Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht bei Veräußerung einer vermieteten Wohnung nach Zwangsräumung Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger zu
(3)Bei den laufenden Kosten (AfA, Schuldzinsen, Umlagen), die für die Zeit nach der Räumung der Wohnung angefallen seien, fehle offensichtlich ein innerer Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit. Randnummer 16 Anknüpfend an die Hinweise des Berichterstatters tragen die Kläger nunmehr weiter vor: In Bezug auf den Teil der laufenden Kosten, der auf die Zeit nach der Räumung der Wohnung entfalle, nähmen sie die Klage zurück. Des Weiteren schränkten sie in Bezug auf die geltend gemachten Rechtsanwaltskosten ihr Klagebegehren in der Weise ein, als jetzt nur der Betrag von 932,48,-- EUR (Gerichtsvollzieherkosten 146,00,-- EUR, Kosten für Leistungen des Spediteurs 786,48 EUR) geltend gemacht werde. Hinsichtlich dieser Räumungskosten hielten sie an ihrem Klageantrag fest, und zwar aus folgenden Gründen: Die Räumung habe ohnehin betrieben werden müssen, um überhaupt einen wirtschaftlichen Nutzen aus der Wohnung ziehen zu können. Der Kläger zu 1. habe insofern ausschließlich das Ziel verfolgt, die Mieter unter allen Umständen loszuwerden, da diese zum einen keine Miete mehr zahlten und zum anderen auf seine Kosten Wasser, Strom und Gas verbrauchten. Daher habe er auch vor dem Amtsgericht R als "weiteres Argument" vorgetragen, die Wohnung solle verkauft werden. Nach alledem habe die Zwangsräumung vordergründig mit der Vermietungstätigkeit im Zusammenhang gestanden. Randnummer 17 Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2004 aufzuheben und den Bescheid über Einkommenssteuer 2002 vom 08.02.2004 in der Weise zu ändern, dass betreffend den Kläger zu 1. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 6.732,-- EUR (Einnahmen 0 EUR, AfA 1.233,-- EUR, Schuldzinsen 2.783,-- EUR, Umlagen 1.783,-- EUR, Rechtsanwaltskosten 933,-- EUR) berücksichtigt wird. Randnummer 18 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 19 Anknüpfend an die Hinweise des Berichterstatters trägt es nunmehr vor: Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei ein Werbungskostenabzug nur so lange möglich, als der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlasse. Eine Nutzungsüberlassung gegen Entgelt sei im Falle des Klägers zu 1. nicht gegeben. Dieser habe während des Streitjahres die Wohnung nicht mehr zur Einkünfteerzielung eingesetzt gehabt. Dies folge aus der Kündigung des Mietverhältnisses und der dadurch bewirkten Vertragswidrigkeit der weiteren Nutzung durch die Mieter. Seit Abschluss des Kaufvertrages vom 12.06.2001 habe der Kläger zu 1. ausschließlich die Veräußerung der Wohnung geplant und betrieben. Eine ernsthafte Absicht, die Wohnung nochmals anderweitig zu vermieten, sei nicht erkennbar. Der Umstand, dass die Fortdauer der Nutzungsüberlassung von den Mietern in vertragswidriger Weise erzwungen worden sei, bewirke auf Seiten des Klägers nicht ein Weiterbestehen der Einkünfteerzielungsabsicht. Etwas anderes hätte nur dann gelten können, wenn der Kläger zu 1. im Zusammenhang mit der Kündigung des Mietvertrages nicht ausschließlich den Verkauf der Wohnung betrieben hätte. Für die Frage, wie lange die Einkunftserzielungsabsicht auf Seiten des Klägers zu 1. bestanden habe, sei das Datum der Zwangsräumung unmaßgeblich. Ansonsten würde die steuerliche Beurteilung des Sachverhalts von Zufälligkeiten abhängen. Randnummer 20 Der Senat hat die die streitige Wohnung betreffenden Einheitswertakten des Finanzamts und die Akten des Amtsgerichts R über den dort anhängig gewesenen Mietrechtsprozess (Kläger zu 1. gegen die Eheleute T, Aktenzeichen. ) zum vorliegenden Verfahren hinzugezogen. Diese Vorgänge sowie die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens. Entscheidungsgründe Randnummer 21 Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet. Randnummer 22 1. Das Finanzamt ist zu Unrecht von der Annahme ausgegangen, der Kläger zu 1. habe während des Streitjahres in Bezug auf die von den Eheleuten T vertragswidrig weiter genutzte Wohnung keine Einkunftserzielungsabsicht mehr gehabt. Randnummer 23 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). In Bezug auf den objektiven Tatbestand dieser Einkunftsart ist das derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und der damit Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Von der in subjektiver Hinsicht erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich auszugehen; sie kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden. Dies gilt auch dann, wenn nach dem Beginn der Vermietungstätigkeit das Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert wird. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann zwar später entfallen mit der Folge, dass die einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit entfällt. Stellt der Steuerpflichtige seine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit ein, sind die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen jedoch weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 11.03.2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043 m. w. N.). Randnummer 24 Entgelt in dem vorgenannten Sinne ist zwar regelmäßig die von dem Mieter zu entrichtende Miete (s. § 535 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches, BGB) einschließlich der Betriebskosten (Nebenkosten bzw. Umlagen, s.§§ 556 ff. BGB). Allerdings werden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung u. U. auch Zahlungen erfasst, die vom Mieter als Entschädigung bzw. Schadensersatz geleistet werden. Solche Leistungen sind dann steuerbar, wenn sie nicht wegen einer Vermögensschädigung, etwa der Beschädigung oder Zerstörung der Mietsache, sondern als Nutzungsentschädigung erbracht werden (vgl. Schmidt-Drenseck, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 21 Rdnr. 65 Stichwörter "Entschädigung" und "Schadensersatz"). Randnummer 25 Nutzungsentschädigungen der vorgenannten Art können auch Zahlungen sein, die der Mieter nach Ablauf der Mietzeit an den Vermieter leistet, weil er diesem die Rückgabe der Mietsache in vertragswidriger Weise vorenthält. Dies gilt selbst dann, wenn es dabei um eine Entschädigung für den Ausfall von Einnahmen geht, die der Vermieter bei einer anderweitigen Vermietung in höherem Umfang als bisher erhalten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.1971 I R 166/69, BStBl II 1971, 624). Randnummer 26 Eine steuerlich relevante Tätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann auch dann vorliegen, wenn dem Steuerpflichtigen überhaupt kein Nutzungsentgelt, sei es in Form einer regulären Miete, sei es in Form einer Nutzungsentschädigung bzw. einer Schadensersatzleistung, zufließt. Maßgebend ist dabei der Umstand, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Tätigkeit die Absicht verfolgt, ein Nutzungsentgelt zu erhalten. So ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass Aufwendungen, die schon vor dem Zufluss von Einnahmen angefallen sind, einkommensteuerlich berücksichtigt werden können (vorab entstandene Werbungskosten), und dass dies auch gilt für Aufwendungen, die letztendlich nicht zum Erfolg geführt haben (vergebliche Werbungskosten; vgl. Beschluss des Großen Senats vom 04.07.1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 unter C. III. 2. a; s. a. Schmidt-Drenseck, a. a. O., § 9 Rdnr. 35 ff.). Eine steuerlich relevante Tätigkeit wird also auch angenommen in Fällen, bei denen die entsprechenden Einnahmen entweder am Anfang oder insgesamt fehlen. Dann muss nach Auffassung des Senats Entsprechendes gelten für den Fall, dass zum Ende der Tätigkeit die beabsichtigten Einnahmen ausfallen. Randnummer 27
- a)Nach den vorstehend dargelegten Grundsätzen hat der Kläger zu 1. bis zum Tag der Zwangsräumung für die an die Eheleute T überlassene Wohnung - entgegen der Auffassung des Finanzamts - den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt. Randnummer 28 Dem Kläger zu 1. stand gegenüber den Eheleuten T für die Zeit nach Ablauf der Räumungsfrist bis zum Tag der Zwangsräumung ein Entschädigungsanspruch zu. Dieser ergibt sich aus § 546a Abs. 1 BGB. Danach kann der Vermieter, wenn der Mieter die Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses nicht zurückgibt, für die Dauer der Vorenthaltung als Entschädigung die vereinbarte Miete oder die Miete verlangen, die für vergleichbare Sachen ortsüblich ist. Daneben konnte der Kläger zu 1. gemäß § 546 Abs. 2 i. V. m. § 571 Abs. 1 BGB weiteren Schadensersatz nach den allgemeinen schuldrechtlichen Regeln verlangen. Hätte er die vorgenannten Entschädigungs- bzw. Schadensersatzleistungen während des Streitjahres tatsächlich erhalten, wären sie nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BStBl II 1971, 624 als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen gewesen. Eine steuerlich relevante Tätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG wäre für das Streitjahr dann nicht zweifelhaft. Randnummer 29 Allein aufgrund der Tatsache, dass der Kläger zu 1. während des Streitjahres weder Mietzahlungen noch irgendwelche Entschädigungsleistungen von den Eheleuten T erhalten hat, ist das Weiterbestehen der steuerlich relevanten Tätigkeit weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht in Frage gestellt. So war der Kläger zu 1. auch noch nach dem Ablauf der Räumungsfrist - wie dargelegt - weiterhin Träger von Rechten und Pflichten aus dem (gekündigten) Mietvertrag. Zudem hatte er immer noch die Absicht, ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung zu erhalten. Dass er auf seine Entgeltsansprüche verzichtet haben könnte, ist nach den Gesamtumständen des Falles nicht erkennbar. So hat das Amtsgericht R in dem den Kläger zu 1. und die Eheleute T betreffenden Urteil ausdrücklich dargelegt, ein Verzicht auf die im Jahr 2001 fällig gewordenen Monatsmieten habe nicht vorgelegen. Für die Nutzungsentschädigung nach § 546a BGB kann nichts anderes gelten. Randnummer 30
- b)Entgegen der Auffassung des Finanzamts ändert sich an dem vorstehenden Ergebnis nichts durch den Umstand, dass der Kläger zu 1. durch das vertragswidrige Verhalten der Eheleute T gezwungen worden ist, diesen auch nach Ablauf der Räumungsfrist die Wohnung zur Nutzung zu überlassen. Randnummer 31 Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kommt es im Steuerrecht grundsätzlich nicht darauf an, ob das (zivilrechtliche) Rechtsverhältnis, das dem steuererheblichen Sachverhalt zugrunde liegt, Bestand hat oder nicht. Entscheidend ist vielmehr, wie sich der Sachverhalt in wirtschaftlicher Hinsicht darstellt. Randnummer 32 Das vertragswidrige Verhalten der Eheleute T hat in dem vorstehenden Zusammenhang nur Auswirkungen auf die zivilrechtlichen Gegebenheiten. Der Entgeltsanspruch gründet sich nicht mehr auf den Mietvertrag, sondern unmittelbar auf das Gesetz (§ 546a BGB). Am wirtschaftlichen Gehalt dieses Entgeltanspruchs hat sich jedoch nichts geändert. Randnummer 33
- c)Unerheblich ist des Weiteren das Vorbringen des Finanzamts, der Kläger zu 1. habe im zeitlichen Zusammenhang mit der Kündigung des Mietvertrages die Veräußerung der Wohnung betrieben. Randnummer 34 Maßgebend für die Annahme einer steuerlich relevanten Tätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit für die Abziehbarkeit von Werbungskosten ist das Bestehen eines Mietverhältnisses (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1043 ). Solange das Mietverhältnis Bestand hat, ist in typisierender Betrachtung davon auszugehen, dass Aufwendungen, die bis dahin angefallen sind, der Einkünfteerzielung dienen und damit als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2004 IX R 34/03, BStBl II 2005, 343). Randnummer 35 Entgegen der Auffassung des Finanzamts waren die Rechtsbeziehungen zwischen dem Kläger zu 1. und den Eheleuten T im Streitjahr noch nicht beendet. Das Vertragsverhältnis hatte sich lediglich in ein gesetzliches Abwicklungsverhältnis gewandelt. Die wirtschaftlichen Auswirkungen waren - wie dargelegt - die gleichen geblieben. Hieran vermag die Tatsache nichts zu ändern, dass der Kläger zu 1. neben der Kündigung auch den Verkauf der Wohnung an Herrn S betrieben hat. Denn insoweit ist die oben dargelegte Typisierung nicht berührt. Randnummer 36 2. Nicht zu den (negativen) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören die Aufwendungen, die dem Kläger zu 1. durch die Zwangsräumung der Wohnung entstanden sind. Diese Aufwendungen sind nicht in dem erforderlichen Maß durch das vorstehend beschriebene Mietverhältnis veranlasst. Randnummer 37 Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Sind Aufwendungen aber nicht (allein) durch die Einnahmeerzielung (§ 21 Abs. 1 EStG), sondern auch, und zwar nicht unerheblich, durch die private Lebensführung veranlasst (§ 12 Nr. 1 EStG), können sie nicht als Werbungskosten abgezogen werden (BFH-Urteil vom 07.07.2005 IX R 38/03, BStBl II 2005, 760 m. w. N.). Randnummer 38 Eine nicht unerhebliche (Mit-) Veranlassung durch die private Lebensführung ist insbesondere dann zu prüfen, wenn der Vermieter Aufwendungen mit dem Ziel tätigt, die bisher vermietete Wohnung später entweder selbst nutzen oder ggf. veräußern zu können. So ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen, wenn der Vermieter an den Mieter eine Abfindung zahlt für die Räumung einer Wohnung, die er dann anschließend selbst nutzt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 760 ). Entsprechendes gilt, wenn der Vermieter an die finanzierende Bank eine Entschädigung für die vorzeitige Beendigung des Darlehensvertrags leistet, um die bisher vermietete Wohnung anschließend lastenfrei veräußern zu können (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2003 IX R 20/02, BStBl II 2004, 57). Randnummer 39 Ein Werbungskostenabzug kommt ferner dann nicht in Betracht, wenn der Vermieter zur Beendigung eines Räumungsprozesses an den bisherigen Mieter eine Abfindung zahlt in der Erwartung, dadurch die Bedingungen für die Veräußerung des Vermietungsobjekts (leichterer Verkauf, höherer Kaufpreis) zu verbessern. In einem solchen Fall stehen die mit der Veräußerung stehenden Absichten im Vordergrund. Der durch die bisherige Vermietungstätigkeit bedingte Veranlassungszusammenhang tritt demgegenüber zurück. Die Rechtsprechungsgrundsätze, wonach Erhaltungsaufwendungen, die während der Vermietungstätigkeit durchgeführt werden, in typisierender Weise noch dem Bereich der Einkünfteerzielung zugeordnet werden, stehen dem nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.1988 IX R 151/86, BFH/NV 1989, 485, sowie BFH-Urteil in BStBl II 2005, 760). Randnummer 40 In ähnlicher Weise verhält es sich im Streitfall. Der Kläger zu 1. hat die Räumung gegenüber den Eheleuten T zu einem nicht unwesentlichen Teil in der Absicht betrieben, die Wohnung zu möglichst günstigen Bedingungen verkaufen zu können. Dies ergibt sich insbesondere aus folgenden Umständen: Randnummer 41