Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen Überlassung einer persönlichen Jahres-Netzkarte C an einen Ruhestandsbeamten Leitsatz Wird einem ehemaligen Mitarbeiter der Deutschen Bahn AG eine nicht übertragbare ( Jahres- ) Netzkarte " C " durch die Deutsche Bahn AG kostenlos zur Verfügung gestellt, fließt dadurch dem Steuerpflichtigen noch kein geldwerter Vorteil im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu, dies ist erst bei der jeweiligen Inanspruchnahme der Freifahrten der Fall. Verfahrensgang nachgehend BFH, 12. April 2007, VI R 89/04, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Der Kläger und seine Ehefrau werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt u.a. als Beamter im Ruhestand Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als ehemaliges Führungsmitglied der X stellt die X-AG ihm weiterhin eine nicht übertragbare Fahrkarte "C" zur Verfügung, welche es ihm gestattete, ein Jahr lang sämtliche Verbindungen der X-AG unentgeltlich zu nutzen. Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bereits die Zur-Verfügung-Stellung dieser Fahrkarte "C" als Einnahme zu berücksichtigen ist oder ob auf die Inanspruchnahme der einzelnen Freifahrten abzustellen ist. Randnummer 2 Auf der Lohnsteuerkarte für das Jahr 2001 hat die für die Bezügeabrechnung zuständige Stelle des ehemaligen Dienstherrn des Klägers, das Y, bescheinigt, dass in dem Bruttoarbeitslohn in Höhe von DM steuerbegünstigte Versorgungsbezüge in Höhe von DM enthalten waren. Der überschießende Betrag in Höhe von 7.344,-- DM war für die Nutzung der Netzkarte "C" für private Fahrten angesetzt worden. Randnummer 3 Diesen Betrag hatte das Y wie folgt ermittelt: Randnummer 4 - Tarifwert einer Jahres-Netzkarte 1. Klasse 10.150,-- DM Randnummer 5 - abzüglich Bewertungsabschlag gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 Randnummer 6 Einkommensteuergesetz (EStG) i.H.v. 4 v.H. 406,-- DM Randnummer 7 - abzüglich Rabattfreibetrag gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG 2.400,-- DM Randnummer 8 Differenz (geldwerter Vorteil) 7.344,-- DM Randnummer 9 Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für 2001 begehrte der Kläger, die Versteuerung des geldwerten Vorteils in Gestalt der Nutzung der Netzkarte "C" nicht durch Ansatz eines Tarifwertes für die Karte als solche, sondern auf der Grundlage der tatsächlichen Nutzung durchzuführen. Dazu fügte er eine Einzelaufstellung der Fahrten des Jahres 2001 bei und bot an, eidesstattlich zu versichern, dass die Aufstellung vollständig sei (hinsichtlich der Aufstellung im Einzelnen wird auf das Schreiben vom 27.05.2002, Bl. 10 der Einkommensteuerakte, verwiesen). Randnummer 10 Das Finanzamt berücksichtigte das Begehren des Klägers nicht und setzte bei der Durchführung der Veranlagung den von dem Y bescheinigten Bruttoarbeitslohn an. Die Anlage zu dem Einkommensteuerbescheid 2001 vom 17.09.2002 enthielt den Hinweis, die Versteuerung des geldwerten Vorteils sei nach § 8 Abs. 3 EStG zutreffend erfolgt, weil die Fahrkarte ausschließlich für private Fahrten genutzt werde. Eine Kürzung des Arbeitslohnes könne somit nicht erfolgen. Randnummer 11 Der Kläger erhob gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 08.09.2003 als unbegründet zurückwies. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, der geldwerte Vorteil der Fahrkarten "C", die von der X-AG kostenlos an die ehemaligen Führungskräfte überlassen würden, sei durch das Bundesamt der Finanzen aufgrund einer koordinierten Lohnsteueraußenprüfung auf 9.744,-- DM (10.150,-- DM abzügl. des Bewertungsabschlages gem. § 8 Abs. 3 Satz 1) festgelegt worden (unter Hinweis auf das BMF-Schreiben IV C 5-S 2334-58/99 vom 13.07.1999). Dabei sei nicht die tatsächliche Nutzung der Fahrkarte "C" im Einzelfall maßgebend, sondern der übliche Endpreis einer Jahresnetzkarte der ersten Klasse. Von diesem Wert sei der Rabattfreibetrag in Höhe von 2.400,-- DM gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG abgezogen worden. Der geldwerte Vorteil sei zutreffend mit 7.344,-- DM der Besteuerung unterzogen worden. Die steuerliche Behandlung der Fahrkarte "C" beruhe auf der Annahme des Bundesamtes für Finanzen, dass die Fahrkarte ausschließlich und in vollem Umfang des geldwerten Vorteils für private Fahrten des Berechtigten verwendet werde. Der Kläger benutze die Fahrkarte "C" ausschließlich zu privaten Zwecken, da er als Pensionär keine dienstlichen Fahrten durchführe. Randnummer 12 Zur Begründung seiner dagegen erhobenen Klage trägt der Kläger u.a. vor, die Einspruchsentscheidung sei aus mehreren Gründen falsch. Einerseits habe das Finanzamt ohne Rückfrage angenommen, dass alle Fahrten private Hintergründe gehabt haben. Dabei nähmen die 2 Fahrten nach A am und am ca. 58 v.H. der gesamten Nutzung (gemessen am Verhältnis der Streckenkilometer ein). Das Finanzamt habe auch nicht dahingehend ermittelt, ob diese Fahrten evtl. dienstlichen Charakter gehabt haben könnten. So befinde sich z.B. die zuständige Pensionsstelle des Klägers in A . Insoweit sei das Finanzamt den Pflichten aus dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 der Abgabenordnung (AO) jedenfalls nicht in vollem Umfang nachgekommen. Randnummer 13 Des Weiteren sei das Finanzamt nicht darauf eingegangen, dass die tatsächliche Nutzung der Fahrkarte weit unter dem angerechneten Wert liege. Der Kläger habe in seinem Schreiben vom 27.05.2002 detaillierte Angaben über die Nutzung der Karte gemacht. Da der Nachweis der Inanspruchnahme nur sehr schwer zu führen sei, habe er dem Finanzamt sogar die Abgabe einer Versicherung an Eides Statt nach § 95 AO angeboten. Randnummer 14 Dass zur Verfügung gestellte Freifahrten nicht in vollem Umfang genutzt würden, werde auch durch verschiedene Studien der Deutschen Bundesbahn bestätigt. Darin habe man festgestellt, dass der durchschnittliche Wert der Inanspruchnahme von Freikarten der Bahn für die 1. Klasse (inkl. der Ehegatten als Mitfahrer) nur 961,-- DM betrage und somit der Freibetrag von 2.400,-- DM bei weitem nicht überschritten worden sei. Deshalb sei auch eine Versteuerung dieser Vorteile bisher nicht vorgenommen worden. Eine ähnliche Regelung gäbe es für die Mitarbeiter der Z, bei denen auch davon ausgegangen werde, dass die durchschnittliche unentgeltliche Nutzung der Telefonanschlüsse im Mittel nicht den Freibetrag überschreite (unter Hinweis auf BMF-Schreiben vom 08.03.1990, IV B 6-S 2334-64/90, Deutsches Steuerrecht 1990, 250). Randnummer 15 Berechne man den Wert, den man für die volle Ausnutzung der Karte benötige, komme man auf utopische Werte. Der Streckenkilometer sei in 2001 mit 0,28 DM angesetzt worden. Bei einem Wert der Karte von 10.150,-- DM müssten über 36.200 km mit der Bahn gefahren werden, um in den Genuss des vollen geldwerten Vorteils zu kommen. Solange der Kläger nicht mehr als 8.570 km im Jahr gefahren sei, übersteige die Nutzung der Freikarte auch nicht den Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG. Der Kläger sei über 80 Jahre alt. Es sei daher bereits ohne Berücksichtigung der angebotenen eidesstattlichen Versicherung unwahrscheinlich, dass die tatsächliche Nutzung den Freibetrag übersteige. Randnummer 16 Unterstützt werde diese Aussage durch die Tatsache, dass der Kläger üblicherweise Fernreisen zusammen mit seiner Ehefrau unternehme. Diese erhalte als Angehörige einen Berechtigungsausweis, der zu insgesamt 8 Freifahrten pro Jahr berechtige. Aus der noch vorhandenen Kopie für das Jahr 2002 könne ersehen werden, dass noch nicht einmal diese 8 Fahrten pro Jahr ausgenützt worden seien. Dies decke sich mit den Angabe des Klägers für 2001 und den internen Ermittlungen der X. Randnummer 17 Anderen Gruppen werde es gestattet, Einzelnachweise zu führen, um die Annahme der pauschalen Nutzung zu widerlegen. So könne der Fahrer eines nicht nur betrieblich genutzten Fahrzeugs die pauschale Abrechnung in Höhe von 1 v.H. pro Monat durch die Führung und die Vorlage eines Fahrtenbuches umgehen. Die Nutzer von verbilligten oder unentgeltlichen Flügen könnten nicht "verflogene" Kilometer zurückgeben, versteuert werde dann nur die tatsächlich zurückgelegte Strecke. Hier werde jeder Flug einzeln bewertet. Es müsse dem Kläger ein der Führung eines Fahrtenbuches bei Fahrzeugen vergleichbarer Einzelnachweis gestattet werden, da er letztlich seine "Nicht-Fahrten" belegen müsste. Da der "negative" Beweis des "Nicht-Fahrens" im Grunde nicht zu erbringen sei, sei hier die Versicherung an Eides Statt nach § 96 AO die letzte Möglichkeit der Beweiserbringung. Randnummer 18 In mehreren Entscheidungen habe sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit dem Problem des Zuflusses von Sachzuwendungen auseinandergesetzt. In seinem Beschluss vom 23.07.1999 VI B 116/99 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1999, 684) habe er zu der Gewährung von Optionsrechten unter anderem ausgeführt, der Zuflusszeitpunkt sei dann gegeben, wenn die Leistung tatsächlich in Anspruch genommen werde. Wörtlich führe der BFH aus, dass ein zum Vermögen des Arbeitnehmers gehörender Anspruch noch nicht zum Zufluss führen müsse. Dementsprechend knüpfe der Lohnsteuerabzug nicht an das Innehaben von Ansprüchen des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber, sondern an den Zufluss an. Dieser falle regelmäßig mit der Erfüllung des Anspruchs zusammen (weitere Hinweise auf Urteile vom 16.12.1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399; vom 09.03.1990 VI R 48/87, BStBl II 1990, 711 und vom 25.09.1970 VI R 85/68, BStBl II 1971, 55). In seinem Urteil vom 25.09.1970 stelle der BFH fest, dass es sich bei Freifahrten lediglich um die Beförderungsmöglichkeit handele und dass erst im Falle der tatsächlichen Inanspruchnahme eine Versteuerung in Frage käme. Randnummer 19 Mit der Versteuerung des gesamten Werts der Netzfahrkarte nehme die Finanzverwaltung eine typisierende Betrachtung vor, die zu eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung nach sich ziehe. Eine typisierende Betrachtungsweise dürfe jedoch nicht dazu führen, über die Besonderheiten des Einzelfalles hinweg zu gehen und ungleiche Fälle gleich zu behandeln. Randnummer 20 Der Kläger habe in seinem Schreiben vom 27.05.2002 an das Finanzamt die tatsächlich gefahrenen Strecken aufgelistet. Zusammengerechnet sei der Kläger im Jahre 2001 nur 1.402 Streckenkilometer mit der Bahn gefahren. Unter Zugrundelegung des dem Prozessbevollmächtigten von der Bahn mitgeteilten Preises von 0,28 DM pro Streckenkilometer ergäbe sich ein geldwerter Vorteil in Höhe von 392,56 DM. Selbst unter großzügiger Aufrundung wegen eines Zuschlags für Kurzstrecken werde der Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG bei weitem nicht erreicht. Randnummer 21 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 17.09.2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.09.2003 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um 7.344,-- DM niedriger angesetzt werden. Randnummer 22 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 23 Das Finanzamt ist der Ansicht, dass das Urteil des BFH vom 25.09.1970 hinsichtlich der Behandlung von Freifahrkarten mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar sei, da bei der Nutzung der Fahrkarte "C" ein objektiver Nachweis nicht möglich sei, wann die Fahrten tatsächlich in Anspruch genommen würden. Denn der Kläger müsse - was zutrifft - keine weitere Fahrkarte lösen. Bei der Nutzung einer Freifahrkarte müsse dagegen für jede Fahrt zusätzlich ein Fahrschein gelöst werden. Randnummer 24 Das Finanzamt bringt des Weiteren vor, es sei nicht plausibel, die behauptete objektive Unmöglichkeit einer vollständigen Ausnutzung der Fahrkarte "C" daran festzumachen, dass der Kläger die Bahn zu diesem Zweck täglich nutzen und bei dieser Gelegenheit eine Strecke von täglich 100 km verfahren müsse und dass er dies aufgrund seines hohen Alters nicht könne. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung würden auch mehrere längere Reisen mit dem ICE mit einem nicht ermäßigten Fahrpreis der 1. Klasse in große deutsche Städte eine weitergehende Ausnutzung der Fahrkarte "C" bewirken können. Nach Auskunft der X-AG koste beispielsweise eine ICE-Fahrkarte von Kassel nach München und zurück heute 222,-- Euro, eine gleichartige nach Berlin heute 192,80 Euro. Die Notwendigkeit, täglich zur Ausnutzung der Fahrkarten "C" Bahn fahren zu müssen, sei angesichts dieser Preise bzw. der Pendants im Jahre 2001 somit sicher nicht gegeben. Auch das Alter des Klägers allein sei kein Beweis für das Nichtvorliegen einer Reisetätigkeit mit der Bahn, da verglichen mit einer Pkw-Benutzung gerade Bahnreisen bequem und entspannend sein könnten. Auch seien zumindest aus der Steuererklärung keine besonderen Anhaltspunkte für eine plausible Unmöglichkeit des Reisens ersichtlich (wie z.B. ein Grad der Behinderung, erhöhte Krankheitskosten oder gar Kosten eine Heimunterbringung). Randnummer 25 Auf telefonische Anfrage hin ist dem Gericht durch die X-AG mitgeteilt worden, dass Bahnkunden im Jahre 2001 Jahresnetzkarten hätten erwerben können, dass diese Netzkarten aber übertragbar waren. Randnummer 26 Auf die an die Prozessbevollmächtigten des Kläger gerichtete Anregung des Gerichts, die Ehefrau des Klägers zu dem Termin zur mündlichen Verhandlung mitzubringen, haben diese mitgeteilt, das dies der Gesundheitszustand von Frau nicht zulasse. Randnummer 27 Dem Gericht haben die das Jahr 2001 betreffenden Einkommensteuerakten vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 28 1. Die Klage ist begründet. Randnummer 29 Der Einkommensteuerbescheid 2001 ist insoweit rechtswidrig, als das Finanzamt allein für die Zur-Verfügung-Stellung der Netzkarte "C" einen geldwerten Vorteil in Höhe von 7.344,-- DM im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 2001 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG berücksichtigt hat. Es können grundsätzlich lediglich die einzelnen in Anspruch genommenen Freifahrten als Einnahmen berücksichtigt werden. Deren Wert liegt jedoch im vorliegenden Falle unterhalb des Freibetrages i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG. Randnummer 30 Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen. Dabei ist es nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden die Einkünfte bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 in der Weise erfasst, dass der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln ist. Nach § 8 Abs. 1 EStG sind Einnahmen alle Güter, die in Geldeswert bestehen und im Rahmen einer der genannten Einkunftsarten zufließen. Randnummer 31
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