 1; 121 Abs. 1 und 2 HGB (vgl. ebenda; BFH, Urteil vom
6. Juni 1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36). Eine Fremdforderung kann aber auch dann eine solche sein, wenn keine gesonderten Abmachungen über Zins und Fälligkeit getroffen werden, sie aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig ist (vgl. BFH, Urteil vom
7. Juni 2002 I R 81/00, a.a.O.). Sollten Gewinne auf dem Darlehenskonto "verbucht" werden, steht dies der Annahme einer rechtsgeschäftlichen Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital entgegen (vgl. BFH, Urteil vom
8. Juni 1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36); ebenso, wenn Beträge "entnommen" werden müssen (vgl. BFH, Urteil vom
9. Februar 1988 I R 394/83, BStBl II 1988, 551). Randnummer 21 b.) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war das Privatkonto (Konto III) der Gesellschafterin C bei der Klägerin nicht als Darlehens- oder Fremdkapitalkonto, sondern als Eigenkapitalkonto anzusehen. Randnummer 22 Für die einzige Kommanditistin der Klägerin waren

§ 11

des Gesellschaftsvertrags insgesamt drei Kapitalkonten zu führen, und zwar neben einem Festkapitalkonto (Konto I) ein Rücklagenkonto (Konto II) und ein Privatkonto (Konto III). Zutreffend beruft sich die Klägerin zwar für ihre Ansicht, bei dem maßgeblichen Konto III handele es sich nicht um ein Eigenkapitalkonto, darauf, dass auf diesem Konto keine etwaigen Verluste zu verbuchen wären. Denn etwaige Verluste sind

dem Gesellschaftsvertrag allein auf dem Konto II zu verbuchen. Randnummer 23 Für die Begründung eines Kapitalkontos sprach jedoch - wenn auch nicht allein entscheidend -, dass Entnahmen und Einlagen auf dem Konto III zu verbuchen sind. § 11 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags, wonach das gesetzliche Entnahmerecht durch die vorstehende Regelung - gemeint ist § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags - ersetzt wird, führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einem Ausschluss eines Entnahmerechts. Dieses findet lediglich in § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags seine vertragliche Ausgestaltung dergestalt, dass Entnahmen bis zur Höhe des positiven Kontos III jederzeit - was im Übrigen gegen ein Darlehenskonto sprach - erfolgen können. Da dieses Konto auch das einzige gänzlich variable Konto ist, sind auf ihm auch etwaige Einlagen zu verbuchen. Randnummer 24 Des weiteren sprach nicht zwingend für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos, dass auf dem Privatkonto III

der Regelung des § 11 des Gesellschaftsvertrages unter Umständen Gewinne gutgeschrieben werden, die der kommanditistischen Haftung verstrickt bleiben.

§ 169Abs.

2 HGB ist der Kommanditist - dessen Haftung

§ 10Abs.

4 des Gesellschaftsvertrags auf die Kommanditeinlage begrenzt ist - nicht verpflichtet, rechtmäßig bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen. Dies gilt vorliegend für die Dauer des Verbleibens in der Gesellschaft auch für die auf dem Privatkonto (Konto III) gutgeschriebenen Beträge. Für den Streitfall ist es jedoch möglich, dass das Rückstellungskonto (Konto II) durch etwaige Verluste negativ und der Betrag der bedungenen Einlage nicht mehr erreicht wird. Dennoch sind auch für diesen Fall

§ 11Abs.

2 des Gesellschaftsvertrags lediglich 20% der zukünftigen Gewinne dem Konto II gutzuschreiben. Dies hat zur Folge, dass dem Konto III, dem 80% der Gewinne gutzuschreiben sind, in einer solchen Situation Gewinne gutgeschrieben werden, deren Entnahme zumindest eine Außenhaftung des Kommanditisten

§ 172Abs.

4 Satz 2 HGB aufleben lassen könnte. Dies begründet vorliegend aber aufgrund der eindeutigen Regelung des § 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags keinen Anspruch der Gesellschaft. Ihr gegenüber ist der gutgeschriebene Gewinn für den Kommanditisten - vorbehaltlich seines Ausscheidens - unentziehbar und kann jederzeit vom Kommanditisten abgezogen werden. Randnummer 25 Der Eigenkapitalcharakter des Privatkontos (Konto III) ergibt sich jedoch maßgeblich aus der Regelung des § 20 des Gesellschaftsvertrags. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist vorliegend nicht davon auszugehen, dass ein isolierter Saldo des Privatkontos (Konto III) lediglich als feste Rechengröße in die Bemessung des Abfindungsguthabens einzubeziehen sei, im Ergebnis der Saldo des Konto III aber dem ausscheidenden Kommanditisten unentziehbar zustehe und lediglich in § 20 Absatz 5 des Gesellschaftsvertrages eine Stundungsregelung erfahre, die ihren sachlichen Grund in dem bei einem Ausscheiden drohenden, besonders großen Liquidationsverlust habe. Unter Berufung auf die Entscheidung des Bundesgerichtshofs (Urteil vom 23. Februar 1978 II ZR 145/76, BB 1978, 630) weist die Klägerin zwar zutreffend darauf hin, dass eine gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach fest begründete Forderungen eines Kommanditisten gegen die Gesellschaft bei dessen Ausscheiden beschnitten oder zur Deckung etwaiger Verluste herangezogen werden können, im Gesellschaftsvertrag deutlich zum Ausdruck kommen müssen. Denn eine Abfindung

§ 738

BGB soll den Verlust der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen ausgleichen, so dass es ungewöhnlich wäre, solche fest begründeten Forderungen des Gesellschafters bei der Bemessung der Abfindung doch noch mit einzubeziehen. Die Regelung des § 20 des Gesellschaftsvertrags ist jedoch vom Wortlaut her eindeutig und unmissverständlich und bringt daher die Einbeziehung der

§ 11Abs.

3 des Gesellschaftsvertrages eigentlich fest begründeten Forderung der Kommanditistin bei der Bemessung des Abfindungsanspruchs im Falle der Auseinandersetzung deutlich zum Ausdruck. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages bestimmt ausdrücklich, dass sich das Auseinandersetzungsguthaben eines aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafters

dem Buchbestand aller Konten bestimmt. Im Klammerzusatz sind explizit die maßgebenden Konten mit "Konto I - III und evtl. sonstige Konten" bezeichnet.

§ 20Abs.

5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages bildet das sich hiernach ergebende Guthaben die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters. Zwar sieht diese Vertragsregelung - was die Klägerin eingewandt hat - nicht ausdrücklich vor, dass das Privatkonto III mit den übrigen Konten saldiert werden und daher die Forderung aus Konto III ihren Charakter als "feste Rechengröße" beim Ausscheiden verlieren solle. Dies ist

Auffassung des Senats aber auch nicht erforderlich. Denn dies würde lediglich eine Darlegung der rechtlichen Konsequenzen der Einbeziehung des Kontos III in die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens bedeuten. Diese Konsequenzen im Gesellschaftsvertrag darzulegen, ist aber angesichts des eindeutigen Wortlauts über die vorzunehmende Einbeziehung nicht erforderlich, um ein "deutliches Zum-Ausdruck-bringen" zu begründen. Im Gegenteil hätte es angesichts der eindeutigen Wortwahl der besonderen Erläuterung bedurft, weshalb das Konto III nur als "feste Rechengröße", d.h. doch nicht verrechenbar, zu berücksichtigen sein sollte. Ein solches weitergehendes Erläuterungserfordernis für die Einbeziehung des Kontos III kann auch nicht daraus hergeleitet werden, dass eine Regelung ungewöhnlich ist. Soweit sich die Klägerin auf die Regelung in § 20 Abs. 10 des Gesellschaftsvertrages beruft, um eine strikte Trennung der drei Konten im Falle der Auseinandersetzung zu begründen, betrifft diese Regelung ausdrücklich nur den Sonderfall eines Ausscheidens eines der Gesellschafter zum 31.12.1975. Die Regelung in § 20 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages wird im Übrigen hierdurch aber nicht berührt, so dass Abs. 10 zu Abs. 1 in einem Regel-Ausnahme-Verhältnis stehen, wodurch letztendlich die Auffassung des Senats, dass das Konto III in die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens einzubeziehen ist, noch gestützt wird. Randnummer 26 Mithin ist das Privatkonto (Konto III) im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters in die Ermittlung des Abfindungsguthabens einzubeziehen. Dies führt unter Umständen durch die Verrechnung mit den übrigen Kapitalkonten dazu, dass rechtmäßig und eigentlich unentziehbar bezogene frühere Gewinne der Kommanditistin im Falle der Auseinandersetzung dieser doch wieder zum Ausgleich späterer Verluste entzogen werden können. Eine hierdurch begründete mögliche Verlustbeteiligung ist mit einem Fremdkapital- bzw. Darlehenskonto unvereinbar. Daher handelte es sich bei dem Privatkonto (Konto III) um ein Eigenkapitalkonto, so dass die zur Refinanzierung der Entnahme der C seitens der Klägerin begründete Wechselverbindlichkeit weder im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu berücksichtigende betriebliche Verbindlichkeit war, noch ein entsprechender Abzug der Diskontzinsen als Betriebsausgaben der Klägerin vorgenommen werden konnte. Randnummer 27 3.

§ 7Gew

StG war der

den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags

dem Gewerbeertrag zu Grunde zu legen. Insofern waren die Diskontzinsen auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (§ 10 a GewStG) nicht zu berücksichtigen. Die Wechselverbindlichkeit in Höhe von 15 Mio. DM war zudem auch nicht bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 zu berücksichtigen. Denn insoweit stellte die Wechselverbindlichkeit keine Betriebsschuld

§ 103

des Bewertungsgesetzes dar, da sie nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb oder einzelnen Teile desselben stand. Denn die Begründung der Wechselverbindlichkeit beruhte nicht ursächlich oder unmittelbar auf Vorgängen, die das Betriebsvermögen betrafen. Insoweit kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Mithin war der zutreffend vom Beklagten festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags

dem Gewerbekapital für 1992 zu Grunde zu legen. Randnummer 28 Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben und war abzuweisen. Randnummer 29 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Randnummer 30 Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen hierfür

§ 115Abs.

2 FGO nicht vorlagen. Insbesondere vermag der Senat der Streitsache keine, über den Einzelfall hinausgehende grundsätzliche Bedeutung beizumessen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190001033