Überprüfung einer Überversorgung durch eine Pensionsanwartschaft eines Angestellten Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Höhe einer Pensionsrückstellung. Randnummer 2 Die durch Gesellschaftsvertrag vom 12.01.1987 errichtete Klägerin ist im Wege der Betriebsaufspaltung als Betriebsgesellschaft aus dem früheren Einzelunternehmen B hervorgegangen. Gegenstand des Unternehmens ist das Verlegen von Fliesen sowie der Handel mit Baustoffen, Kaminen etc. Ursprünglich war Herr B alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin. Seit April 1994 ist Herr B lediglich noch zu 70 % am Stammkapital beteiligt; ein weiterer Geschäftsführer wurde bereits in 1992 bestellt. Der inzwischen verstorbene Herr B wurde im Januar 2006 als Geschäftsführer abberufen. Randnummer 3 Im vorliegenden Verfahren wird über die Pensionsrückstellung zugunsten der am 28.12.1942 geborenen A, der Ehefrau von Herrn B, gestritten. Frau A war seit dem 01.05.1978 zunächst bei dem Einzelunternehmen B als kaufmännische Angestellte angestellt, ihr Arbeitsverhältnis ging nach der Betriebsaufspaltung auf die Klägerin über. Frau A war vollzeitbeschäftigt und für den Bereich des Rechnungs- und Finanzwesens sowie für den Ladenverkauf zuständig. Wegen der im Einzelnen ausgeübten Tätigkeiten wird auch auf das Sitzungsprotokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen. Randnummer 4 Zwischen dem Einzelunternehmer B und Frau A war am 24.09.1986 eine Vereinbarung über die Umwandlung von Barlohn in eine Versorgungszusage getroffen worden. Danach wurde ein Anspruch auf laufende Bezüge in Höhe von monatlich 1.000 DM, der zusätzlich zu dem vorherigen Arbeitslohn in Höhe von ca. 2.744,-DM gewährt wurde, in einen Anspruch auf spätere Leistung aus einer Versorgungszusage im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt. Gemäß dieser Vereinbarung waren Weihnachts- und Urlaubsgeld nicht mit in die Gehalts-umwandlung einzubeziehen. Am selben Tag erteilte Herr B Frau A eine die Barlohnumwandlung mit einbeziehende Gesamt-Versorgungs-zusage, wonach ihr eine monatliche Altersrente in Höhe von 6.033,30 DM bei Ausscheiden ab Vollendung des 63. Lebensjahres zustehen sollte. Zusätzlich umfasste die Zusage eine Witwenrente in Höhe von 3.620 DM (60 % der Altersrente) sowie eine monatliche Invalidenrente in Höhe von 1.000 DM. Für diese Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab. Randnummer 5 Die Klägerin passivierte in ihren Bilanzen seit ihrer Gründung Rückstellungen für die gegenüber Frau eingegangene Pensionsverpflichtung. Sie wies diese in einem Gesamtbetrag mit den Rückstellungen hinsichtlich der gegenüber den Geschäftsführern der Klägerin eingegangenen Pensionsverpflichtungen aus. Für den umgewandelten Barlohn führte die Klägerin weder Lohnsteuer noch Sozialversicherungsbeiträge ab. Randnummer 6 Aufgrund eines Prüfungsvorschlages vom 26.06.2002 und einer Prüfungsanordnung vom 23.09.2002 fand bei der Klägerin eine abgekürzte Außenprüfung für das Jahr 2000 statt, die bis zum 15.10.2003 dauerte. Im Rahmen dieser Prüfung vertrat die hinzugezogene Fachprüferin die Ansicht, die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber Frau A sei nicht in vollem Umfang anzuerkennen, da die Versorgungszusage nach den Grundsätzen der sog. Überversorgung überhöht sei. Die Höhe der Versorgungsleistungen war bei früheren Außenprüfungen unbeanstandet geblieben. Im Rahmen des Berichtes ermittelte die Prüferin zunächst die ihrer Meinung nach zulässige Höhe der Pensionsrückstellungen auf den 31.12.2000, vertrat jedoch die Ansicht, dass eine Korrektur im Jahr 2000 nicht möglich sei, weil die Steuerbescheide für diesen Veranlagungszeitraum bestandskräftig seien. Es sei eine Korrektur im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum, dem Jahr 2001, vorzunehmen. In diesem Zusammenhang ermittelte die Prüferin, dass die Pensionsrückstellung hinsichtlich Frau A mit einem Wert in Höhe von 651.748 DM in der Bilanz zum 31.12.2001 enthalten war. Diese Rückstellung erkannte sie bezogen auf den 31.12.2001 nur in Höhe von 460.367 DM an. Randnummer 7 Das Finanzamt schloss sich der Auffassung der Prüferin an und berücksichtigte bei der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 2001 die geminderte Rückstellung. Gemäß § 60 Abs. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung –EStDV- verminderte es die von der Klägerin gebildete Rückstellung zum 31.12.2001 von 651.748 DM um 191.381 DM auf 460.367 DM. Der Körperschaftsteuerbescheid 2001 wurde am 27.07.2004 zur Post gegeben. Zu diesem Zeitpunkt war für den Veranlagungszeitraum 1999 am 19.01.2001 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Körperschaftsteuerbescheid ergangen, für den Veranlagungszeitraum 2000 hatte das Finanzamt am 23.11.2001 einen Körperschaftsteuerbescheid ohne Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Diesen Bescheid für das Jahres 2000 hatte es auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich einer weiteren Prüfungsfeststellung geändert. Randnummer 8 Gegen den am 27.07.2004 zur Post gegebenen Körperschaftsteuerbescheid 2001 legte die Klägerin Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wendete sich die Klägerin u.a. gegen die Berücksichtigung einer seit dem 01.08.2003 gewährten monatlichen Sozialversicherungsrente in Höhe von 1.016,93 DM (519,95 EUR)/12.203 DM bei Ermittlung der 75 % -Grenze im Rahmen der Feststellung zur Überversorgung. Sie vertrat die Ansicht, dass nur die aus der Sicht des Zeitpunkts der Zusage der betrieblichen Altersversorgung zu erwartende gesetzliche Rente in die Prüfung mit einbezogen werden dürfte. Randnummer 9 Das Finanzamt half dieser Argumentation durch Teilabhilfebescheid vom 20.12.2005 ab, so dass sich der von dem Finanzamt als zulässig erachtete Betrag der Rückstellung von 460.367 DM auf 483.008 DM erhöhte. Randnummer 10 Darüber hinaus wies das Finanzamt den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 09.01.2006 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, die Passivierung eines über den Betrag von 483.008 DM hinausgehenden Rückstellungswertes sei wegen einer Überversorgung gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unzulässig. Die überhöhte Rückstellung sei daher nach den Grundsatzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz zum 31.12.2001 aufgelöst worden. Randnummer 11 Stelle man nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung die Frau A von der Klägerin zugesagte Altersversorgung in Höhe von jährlich ca. 36.400 DM (ohne Berücksichtigung der aufgrund der Entgeltumwandlung gewährten Versorgungsleistungen in Höhe von 36.000 DM) den an Frau A zuletzt gezahlten Aktivbezügen von jährlich 36.400 DM (2.800 DM x 13; die Entgeltumwandlung sei nicht Bestandteil der Aktivbezüge) gegenüber, dann belaufe sich die zugesagte Altersversorgung auf 100 % der letzten Aktivbezüge. Bei Einbeziehung der von der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartenden Altersrente in Höhe von jährlich 9.683,05 DM belaufe sich die Altersversorgung sogar auf 126 % der letzten Aktivbezüge. Randnummer 12 Entgegen der Ansicht der Klägerin seien umgewandelte Entgelte bei der Berechnung der 75 %-Grenze nicht zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der letzten Aktivbezüge sei der Arbeitslohn nach § 2 der Lohnsteuerdurch-führungsverordnung (LStDV) maßgebend. Entgeltumwandlungen seien nicht Bestandteil dieser Bezüge. Entgegen der Auffassung der Klägerin liege keine Versorgungszusage vor, die lediglich auf einer Entgeltumwandlung beruhe, so dass der von der Klägerin vorgelegte Schriftverkehr der X-GmbH mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) betreffend das BMF-Schreiben vom 03.11.2004 (BStBl I 2004, 1045) zu keinem anderen Ergebnis führen könne. Darüber hinaus sei die Überversorgung von Frau A auch nicht allein durch die Vornahme der Entgeltumwandlung entstanden. Der BFH habe die Entscheidung dieser Frage mehrfach offen gelassen, so dass vor dem Hintergrund des früheren BFH-Urteil vom 16.05.1995 XI R 87/93 (BStBl II 1995, 873) die 75 %-Grenze auch in Fällen der Barlohn-Umwandlung zu prüfen sei. Randnummer 13 Entgegen der Auffassung der Klägerin sei bei der Prüfung der 75 %-Grenze die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht nur insoweit einzubeziehen, als sie im Zusagezeitpunkt aufgrund der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge habe erwartet werden dürfen, sondern in vollem Umfang. Randnummer 14 Die zulässigen Höchstbeträge für die Pensionsrückstellungen seien unter Zugrundelegung angemessener Versorgungsbezüge ermittelt worden. Wie oben dargelegt sei dabei von einer angemessenen betrieblichen Rente in Höhe von 17.616,95 DM auszugehen. Werde zu diesem Betrag die zu erwartende Sozialversicherungsrente in Höhe von 9.683,05 DM hinzugerechnet, ergäbe sich eine Altersrente in Höhe von 27.300 DM. Zur Ermittlung des zulässigen Höchstbetrages für die Pensionsrückstellung sei zu der angemessenen betrieblichen Rente noch die Rente aus der Entgeltumwandlung in Höhe von 36.000 DM hinzugerechnet worden, so dass sich ein Betrag von 53.616,95 DM ergäbe, der als angemessene betriebliche Gesamtrente bezeichnet werden könne. Bei Zugrundelegung der angemessenen betrieblichen Gesamtrente, einer Invalidenrente in Höhe von 12.000 DM und einer Witwenrente in Höhe von 30.658,10 DM betrage der gemäß § 6a EStG höchstens zu passivierende Teilwert der Pensionsverpflichtung 483.008 DM. Randnummer 15 Die Betriebsprüfung habe festgestellt, dass in der Bilanz auf den 31.12.2000 eine überhöhte Pensionsrückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber Frau A ausgewiesen worden sei und dass die hierdurch verursachte Gewinnminderung in dem Körperschaftsteuerbescheid für 2000 nicht mehr berücksichtigt werden könne. Dies rechtfertige nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs eine gewinnerhöhende anteilige Auflösung der Pensionsrückstellung im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 2001. Randnummer 16 Entgegen der Auffassung der Klägerin seien auch nicht die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung gegeben gewesen. Randnummer 17 Anders als von der Klägerin angenommen läge auch keine verstärkte Bestandskraft aufgrund früherer Fachprüfungen vor, da das Finanzamt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen habe. Randnummer 18 Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, die von der Klägerin an ihre Mitarbeiterin A erteilte Versorgungszusage erfülle die gesetzlichen Kriterien der Bestimmungen des § 6a EStG. Es liege keine Überversorgung vor. Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien bei der Prüfung der 75 %-Grenze im Sinne der Rechtsprechung des BFH der Rentenanteil aus der Entgeltumwandlung und dem Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung nicht einzurechnen, da beide Beträge Teile der arbeitsvertraglichen zu beanspruchenden Vergütungen von Frau A seien. Sie seien tatsächlich ausbezahlt worden und könnten daher keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen sein. Der BFH habe insbesondere die Rechtsfrage der Berücksichtigung einer Barlohnumwandlung nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) i.d.F. des Altersvermögensgesetzes vom 20.06.2001 noch nicht entschieden. Er habe das Problem zwar erkannt, aber ausdrücklich offengelassen (unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 31.03.2004, I R 70/03 und I R 79/03, BStBl II 2004, 937 und 940). Den Beteiligten eines Arbeitsverhältnisses stehe es nach den Regelungen des BetrAVG frei, sich in entsprechender Weise über die Modalitäten des Arbeitsentgeltes und seiner Verwendung zu verständigen (unter Hinweis auf § 1 Abs. 5 des BetrAVG bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 3 und § 1a). Werde die betriebliche Altersversorgung vollständig oder teilweise aus eigenen Gehaltsbestandteilen des Begünstigten gespeist oder aufgebaut, so könnten nach allgemeiner Ansicht im Schrifttum die Grundsätze für die Annahme einer sog. Überversorgung keine Anwendung finden. Der BFH beschränke den Begriff der Aktivbezüge bei Prüfung der Überversorgung nicht auf den Begriff des Arbeitslohnes i.S.d. § 2 der LStDV. Der Teil seines Vergütungsanspruchs, den der Arbeitnehmer im Wege einer Umwandlung in seine Versorgung bezahlen lasse, sei und bleibe ein Teil seines Vergütungsanspruches, über den er aus eigener Entscheidung wirtschaftlich habe verfügen können. Es mache insoweit wirtschaftlich und rechtlich keinen Unterschied, ob er eine Versorgung durch eine barlose Umwandlung oder durch den Abfluss einer Lebensversicherung absichere. Randnummer 19 Im Ergebnis stelle die 75 %-Grenze der BFH-Rechtsprechung lediglich einen widerlegbaren Anhaltspunkt dar. Eine geringfügige Überschreitung der 75 %-Grenze sei nicht rechtserheblich, da diese Größe nur einen Annäherungswert darstelle. Die Klägerin ist der Ansicht, dass in die Aktivbezüge zur Ermittlung der 75 %-Grenze das Grundgehalt von Frau A, die Entgeltumwandlung und der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung einzubeziehen seien, so dass sich Aktivbezüge in Höhe von 53.241,52 DM ergäben. Bei den Versorgungszusagen sei die Rente aus der Pensionszusage abzüglich der Rente aus der Entgeltumwandlung zu berücksichtigen, so dass Versorgungsanwartschaften in Höhe von 36.400 DM bestünden, zu denen die Hälfte der Anwartschaften bezüglich der zu erwartenden Sozialversicherungsrente hinzuzurechnen seien (1.841,53 DM), so dass sich ein Vergleichswert in Höhe von 41.241,53 DM ergäbe. Damit lägen die Versorgungsanwartschaften bei 77,46 % der letzten Aktivbezüge, so dass lediglich ein geringfügiges Überschreiten der 75 %-Grenze vorliege. Randnummer 20 Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteueränderungsbescheid 2001 vom 20.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2006 dahingehend zu ändern, dass für Frau A die im Rahmen des Jahresabschlusses gebildete Pensionsrückstellung mit 651.748 DM berücksichtigt wird. Randnummer 21 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 22 Das Finanzamt verweist zur Begründung zunächst auf seine Einspruchsentscheidung vom 09.01.2006. Darüber hinaus weist es nochmals darauf hin, dass der BFH hinsichtlich der Aufwendungen für Direktversicherungen, die im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses im Wege der Umwandlung von Barlohn geleistet worden seien, ebenfalls die 75 %-Grenze prüfe (unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 16.05.1995 XI R 87/93, BStBl II 1995, 873). Randnummer 23 Wegen des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 28.04.2006 und vom 08.08.2006 sowie auf die Schriftsätze des Finanzamtes vom 31.05.2006 verwiesen. Randnummer 24 Dem Gericht haben 9 Bände Steuerakten vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 25 1. Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet. Randnummer 26
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.