Hessisches Finanzgericht 6. Senat 6 V 2275/05 Beschluss Zu den Belehrungspflichten und Verwertungsverboten bei Steuerstrafverfahren § 33a Abs 3 EStG,

Zu den Belehrungspflichten und Verwertungsverboten bei Steuerstrafverfahren Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist im Aussetzungsverfahren der ESt Bescheid 1990-1998, ob Angaben der Antragsteller über Vermietungseinkünfte einem Verwertungsverbot unterliegen. Randnummer 2 Die Antragsteller sind zusammen veranlagte Rentner. Zudem erzielt der Antragsteller Einkünfte aus Vermietung eines Getränkemarktes und von Wohnungen im Obergeschoss und Dachgeschoss des ansonsten selbstgenutzten Wohnhauses. Randnummer 3 Im Rahmen eines Steuerfahndungsverfahrens wegen ESt 1995 - 1998 wurde festgestellt, dass die Antragsteller den Abzugsbetrag für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe (§ 33a Abs. 3 EStG) geltend gemacht hatten, obschon sie tatsächlich keine Haushaltshilfe beschäftigten. Infolgedessen wurde den Antragstellern am 27.5.2002 die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben mit folgendem Wortlaut: Randnummer 4 "Sie sind verdächtig, beim FA durch die Angabe inhaltlich unzutreffender Steuererklärungen falsche Angaben gemacht zu haben und hierdurch in den Jahren 1995 bis 1998 ESt verkürzt zu haben. Nach den Feststellungen der Steufa beantragten Sie seit Jahren den Freibetrag nach § 33a Abs. 3 EStG für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe, ohne das die Voraussetzungen hierfür vorlagen." Randnummer 5 Nach der Belehrung über das strafprozessuale Aussageverweigerungsrecht gem. § 163a Abs. 4 iVm § 136 StPO heißt es weiter: Randnummer 6 "Die weiteren Feststellungen ergaben, dass Sie in 1997 und 1998 bei ihren Einkünften aus V+V neben den Schuldzinsen, Abschreibungsbeträgen die übrigen Werbungskosten mit 42 DM/qm berücksichtigten mit der Folge, dass Sie als Einnahme die Warmmieten anzusetzen hatten. Dabei wurden die Umlagen pauschal mit 1,20 DM/qm erklärt. Inwieweit diese Angaben zutreffend sind, läßt sich den Akten nicht nachvollziehen. Soweit Sie bei der Aufklärung dieses Sachverhaltes in dem strafrechtlichen Zeitraum 1995 - 1998 mitwirken wollen, bitte ich um Vorlage der Mietverträge, der Mietzahlungsbelege, der Nebenkostenvereinbarungen und Nebenkostenabrechnungen." Randnummer 7 Zu den strafrechtlich wegen Verfolgungsverjährung nicht mehr verfolgbaren älteren Zeiträumen heißt es: Randnummer 8 "Die Steuerfahndung hat auch die Besteuerungsgrundlagen für 1990 - 1994 zu ermitteln. In diesem Besteuerungsverfahren besteht ein Aussageverweigerungsrecht nach der StPO nicht. Insoweit weise ich auf Ihre Mitwirkungspflichten hin. Ich bitte daher, für die Zeiträume 1990 - 1994 die entsprechenden Vermietungsunterlagen vorzulegen (vgl. die Ausführungen zum strafrechtlichen Zeitraum)." Randnummer 9 Nach dem Bericht der Steufa führte die Auswertung der Unterlagen zu folgenden Ergebnissen: Über den gesamten Streitzeitraum 1990 - 1998 wurde der Höchstbetrag von 1.200 DM für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe zu Unrecht geltend gemacht, obwohl keine Haushaltshilfe beschäftigt worden war. Im Jahre 1996 gingen rückständige Mietzahlungen für 1995 und 1996 aufgrund einer zivilgerichtlichen Urteils in Höhe von 26.060,53 DM ein, die nicht erklärt wurden. Weiterhin wurden Mieteinkünfte nur teilweise angegeben und in den Jahren 1997 und 1998 statt der vollständigen Nebenkosten nur eine Pauschale von 1,20 DM/qm. Dies führte zu Mehrsteuern an Einkommensteuer (ohne Zinsen, Kirchensteuer und Soli) von 1990: 790,46 DM 1991: 336,00 DM 1992: 192,00 DM 1993: 419,75 DM 1994: 1.253,16 DM 1995: 121,00 DM 1996: 1.657,00 DM 1997: 597,19 DM 1998: 448,92 DM 5.815,48 DM Randnummer 10 Am 12.5.2005 wurden im Anschluss an den Bericht der Steufa Änderungsbescheide erlassen, gegen die Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt wurde. Nach Zurückweisung des Antrags wurde hiergegen Einspruch eingelegt, der mit Einspruchsentscheidung vom 25.7.2005 zurückgewiesen wurde. Seinen Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung hat der Antragsteller sinngemäß zusammenfassend wie folgt begründet: Randnummer 11 Die durch Mitwirkung der Antragsteller erhaltenen Kenntnisse über die unzutreffenden Angaben der Einkünfte aus V+V seien wegen eines Verwertungsverbotes nicht verwendbar. Dies ergebe sich aus § 136a StPO wegen Täuschung der Antragsteller. Diese Täuschung beruhe darin, dass das FA bei den Antragstellern den Eindruck erweckt habe, die weitere Anforderung von Unterlagen zu V+V im Strafverfahren durchzuführen, obwohl tatsächlich noch kein hinreichender Tatverdacht bestanden habe, so dass die Anforderung von V+V Unterlagen im Besteuerungsverfahren hätte stattfinden müssen. Daher hätten weder eine strafrechtliche Belehrung über das Aussageverweigerungsrecht nach § 136 StPO noch eine steuerrechtliche Belehrung über das Zwangsmittelverbot nach § 163 Absatz 1 Satz 4 AO erfolgen müssen. Dadurch, dass im Strafverfahren ermittelt wurde, obwohl tatsächlich kein Anfangsverdacht bestand, seien die Antragsteller über "Weigerungsrechte nach StPO im Irrtum belassen". Da die Ermittlungen im Steuerstrafverfahren erfolgt seien, obwohl kein Anfangsverdacht wegen Hinterziehung von Vermietungseinnahmen bestanden habe, hätte das FA die Antragsteller "über ihre andersartige Rechtsstellung" im Besteuerungsverfahren für 1990 -1994 aufklären müssen. In der Nichterkennbarkeit des Rollentausches für die strafrechtlichen verjährten Zeiträume 1990 - 1994 liege eine Täuschung. Da sich das FA in einem "durch die StPO und § 404 AO nicht gedeckten Ermittlungsrahmen" für Steuerzwecke bedient hätten, sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Im Zeitpunkt der Verfahrensbekanntgabe habe kein Anfangsverdacht für Steuerhinterziehung bei V+V bestanden, so dass die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 AO nicht in Betracht komme. Zudem sei das rechtliche Gehör vor Erlass der Steuerbescheide nicht gewährt worden. Randnummer 12 Weiterhin ergebe sich ein Verwertungsverbot daraus, dass das FA die Antragsteller nicht hinreichend über ihr Aussageverweigerungsrecht nach § 136 StPO hinsichtlich der V+V Einkünfte belehrt hätte. Das (steuerliche) Verwertungsverbot ergebe sich nach der (strafrechtlichen) BGH Rechtsprechung zur Nichtbelehrung über das Aussageverweigerungsrecht des einer Straftat verdächtigen (BGH NJW 1992, 1463 ). Hinsichtlich der Einkünfte für 1990 bis 1994 habe es das FA unterlassen, darauf hinzuweisen, dass es hinsichtlich der strafrechtlich verjährten Zeiträume nicht im Strafverfahren ermittle. Die durch das Schreiben vom 19.7.2002 erlangten Kenntnisse seien für ESt 1995 - 1998 unverwertbar. Die strafrechtlichen Verwertungsverbote führten im Wege der "Fernwirkung" zu einem steuerlichen Verwertungsverbot. Für den vom Bevollmächtigten selbst beim Finanzgericht gestellten Aussetzungsantrag sei der Finanzrechtsweg nicht gegeben. Randnummer 13 Die Antragsteller beantragen sinngemäß, Randnummer 14 die Vollziehung der ESt Bescheide 1990 - 1998, Zinsbescheide sowie Bescheide über die Festsetzung von Kirchensteuern vom 12.5.2005 in voller Höhe (insgesamt 18.637,31 Euro) auszusetzen. Randnummer 15 Das FA beantragt, Randnummer 16 den Antrag zurückzuweisen. Randnummer 17 Ein Verwertungsverbot sei mangels Täuschung nicht anzunehmen. Die Steufa habe in ihrem Schreiben zur Einleitung des Strafverfahrens hinreichend klar zum Ausdruck gebracht, dass sie bzgl. der Jahre 1995- 1998 im Steuerstrafverfahren ermittle und wegen 1990 bis 1994 im Steuerverfahren. Hinsichtlich 1995 bis 1998 sei wegen des Komplexes "Haushaltshilfe" eine ausdrückliche Belehrung erfolgt, wegen des Komplexes "Mietpauschalen" folge die Belehrung aus dem Hinweis "Soweit Sie an der Aufklärung in dem strafrechtlichen Zeitraum 1995 - 1998 mitwirken wollen...". Durch die Prüfung im Strafverfahren und die erfolgte entsprechende Belehrung seien Rechte der Antragsteller nicht verletzt worden. Es seien auch keine durch Selbstbezichtigung gewonnenen Erkenntnisse verwertet worden, weil die Herausgabe der Mietunterlagen nach strafrechtlicher Belehrung erfolgt sei. Der Bevollmächtigte argumentiere widersprüchlich, wenn er zum einen eine unterlassene strafrechtliche Belehrung kritisiere, zum anderen aber den fehlenden Anfangsverdacht für ein Strafverfahren herausstelle. Das rechtliche Gehör sei nicht verletzt, weil der Bevollmächtigte im Rechtsbehelfsverfahren die Gelegenheit zur Äußerung habe. Entscheidungsgründe Randnummer 18 Der Antrag ist nicht begründet, weil keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheid bestehen. Randnummer 19 1. Der Finanzrechtsweg ist gegeben. Der Bevollmächtigte hat beim Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden beantragt. Dies ist gem. § 33 Absatz 1 Nr. 1 FGO eine Abgabenangelegenheit, auch wenn inhaltlich Fragen der Steuerhinterziehung für die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung maßgebend sind. Randnummer 20 2. Festsetzungsverjährung ist nicht eingetreten. Die Steuerbescheide 1990 bis 1998 konnten nach § 173 Absatz 1 AO geändert werden, obwohl die bei Steuerhinterziehung geltende zehnjährige Verjährungsfrist im Zeitpunkt der Bescheidänderungen im Jahre 2005 bereits verstrichen war (Abgabe der ESt Erklärung 1990 am 4.3.1992, Verjährungsbeginn somit 1.1.1993, regelmäßiger Ablauf 31.12.2002, vgl. § 169, 170 Absatz 2 AO), denn die Verjährung ist rechtzeitig unterbrochen worden. Die Steuerfahndungsstelle hat vor Ablauf der Festsetzungsfrist im Jahre 2002 mit Ermittlungen für die Zeiträume 1990 - 1998 begonnen, was für die Antragsteller aufgrund des Einleitungsschreibens vom 27.5.2002 auch erkennbar war (§ 171 Absatz 5 AO; BFH Urteil in BStBl II 1997, 595 ). In diesem Schreiben hat die Steufa Unterlagen für Zeiträume bis 1990 angefordert. Randnummer 21 3. Die Änderungsbescheide vom 12.5.2005 sind nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil nach Angaben des Bevollmächtigten den Antragstellern während der Fahndungsprüfung kein rechtliches Gehör gewährt worden sein soll, denn dieses kann im Einspruchsverfahren nachgeholt werden (§ 126 Absatz 1 Nr. 3 AO). Randnummer 22 4. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Feststellungen der Steuerfahndung keinem steuerverfahrensrechtlichen Verwertungsverbot unterliegen. Unter welchen Voraussetzungen ein steuerverfahrensrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist im Gesetz nicht geregelt. Randnummer 23

1. a)Gesetzlich geregelt sind lediglich steuerstrafrechtliche Verwertungsverbote in § 136a StPO, wonach eine Aussage nicht durch unzulässige Vernehmungsmethoden wie z.B. durch Misshandlung, Ermüdung, Quälerei, Hypnose oder Täuschung erwirkt werden darf sowie in § 393 Absatz 2 AO für Fälle, in denen der Stpfl. im Vertrauen auf das Steuergeheimnis vor oder in Unkenntnis der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens in Erfüllung einer steuerrechtlichen Verpflichtung belastende Angaben gemacht hat, die den Tatbestand einer nichtsteuerlichen Straftat erfüllen. Darüber hinaus ist in der Rechtsprechung des BGH anerkannt, dass ein strafrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, wenn das Recht des Stpfl., sich nicht selbst bezichtigen zu müssen (nemo tenetur se iso accusare, vgl. BVerfGE 56, 37,41 ), bei unterlassener Belehrung über sein Aussageverweigerungsrecht nach § 136 I StPO oder bei Nichtbelehrung über das steuerliche Zwangsmittelverbot des § 393 Absatz 1 AO ursächlich für eine selbstbelastende Mitwirkung wird (BGH Urteile vom 12.1.2005 5 StR 191/04, NJW 2005, 763 und BGHSt 38, 214). Randnummer 24
2. b)Für den Bereich des Steuerverfahrensrechtes hat der Gesetzgeber die Festlegung der Voraussetzungen für ein Verwertungsverbot der Rechtsprechung überlassen (BT-Drucks 7/4292 S. 25). Dementsprechend wird in § 393 Absatz 1 AO ausdrücklich geregelt, dass sich die Rechte und Pflichten des Stpfl. im Strafverfahren und Besteuerungsverfahren jeweils nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften richten. Aus der Verletzung strafrechtlicher Belehrungspflichten folgt demnach nicht automatisch ein steuerrechtliches Verwertungsverbot im Wege einer "Fernwirkung", wie sie der Bevollmächtigte annehmen will. Die Verletzung von Verfahrensvorschriften bei der Tatsachenermittlung hat vielmehr kein allgemeines Verwertungsverbot zur Folge (BFH Urteil vom 23.1.2002 XI 10,11 /01, BStBl II 2002, 328 ). Randnummer 25
3. c)Im Steuerverfahren wird ein Verwertungsverbot angenommen, wenn verbotene Vernehmungsmethoden im Sinne des § 136a StPO angewandt worden sind (vgl. Tipke/ Kruse, AO und FGO vor § 193 Tz. 24; FG Mecklenburg - Vorpommern, Wistra 2003, 473; offengelassen im BFH Urteil vom 23.1.2002 a.a.O). Ob aus der Nichtbelehrung über das Zwangsmittelverbot ein Verwertungsverbot folgt, ist streitig (verneinend BFH Urteil vom 23.1.2002 a.a.O; bejahend Wisser in Klein, AO, § 393 Tz. 17; Hellmann in HHSP AO, § 393 Tz. 121). Randnummer 26 5. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall ein Verwertungsverbot wegen verfahrensfehlerhaft gewonnener Beweismittel hinsichtlich der von den Antragstellern auf Anforderung des FA vorgelegten Unterlagen zu Einkünften aus V+V nicht in Betracht. Randnummer 27
4. a)Ein Verstoß gegen § 136a StPO liegt nicht vor. Die im Gesetz genannten Merkmale von verbotenen Vernehmungsmethoden (Mißhandlung, Ermüdung, Quälerei) setzen strenge Maßstäbe auch für die in dieser Vorschrift genannte Täuschung. Vorausgesetzt für einen Verstoß gegen § 136 a StPO wird vielmehr ein bewußte, planmäßige Täuschung des Stpfl. wie z.B. bei der Überrumpelung einer nicht vertretenen Person. Wie der BGH bereits entschieden hat, reicht eine "unbewußte Irreführung" des Stpfl. nicht aus (BGH Beschluß vom 17. März 2005, 5 StR 328/04, wistra 2005, 228). Umso weniger reicht die im Streitfall behauptete "Rollenunklarheit", wonach das FA nicht deutlich genug herausgestellt haben soll, ob es die weiteren V+V Unterlagen im Strafverfahren oder Besteuerungsverfahren anforderte. Randnummer 28
5. b)Auch ein Verwertungsverbot wegen Verletzung von Belehrungspflichten nach § 363 Absatz 1 AO ist nicht gegeben. Randnummer 29
6. aa)Hinsichtlich des Aussageverweigerungsrechtes wegen des Komplexes "Haushaltshilfe" hat das FA ordnungsgemäß nach § 136 StPO belehrt. Eine ordnungsgemäße strafprozessuale Belehrung über ein Aussageverweigerungsrecht beinhaltet notwendig die steuerverfahrensrechtliche Belehrung nach § 393 Absatz 1 Satz 4 AO über das Zwangsmittelverbot, denn wenn das FA über die fehlende Mitwirkungspflicht im Strafverfahren belehrt, stellt sich die Frage ihrer Erzwingbarkeit nicht mehr. Randnummer 30
7. bb)Hinsichtlich der Einkünfte aus V+V für die Zeiträume 1995 - 1998 besteht ebenfalls kein Verwertungsverbot. Randnummer 31 Der Vortrag des Bevollmächtigten für die Annahme eines Verwertungsverbotes ist unschlüssig. Denn wenn kein hinreichender Tatverdacht für eine Steuerhinterziehung bei diesen Einkünften bestand, bestand für das FA "mangels hinreichendem Anlaß" (§ 393 Absatz 1 Satz 4 AO) auch keine Belehrungspflicht, deren Verletzung zu einem Verwertungsverbot führen könnte. Randnummer 32 Allerdings hat das FA vorgetragen, es habe die Einkünfte aus V+V im Strafverfahren ermittelt, so dass es zur Belehrung über das Zwangsmittelverbot verpflichtet gewesen wäre (§ 393 Absatz 1 Satz 4 AO). Das FA hat zwar keine Tatsachen vorgetragen, worauf sich der Anfangsverdacht für eine Steuerhinterziehung für die Einkünfte aus V+V stützte. Möglicherweise ist es zu dieser Rechtsauffassung nur deshalb gelangt, weil es meinte, die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Steuerverkürzung durch unberechtigte Angabe der Beschäftigung einer Haushaltshilfe in einem bestimmten Veranlagungszeitraum führte dazu, dass auch hinsichtlich der übrigen Einkunftsarten eine Belehrungspflicht über das Zwangsmittelverbot folge. Dies wäre jedoch unzutreffend, denn die Gefahr der Selbstbezichtigung und eine sich daraus ergebende Belehrungspflicht entsteht jedoch nur hinsichtlich bestimmter Tathandlungen, die in den strafrechten Erfolg der Steuerverkürzung eines Streitjahres einmünden und nicht hinsichtlich anderer Sachverhalte. Deshalb regelt auch § 10 BPO: "Richtet sich der Verdacht gegen den Stpfl, dürfen hinsichtlich des Sachverhaltes, auf den sich der Verdacht bezieht, die Ermittlungen erst fortgesetzt werden, wenn ihm die Einleitung eines Strafverfahren mitgeteilt worden ist." Ein Verwertungsverbot scheidet aber jedenfalls deshalb aus, weil das FA in hinreichender Form über das Aussageverweigerungsrecht belehrt hat, wenn es ausgeführt hat: "Soweit Sie bei der Aufklärung dieses Sachverhaltes in dem strafrechtlichen Zeitraum 1995 - 1998 mitwirken wollen, bitte ich ...". Daraus konnten die Stpfl. entnehmen, dass sie zu einer Mitwirkung nicht verpflichtet waren. Randnummer 33
8. cc)Schließlich besteht auch hinsichtlich der Einkünfte aus V+V im strafrechtlich nicht relevanten Zeitraum 1990 - 1994 kein Verwertungsverbot, auch dann, wenn man entgegen der Rechtsprechung des BFH bei Verletzung der Belehrungspflicht des § 393 Absatz 1 AO mit den Stimmen der Literatur ein Verwertungsverbot annimmt. Randnummer 34 Eine Belehrungspflicht über das Zwangsmittelverbot bestand zunächst wegen der Veranlagungszeiträume 1990 - 1994 unmittelbar nicht, weil wegen der bereits eingetretenen Strafverfolgungsverjährung keine strafrechtlichen Folgen mehr drohten. Allerdings bestand die Gefahr, dass sich bei Übergabe von Unterlagen zu den Mietverhältnissen 1990 - 1994 als Dauersachverhalt mittelbar Rückschlüsse auch für die nicht verjährten Zeiträume 1995 - 1998 ergeben konnten. Durch die Mitwirkung bei den verjährten Veranlagungszeiträumen ergab sich somit die Gefahr mittelbarer strafrechtlicher Selbstbezichtigung. Wie der BGH jedoch bereits entschieden hat (Beschluss vom 12.1.2005 5 StR 191/04, NJW 2005, 763), findet das steuerverfahrensrechtliche Zwangsmittelverbot seine Grenze innerhalb des Zeitraumes und der Steuerart, für den ein Strafverfahren eingeleitet worden ist (vorliegend 1995 - 1998). Für die nicht strafbefangenen Veranlagungszeiträume 1990 - 1994 verbleibt es daher bei der Verpflichtung zur zutreffenden Angabe der Besteuerungsgrundlagen und Mitwirkungsverpflichtung durch Vorlage von Unterlagen. Randnummer 35 Da somit Verwertungsverbote nicht in Betracht kommen und der Bevollmächtigte keine Einwände gegen die Höhe der Nachforderung erhoben hat, war der Antrag abzulehnen. Randnummer 36 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190001150