Antragsgegners bei Einspruch, Klage und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in Bezug auf eine Prüfungsanordnung - Beauftragung einer anderen Behörde mit der Durchführung einer Außenprüfung nach § 195 Satz 2 AO ist kein Tätigwerden "aufgrund gesetzlicher Vorschrift" i.S. von § 367 Abs. 3 Satz 1 AO und § 63 Abs. 3 FGO) Verfahrensgang nachgehend BFH, 17. Juli 2008, VI B 40/08, Beschluss Gründe Randnummer 1 I. Die Antragstellerin begehrt Aussetzung der Vollziehung (AdV) der gegen sie ergangenen Prüfungsanordnungen für eine Lohnsteuer-Außenprüfung. Randnummer 2 Die Antragstellerin ist eine juristische Person (GmbH) kroatischen Rechts mit Sitz in A. Die Antragstellerin wurde 199x gegründet und im Handelsregister beim Handelsgericht A eingetragen. Nach den Feststellungen
Bundeszentralamts für Steuern handelt es sich um ein seit 200x wirtschaftlich aktives Unternehmen. Unternehmensgegenstand sind (vor allem) Bauausführungen. Seit dem Jahr 200x ist die Antragstellerin auch in der Bundesrepublik Deutschland (Inland) tätig. Sie entsendet und beschäftigt ausländische Werkvertragsarbeitnehmer im Rahmen
Kontingentverfahrens. Die Antragstellerin hat zur Abwicklung der Baugeschäfte im Inland am . .2002 beim Gewerbeamt B eine unselbständige Zweigstelle zur Ausübung
Maurer- und Betonbauerhandwerks mit der Anschrift B angemeldet. Die Adresse wurde auch als inländische Anschrift
Unternehmens in den Fragebögen zur steuerlichen Erfassung angegeben und gegenüber der Arbeitsverwaltung genutzt. In den Anschreiben an die Oberfinanzdirektion K - Finanzkontrolle Schwarzarbeit (wegen Anmeldung nach § 3 Arbeitnehmer-Entsendegesetz) wird im Briefkopf die B-er Anschrift als Zweigstelle bezeichnet und zum Teil ist der Unterschrift der Geschäftsführerin ein Stempel mit einer Zweigstellenangabe beigefügt. Randnummer 3 Für die Besteuerung der Antragstellerin zuständig ist der Antragsgegner gemäß §§ 20a Abs. 1, 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung. Randnummer 4 Am . .2006 beauftragte der Antragsgegner das Finanzamt B (FA B) mit der Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung. Der Prüfungsauftrag wurde der Antragstellerin nicht bekannt gegeben. Das FA B erließ am . .2006 eine Prüfungsanordnung gegen die Antragstellerin für den Zeitraum Januar 2002 bis Oktober 2006. Über den dagegen beim FA B eingelegten Einspruch ist bis heute noch nicht entschieden. Das Finanzgericht München gewährte mit Beschluss vom 19.02.2007 8 V 4730/06 nur AdV der Prüfungsanordnung vom . .2006 für den Zeitraum Januar bis Juni 2002, weil das FA B insoweit den Prüfungszeitraum über den im Prüfungsantrag genannten Zeitraum hinaus erstreckt hatte. Aufgrund eines erweiterten Prüfungsauftrags
Antragsgegners vom . .2007, der der Antragstellerin wiederum nicht bekannt gegeben wurde, erging am . .2007 durch das FA B eine geänderte Prüfungsanordnung für den Zeitraum Juli 2002 bis Dezember 2006. Hiergegen legte die Antragstellerin beim FA B ebenfalls Einspruch ein, über den ebenfalls bis heute noch nicht entschieden wurde. Einen gleichzeitig gestellten Antrag auf AdV der geänderten Prüfungsanordnung vom . .2007 wies das FA B am 19.04.2007 unter Hinweis auf den Beschluss
FG München vom 19.02.2007 zurück. Randnummer 5 Am 13.02.2008 machte die Antragstellerin bei Gericht den Antrag auf AdV gegen den Antragsgegner anhängig und erhob unter dem Aktenzeichen 10 K 403/08 Untätigkeitsklage gegen den Antragsgegner wegen der Prüfungsanordnungen. Über die Klage hat das Gericht noch nicht entschieden. Randnummer 6 Die Antragstellerin ist der Auffassung, dass der Antragsgegner gemäß §§ 367 Abs. 3 Satz 1, 195 Satz 2 AO für die Entscheidung über die beim FA B gegen die Prüfungsanordnungen angebrachten Einsprüche zuständig sei, damit gemäß § 63 Abs. 3 FGO der richtige Beklagte und folglich auch der richtige Antragsgegner sei. Zur Begründung verweist die Antragstellerin auf die Gerichtsbescheide
FG München vom 04.04.2007 5 K 2853/06; 5 K 2854/06, 5 K 4455/06, 5 K 4456/06, 5 K 4457/06, EFG 2007,
als „Geänderte Prüfungsanordnung“ bezeichneten Bescheides
Finanzamtes B vom . .2007 betreffend die Anordnung einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Juli 2002 bis Dezember 2006 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen, 2.hilfsweise für den Fall, dass der als „Prüfungsanordnung“ bezeichnete Bescheid
Finanzamtes B vom . .2006 betreffend die Anordnung einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2002 bis Oktober 2006 nicht (oder teilweise nicht) aufgehoben ist, auch die Vollziehung
vorbezeichneten Bescheides vom . .2006 bis einen Monat nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen, 3. hilfsweise, die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen. Randnummer 7 Der Antragsgegner beantragt (sinngemäß), den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurückzuweisen. Randnummer 8 Der Antragsgegner ist der Ansicht, dass für die Entscheidung über die Einsprüche das FA B zuständig sei; er sei
halb nicht der richtige Antragsgegner. Zur Begründung verweist der Antragsgegner auf die Entscheidungen
BFH, bei denen inzident jeweils die Zuständigkeit
mit der Prüfung beauftragten Finanzamts bejaht worden ist. Ergänzend wird auf den Schriftsatz vom 26.03.2008 Bezug genommen. Randnummer 9 Dem Gericht lagen die vom Antragsgegner mit Schreiben vom 26.03.2008 übersandten Akten sowie die ohne Anschreiben am 08.04.2008 zur Vervollständigung
Teils II der Akten (auszugsweise Unterlagen
FA B) übersandten Unterlagen vor. Randnummer 10 II. Der Antrag auf AdV hat keinen Erfolg. Antrag und Hilfsantrag richten sich gegen den falschen Antragsgegner. Das Finanzamt C ist insoweit unzuständig. Richtiger Antragsgegner ist nach Auffassung
Senats das FA B, das auch die angegriffenen Prüfungsanordnungen erlassen hat. Randnummer 11 Für das gerichtliche Eilverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gilt § 63 FGO nicht unmittelbar. Das Aussetzungsverfahren steht jedoch in engem Zusammenhang zur Klage, wenn ein Aussetzungsantrag während eines anhängigen Klageverfahrens (oder gemeinsam mit einem Klageverfahren) gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO bei dem Gericht der Hauptsache angebracht wird. Dann ist das im Klageverfahren prozessführungsbefugte Finanzamt auch Antragsgegner (BFH, Beschluss vom 25.01.2005 I S 8/04, BFH/NV 2005, 1109, 1110 m.w.N.; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Dez. 2007, § 63 FGO Rz. 8). § 63 FGO findet letztlich entsprechende Anwendung (BFH, Beschluss vom 17.08.2007 XI S 15/07 (PKH), BFH/NV 2007, 2142, 2143). Randnummer 12 Im anhängigen Verfahren hat der Antragsgegner, der für die Besteuerung der Antragstellerin aufgrund ausdrücklicher Regelung zuständig ist, das an sich örtlich zuständige FA B gemäß § 195 Satz 2 AO innerdienstlich mit der Durchführung einer Lohnsteuer-Außenprüfung beauftragt und dem beauftragten Finanzamt auch die Befugnis zum Erlass der erforderlichen Prüfungsanordnung übertragen, vgl. auch § 5 Abs. 1 Satz 2 BpO
3 Satz 1 AO und damit der Frage, ob die beauftragende oder die beauftragte Finanzbehörde zur Entscheidung über einen Einspruch gegen eine von dem beauftragten Finanzamt erlassene Prüfungsanordnung zuständig ist, hat sich noch keine herrschende Meinung herausgebildet. Der BFH hat das Merkmal „aufgrund gesetzlicher Vorschrift“ i.S.
1 Satz 1 AO als auslegungsbedürftig bezeichnet (BFH, Beschluss vom 27.03.2006 VIII B 21/05, BFH/NV 2006, 1256, 1257). Randnummer 15 Zum Teil wird § 195 Satz 2 AO als gesetzliche Vorschrift i.S.
3 Satz 1 AO angesehen. Demgemäß entscheidet das beauftragende Finanzamt über einen Einspruch gegen eine Prüfungsanordnung
beauftragten Finanzamts (so FG München, EFG 2005, 579 ; FG München, Gerichtsbescheide vom 04.04.2007 5 K 2853/06, 5 K 2854/06; 5 K 4455/06, 5 K 4456/06, 5 K 4457/06, EFG 2007, 1397; FG Düsseldorf, Urteile vom 13.12.2006 13 K 5642/02 AO, EFG 2007, 982, 13 K 5635/02 AO, Juris; 13 K 5636/02 AO, Juris; Romeis, StBp 2006, 361, 363; Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 195 AO Rz. 37; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O.,§ 367 Rz. 43, 49; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 195 AO Tz. 18; § 367 AO Tz. 9; Hardtke in Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 18. Auflage 2004, § 367 AO Rz. 10; Madle in AO-Praktikerkommentar, Stand Jan. 2008, § 367 Rz. 1; Höft in Pump/Leibner, Abgabenordnung, Stand März 2008, § 367, Rz. 12). Zur Begründung wird im Wesentlichen angeführt, dass das beauftragende Finanzamt eigenes Ermessen bei der Entscheidung ausübt, ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen eine Außenprüfung erfolgt. Diese Entscheidung dürfe nicht dem beauftragten Finanzamt überlassen werden, sondern müsse bis zum Abschluss
Einspruchsverfahrens bei dem beauftragenden Finanzamt verbleiben. Nur diese Auslegung werde Sinn und Zweck
3 Satz 1 AO gerecht, zumal die Gesetzesbegründung zur Problematik keine ausdrücklichen Ausführungen enthalte. Randnummer 16 Demgegenüber steht die andere Auffassung, die - in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung zu § 63 Abs. 3 FGO - § 195 Satz 2 AO nicht als gesetzliche Vorschrift i.S.
3 Satz 1 versteht (FG München, EFG 2003, 1589 ; von Wedel in Beermann/Gosch, a.a.O., § 367 Rz. 8; Dumke in Schwarz, Abgabenordnung, Stand Feb. 2008, § 367 Rz. 4a; Dreßler in Pump/Leibner, a.a.O., § 195 Rz. 18, 20; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 367 Rz. 63; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage 2006, § 195 Rz. 10, 14; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 367 Rz. 18). Der BFH hat in verschiedenen Urteilen diese Ansicht ebenfalls zu Grunde gelegt, allerdings ohne weitere Problematisierung (BFH, Urteile vom 10.12.1987 IV R 77/86, BStBl II 1988, 322; IV R 53/86, BFH/NV 1987, 752; vom 11.12.1991 I R 66/90, BStBl II 1992, 595; vom 27.11.2003 I B 119, S 11/03, BFH/NV 2004, 756 ). Begründet wird diese Auffassung damit, dass im Fall
Satz 2 AO die beauftragte Behörde nicht aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift tätig werde, sondern erst noch der im Ermessen
zuständigen Finanzamts stehende Auftrag hinzukommen müsse. Randnummer 17 Nach Ansicht
Senats ist die Streitfrage für § 63 Abs. 3 FGO und § 367 Abs. 3 Satz 1 AO einheitlich zu entscheiden, um dem jeweils betroffenen Steuerpflichtigen effektiven Rechtsschutz zu gewähren. In der Sache selbst schließt sich der Senat der Auffassung an, die § 195 Satz 2 AO nicht als gesetzliche Vorschrift i.S. der §§ 63 Abs. 3 FGO, 367 Abs. 3 Satz 1 AO ansieht. Über den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung hat das beauftragte Finanzamt zu entscheiden, und das beauftragte Finanzamt ist der zutreffende Beklagte und damit auch der richtige Antragsgegner im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO. Für den Senat war maßgeblich, dass in dem Fall
Satz 2 AO eine im Prüfungsauftrag dokumentierte Einzelfallentscheidung hinzutreten muss, um die Zuständigkeit
beauftragten Finanzamts zu begründen. Das beauftragende Finanzamt macht dann von einer gesetzlichen Ermächtigung Gebrauch. Es liegt keine im Gesetz von vornherein angelegte Zuständigkeitsübertragung vor, wie sie die in § 18 FVG angesprochenen Regelungen bei der Umsatzsteuer und der Kraftfahrzeugsteuer (dazu etwa Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 63 FGO Rz. 52) vorsehen. Gerade diese Vorschriften hatte der Gesetzgeber aber bei der Neuregelung
3 AO und
3 FGO vor Augen, wie die Gesetzesbegründungen belegen (vgl. BT-Drs. VI/1982, 192 zu § 350 Abs. 4 Entwurf-AO; BT-Drs. 7/4292, 43 zu § 367 Abs. 3 AO; BT-Drs. 7/261, 50 zu § 63 Abs. 3 FGO; vgl. auch die Darstellung bei Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 63 FGO Rz. 1). Der Senat versteht die §§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO, 63 Abs. 3 FGO als Ausnahmeregelungen, die eng auszulegen sind (ebenso bereits FG München, EFG 2003, 1589, 1590 ). Auch die Tatsache, dass das beauftragende Finanzamt bei seiner Entscheidung für die Durchführung einer Außenprüfung eine Ermessensentscheidung trifft, spricht nicht gegen die hier vertretene Auffassung. Die Beauftragung (in der im anhängigen Verfahren gewählten Form) stellt lediglich eine innerdienstliche Regelung ohne Außenwirkung dar, die im Übrigen jedoch die Ermessensentscheidung
beauftragenden Finanzamts dokumentiert und zumindest inzident einer gerichtlichen Überprüfung zugänglich ist. Gegenüber dem betroffenen Steuerpflichtigen tritt jedoch alleine das beauftragte Finanzamt mit seiner Prüfungsanordnung auf. Die Befugnis dazu wurde ihm von der beauftragenden Behörde in vollem Umfang übertragen. Von daher teilt der Senat nicht die geäußerten Bedenken, wenn das beauftragte Finanzamt die Ermessenserwägungen
beauftragenden Finanzamts mitteilt und diese im Rahmen einer Einspruchsentscheidung oder gemäß § 102 Satz 2 FGO vor Gericht sogar ergänzt (so auch BFH, BFH/NV 2004, 756, 757 ; FG München, EFG 2003, 1589, 1590 ). Insoweit liegt hier keine Besonderheit
Satz 2 AO vor, sondern lediglich eine für jeden mitwirkungsbedürftigen Verwaltungsakt denkbare Situation, die nicht zwangsläufig nach der Entscheidung der lediglich intern handelnden Behörde über einen Rechtsbehelf verlangt. Randnummer 18 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Revisionen (VIII R 14/07, 15/07, 16/07, 17/07,18/07 und VIII R 39/07; 40/07, 41/07) gegen die Gerichtsbescheide
FG München vom 04.04.2007 und die Urteile
FG Düsseldorf vom 13.12.2006 hat der Senat die Beschwerde zum BFH gemäß § 128 Abs. 3 FGO ausdrücklich zugelassen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190001283
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