die Firma nunmehr A-Deutschland GmbH lautete. Unternehmensgegenstand war seitdem die Entwicklung, Herstellung, Marketing und Service von zukunftsweisenden Kommunikationslösungen bestimmt. Randnummer 5 Das erste (Rumpf-) Geschäftsjahr der Klägerin lief vom 06.04.2000 bis 30.09.
die Zinsaufwendungen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in folgender Höhe dem Einkommen zuzurechnen seien: Rumpfwirtschaftsjahr 2000: 132.457 Euro (259.063 DM) Wirtschaftsjahr 2000/2001: 67.265 Euro (520.708 DM) Randnummer 19 Nach Ansicht der Betriebsprüfung dürfen lediglich die folgenden Beträge das zu versteuernde Einkommen und – zur Hälfte (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.) – den Gewerbeertrag der Klägerin mindern: Rumpfwirtschaftsjahr 2000 543 Euro (1.062 DM) Wirtschaftsjahr 2000/2001: 266.234 Euro (520.708 DM) Randnummer 20 Das Darlehen gehe über das nach § 8a KStG zulässige Fremdkapital (3,0-fache des Eigenkapitals zum vorangegangen Stichtag) hinaus. Es habe sich nicht um einen Waren- oder Lieferkredit gehandelt. Die Klägerin habe nicht nachgewiesen,
sie dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von Randnummer 21 einem fremden Dritten hätte erhalten können (Drittvergleich). Ein Wertgutachten über den Geschäftswert der Klägerin genüge dem geforderten Nachweis nicht. Die Fälle des § 8a KStG fielen unter Art. 9 DBA und nicht unter Art. 24 Abs. 3 DBA-USA. Das Diskriminierungsverbot greife daher nicht. Dies entspreche dem Verständnis des historischen Gesetzgebers. Randnummer 22 Das damals zunächst weiterhin für die Veranlagung zuständige Finanzamt FA 1 für Körperschaften schloss sich der Ansicht der Betriebsprüfung an und änderte mit den Körperschaftsteuerbescheiden für 2000 und für 2001 jeweils vom 23.02.2006 (Donnerstag) die Steuerfestsetzungen unter anderem dahingehend,
die Zinsen in dem von der Betriebsprüfung festgestellten Umfang als verdeckte Gewinnausschüttung (unter Berücksichtigung der Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung) das Einkommen und die tarifliche Körperschaftsteuer erhöhten und als sonstige Leistungen eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 a. F. bewirkten. Die weiteren auf dem Bericht der Betriebsprüfung beruhenden Änderungen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Randnummer 23 Gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide erhob die Klägerin mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23.03.2006 Einspruch, der am 27.03.2006 (Montag) beim Finanzamt FA 1 für Körperschaften einging. Die Klägerin begründete den Einspruch im Wesentlichen mit dem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 ff EGV und gegen Abkommensrecht sowie damit,
das Darlehen einem Drittvergleich standhalte. Sie legte zudem ein Gutachten von Gutachter 1, damals wissenschaftlicher Assistent an der -Universität, vor. Randnummer 24 Während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens verlegte die Klägerin ihre Geschäftsleitung nach Stadt 2. Der nunmehr zuständige Beklagte wies auf Grundlage eines von der Servicestelle Recht des Finanzamts FA 2 gefertigten Entwurfs den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 (Dienstag) als unbegründet zurück. Randnummer 25 Mit der am 03.03.2008 (Montag) bei Gericht eingegangen Klage verfolgt die Klägerin das Ziel weiter,
in den Körperschaftsteuerbescheiden für 2000 und 2001 keine verdeckten Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG berücksichtigt werden. Randnummer 26 Die Klägerin meint, das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA untersage die Benachteiligung US-beherrschter Unternehmen gegenüber deutsch-beherrschten Unternehmen. Da die Zinszahlungen an die A.-Ltd. bei einen vergleichbarem deutsch-beherrschten Unternehmen abzugsfähig gewesen wären, müssten sie auch bei der durch die A.-LLC beherrschten Klägerin zum Abzug zugelassen werden. Die Klägerin lehnt insoweit die Ansicht der Finanzverwaltung in Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25) ab, wonach bei einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner und einem diesem nahestehenden nichtanrechungsberechtigten Zinsempfänger § 8a Abs. 1 KStG zur Anwendung komme. Vielmehr seien innerhalb des § 8a Abs. 1 KStG der Satz 2 und der Satz 1 einheitlich auszulegen, zumal Missbrauchsgefahren bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung abgedeckt werden. Entsprechend Regnery/Scherer , IStR 1994, 528 und Wassermeyer , IStR 1995, 105 wäre § 8a KStG im Fall eines anrechnungsberechtigten Anteilseigner nicht anzuwenden gewesen.
die A.-LLC nicht anrechnungsberechtigt war, ergebe sich zudem allein daraus,
sie ihren Sitz in den USA gehabt habe. Randnummer 27 Anders als Art. 24 Abs. 3 DBA-USA werde Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht durch Art. 9 DBA-USA beschränkt. Dies ergebe sich aus dem unterschiedlichen Wortlaut. Gewinnkorrekturen einseitig zu Lasten US-beherrschter Unternehmen seien auch dann nicht mit dem DBA-USA vereinbar, wenn sie im Einklang mit Art. 9 DBA-USA durchgeführt würden. Randnummer 28 Art. 24 Abs. 4 DBA-USA werde auch nicht durch Art. 24 Abs. 3 DBA-USA eingeschränkt. Beide Normen hätten einen unterschiedlichen Schutzgehalt. Der Hinweis auf den Vorrang von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA entsprechend des offiziellen Kommentars zu Art. 24 OECD-Musterabkommen gehe ins Leere, weil der Musterkommentar eine unverbindliche Empfehlung darstelle und weil sich Art. 24 Abs. 3 DBA nur auf Zinszahlungen an einen US-Empfänger beziehe, während die Klägerin die Zinsen an die irische A.-Ltd. gezahlt habe. Randnummer 29 Die Klägerin meint ferner,
die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BFH/NV 2011, 154 übertragbar seien. Der BFH habe entschieden,
G 1999 a.F./n. F. nicht mit Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz vereinbar sei. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA entspreche Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz. Dem stehe nicht entgegen,
3 DBA-USA unter dem Vorbehalt des Art. 11 Abs. 4 DBA-USA stehe. Art. 11 Abs. 4 DBA-USA und Art. 24 Abs. 3 DBA-USA seien nämlich nicht anwendbar, weil der Darlehensvertrag dem Fremdvergleich standhalte. Ohnehin habe Art. 24 Abs. 3 DBA-USA einen anderen Schutzgehalt als Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Der BFH sei ferner der Ansicht,
bei den abkommensrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten eine parallele Sichtweise anzuwenden sei. Ferner habe der BFH festgestellt,
das Musterabkommen der OECD keine rechtsverbindlichen Regeln aufstelle. Es bestehe damit kein Raum für die Annahme,
ein logischer Zusammenhang zwischen Art. 9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA bestehe. Das BFH-Urteil wäre auch nicht anders ausgefallen, wenn Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz n. F. anzuwenden gewesen wäre. Randnummer 30 Ferner bestehe eine gemeinschaftsrechtliche Vorgabe, die Abzugsfähigkeit der an die irische A.-Ltd. gezahlten Zinsen zu ermöglichen. Diese gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben müssten durch eine wortlautgetreue Auslegung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA erfüllt werden. Randnummer 31 Die A.-LLC sei gemäß dem BMF-Schreiben vom 19.03.2004, BStBl. I 2004, 411 als Körperschaft zu qualifizieren. Dies ergebe sich aus ihrer Satzung. Zum diesbezüglichen Vorbringen der Klägerin und zum Inhalt der Satzung wird auf Bl. der Gerichtsakte verwiesen. Randnummer 32 Die Klägerin könne sich als Darlehensnehmerin auf die Kapitalverkehrsfreiheit (Art 56 Abs. 1 EGV) berufen. § 8a KStG benachteilige den grenzüberschreitenden Kapitalverkehrsvorgang gegenüber einem gedachten innerstaatlichen Kapitalverkehrsvorgang. Dies sei unzulässig, soweit diese Benachteiligung nicht gerechtfertigt werden könne (EuGH vom 26.09.2000, Rs. C-478/98, Slg. 2000, I-7587 Rz. 18). Die Umqualifizierung der Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen mache die Darlehensaufnahme im Ausland weniger attraktiv. Diese Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigungsprüfung sei bei der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit identisch. Entsprechend des Lankhorst-Hohorst- Urteils des EuGH vom 12.02.2002, Rs. C-324/00, Slg 2002, I-11779, BFH/NV 2003, Beilage 2, 98 schieden die Gefahr einer Steuerumgehung, die Gewährleistung der Kohärenz und die Wirksamkeit der Steueraufsicht als zwingende Gründe des Allgemeininteresses aus. Da die Kapitalverkehrsfreiheit das Darlehensverhältnis zwischen der irischen A.-Ltd. und der Klägerin betreffe, stelle Art. 57 Abs. 1 EGV auch dann keine Rechtfertigung dar, wenn es für Art. 57 Abs. 1 EGV auf das In-Kraft-Treten des Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I 1993, 1569) am 18.09.1993 und nicht auf die erstmalige Anwendbarkeit des § 8a KStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 ankäme. Randnummer 33 Die Kapitalverkehrsfreiheit werde nicht durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt. Zwischen der Klägerin und der irischen A.-Ltd. bestehe keine von der Niederlassungsfreiheit erfasste Kontrollbeteiligung. Sie seien Schwestergesellschaften. Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt von dem, über den der EuGH in der Rechtssache Lasertec (EuGH vom 10.05.2007, Rs. C-492/04) entschieden habe. Anders als in Lasertec sei zudem die Darlehensgeberin im EU-Ausland ansässig. Randnummer 34 Ferner seien auch die Voraussetzungen des § 8a KStG a.F. nicht erfüllt, weil die Klägerin das Darlehen,
sie von der A.-Ltd. erhalten hat, bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten, insbesondere einer Bank, hätte erhalten können. Denn die Mittel wurden zum Erwerb des Deutschlandgeschäfts der L.-GmbH verwendet. Damit war eine bankübliche Sicherheit vorhanden. Die Klägerin verweist insoweit auf eine von ihr vorgelegte englisch-sprachige Gutachten der Gutachter 2, New Jersey, USA vom 20.09.2000 über den Wert am 01.08.2000. Der dort ausgewiesene Marktwert des erworbenen Geschäftsbereichs betrage 10.600.000 US-Dollar. Dies entspreche zum damaligen Umrechnungskurs in etwa EUR 16.500.000, also der Darlehenssumme. Die Ansicht des Beklagten,
das Wertgutachten kein sachdienliches Beweismittel sei, ergebe sich zumindest nicht aus dem Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. Randnummer 35 Im Übrigen sei der A.-Ltd. das Darlehen auf Basis eines „funding requests“ gewährt worden, in dessen Rahmen auch geklärt wurde, ob eine externe Kapitalaufnahme günstiger gewesen wäre. Dies wäre der Klägerin im Rahmen eines Revolving Credit Facility Agreements mit der Bank 1 möglich gewesen. Insoweit verweist die Klägerin auf die von ihr vorgelegte nicht unterschriebene englisch-sprachige „Execution Copy“ eines „364-Day Competitive Advance und Revolving Credit Facility Agreement“ mit Datum 25.09.2000. Als Vertragsparteien der Vereinbarung sind angegeben: Randnummer 36 - als „borrower“ (Darlehensnehmer) Randnummer 37 - Bank 1 . als „agent“ (Vertreter), Randnummer 38 - Inc. als „lead arranger“, Randnummer 39 - Bank 2 und Bank 3 als „co-synidication agents und co-arrangers“ Randnummer 40 - Bank 4 als weiterer „co-arranger“. Randnummer 41 Die Klägerin wird in der Vereinbarung nicht erwähnt. Darlehensgeber sind gemäß Schedule 2.01 die vorgenannten Banken sowie weitere Kreditinstitute. Die Klägerin meint,
sie in der Lage gewesen sei, für einen Interbankensatz zuzüglich einer von der Bonität abhängigen Marge von 0,315 % bis zu 0,825 % einen Kredit zu erhalten. Der gezahlte Zins von 5,8 % sei in jeder Hinsicht angemessen gewesen und habe der Refinanzierungsrate des A-Konzerns entsprochen. Randnummer 42 Letztlich sei nicht denkbar,
eine Regelung, die der Gesetzgeber auf Grund der EU-Rechtswidrigkeit außer Kraft gesetzt habe, mit dem DBA-USA in Übereinstimmung stehen soll. Randnummer 43 Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2000 und 2001 vom 23.02.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008 aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 2000 auf 1.021.139,18 Euro und die Körperschaftsteuer für 2001 auf 329.476,71 Euro festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Randnummer 44 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 45 § 8a KStG a. F. verstoße nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Art. 9, Art. 24 Abs. 3 und Abs. 24 Abs. 4 DBA-USA stünden in einem logischen Zusammenhang. Gebotene Gewinnkorrekturen könnten daher durch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht vollständig beseitigt werden. Art. 24 Abs. 3 DBA-USA habe gemäß des offiziellen Kommentars zum Musterabkommen der OECD in den Fällen der Unterkapitalisierung Vorrang vor Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Randnummer 46 § 8a KStG knüpfe nicht an die Ansässigkeit an, sondern an die Anrechnungsberechtigung. Auch inländische Anteilseigner könnten nichtanrechungsberechtigt sein. Ferner gelte § 8a KStG a. F. auch in den Fällen, in den Anteilseigner zwar selbst anrechungsberechtigt sei, die Vergütungen aber an eine dem Anteilseigner nahestehende nichtanrechnungsberechtigte Person gezahlt werde. Randnummer 47 Das BFH-Urteil vom 08.09.2010 sei nicht auf den Streitfall zu übertragen. Die Klägerin verkenne,
eine dem Art. 24 Abs. 3 DBA vergleichbare Regelung im DBA-Schweiz nicht vorhanden ist und damit nicht Gegenstand des BFH-Urteils war. Insoweit halte der Beklagte daran fest,
zwischen den Art. 9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA ein logischer Zusammenhang bestehe. Nach dem DBA zulässige Gewinnkorrekturen dürften daher nicht über Art. 24 Abs. 4 DBA-USA vollumfänglich beseitigt werden. Randnummer 48 Gemeinschaftsrechtlich sei nur die Niederlassungsfreiheit und nicht die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen. Auf die Niederlassungsfreiheit könne sich die Klägerin nicht berufen, weil ein Unternehmen eines Drittlands an ihr beteiligt sei. § 8a KStG beschränke seinen Anwendungsbereich auf wesentlich beteiligte Anteilseigner. Die A.-LLC übe sowohl über die Klägerin als auch über die A.-Ltd einen sicheren Einfluss aus. Randnummer 49 Die Kapitalverkehrsfreiheit komme auch deshalb nicht zur Anwendung, weil im Verhältnis zur Drittstaaten am 31.12.1993 bestehende Beschränkungen zulässig bleiben. Das Standortsicherungsgesetz sei am 14.09.1993 in Kraft getreten.
G erst für nach dem 31.12.1993 beginnende Wirtschaftsjahre eingreife, sei insoweit nicht maßgeblich. Randnummer 50 Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt zu führen, in dem das Darlehen das zulässige Fremdkapital übersteigt. Die Klägerin habe diesen Nachweis nicht erbracht. Der Wert des Geschäftsbereichs der L.-GmbH habe trotz des Wertgutachtens keine bankübliche Sicherheit dargestellt. Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen,
sie das Darlehen im Rahmen eines Revolving Credit Facility Agreement mit der Bank 1 erhalten hätte. Die Klägerin werde dort nicht erwähnt. Verbindliche Angebot seien nicht vorgelegt worden. Die Angemessenheit der Zinsen stehe der Anwendung des § 8a KStG ebenfalls nicht entgegen, weil Zweck des § 8a KStG gerade sei, bei einer überhöhten Fremdkapitalausstattung auch die ansonsten der Höhe nach angemessene Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttung umzuqualifizieren. Randnummer 51 Dem Gericht lagen ferner vor: Randnummer 52 1 Band Körperschaftsteuerakten (2000 und 2001) Randnummer 53 1 Bilanzheft (2000 bis 2002) Randnummer 54 1 Sonderband „Betriebsprüfungsberichte“ Randnummer 55 1 Sonderband „Rbh-Akte nach Bp 2000-2002 wegen § 8a KStG a.F. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA“ Randnummer 56 2 Sonderbände „Verträge“ Randnummer 57 Diese waren Gegenstand des Verfahrens. Entscheidungsgründe Randnummer 58 Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 59 Der Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (BGBl. I 1999, 817, im Folgenden KStG 1999 a. F.) steht weder Gemeinschaftsrecht noch Abkommensrecht entgegen noch hat die Klägerin nachgewiesen,
ein fremder Dritter das von § 8a Abs. 1 KStG 1999 a. F. erfasste Darlehen unter sonst gleichen Umständen an die Klägerin vergeben hätte. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide sind daher nicht zuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Randnummer 60
vorliegend ein Darlehen über 16,5 Mio. € unter sonst gleichen Bedingungen auch von einem fremden Dritten gewährt worden wäre, hat die Klägerin nicht geführt. Randnummer 66 Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Dritter möglicherweise ein Darlehen in geringerer Höhe gewährt hätte. Vielmehr ist ausgehend vom Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. („dieses Fremdkapital“) auf die konkrete wirtschaftliche Gestaltung, das Darlehen wie es tatsächlich gewährt wurde, abzustellen. Wenn der Kapitalgeber angesichts der Höhe und der sonstigen Umstände ein echtes unternehmerisches Risiko durch die Gewährung von Fremdkapital eingeht, ist der Kapitalgeber an dieser wirtschaftlichen Gestaltung festzuhalten. Randnummer 67 Nach diesen rechtlichen Maßstäben genügt das Darlehen der A.-Ltd. an die Klägerin nicht dem Drittvergleich. Selbst wenn das Wertgutachten betreffend des erworbenen Geschäftsbereichs als zutreffend unterstellt wird, hätte ein fremder Dritter vorliegend kein Darlehen gewährt,
den Kaufpreis für das Unternehmen um ein Dritten übersteigt. Letztlich wurden der Klägerin damit frei verfügbare Vermögenswerte in erheblichem Umfang zugeführt, deren Verwendung im Ermessen der Klägerin standen und hinsichtlich derer im Darlehensvertrag keine wirksame und kontrollierbare Zweckbestimmung vereinbart worden war. Das gilt erst Recht, wenn die Klägerin – wie vorliegend – über einen im Vergleich zu dem Fremdkapitalbetrag nur sehr geringes Eigenkapital von 25.000,-- EUR im Zeitpunkt der Darlehensvergabe verfügte. Vor Darlehensvergabe hätte es daher zumindest einer signifikanten Erhöhung der Eigenkapitalausstattung bedurft, bevor ein fremder Dritter ein Darlehen – allenfalls in Höhe des Kaufpreises – gewährt hätte. Darüber hinaus bestand aufgrund der sehr geringen Eigenkapitalausstattung durch jeden Forderungsausfall und jede signifikante Verschlechterung der Geschäftsaussichten die Gefahr der Überschuldung der Klägerin, die ein fremder Kreditgeber nicht eingegangen wäre. Randnummer 68 Der Drittvergleich scheitert zudem an der fehlenden Besicherung des Darlehens. Zwar hätte die Klägerin die erworbenen Vermögenswerte und die nicht verwendeten Darlehensmittel als Sicherheit zur Verfügung stellen können. Dies hat sie vorliegend jedoch nicht getan. Auch dürfte bei der Besicherung eines Darlehens ein Verwertungs- bzw. Sicherheitsabschlag üblich sein. Randnummer 69 An der Überzeugung,
das Darlehen dem Drittvergleich nicht genügt, bestehen nicht deshalb ernsthafte Zweifel, weil die Klägerin behauptet,
sie die Mittel von der Bank 1 im Rahmen eines Revolving Credit hätte erhalten können. Die insoweit erfolgte Vorlage des Entwurf des Revolving Credit genügt dem Nachweis dieser Behauptung schon deswegen nicht, weil die Klägerin gar nicht Vertragspartei gewesen wäre und daher die Vereinbarung – ungeachtet seines mangels Unterschrift unverbindlichen Charakters – ungeeignet ist, die Überzeugung von der unzureichenden Bonität der Klägerin zu erschüttern. Da nicht die Klägerin, sondern ausschließlich andere Konzerngesellschaften in dem Entwurf genannt sind, steht für das Gericht vielmehr fest,
die Klägerin aus eigener Kraft gerade nicht über eine ausreichende Bonität verfügte, um das Darlehen auch von einem fremden Dritten zu erhalten. Randnummer 70 Ob der vereinbarte Darlehenszins dem Fremdvergleich standhält, kann dahin stehen, denn nach der zutreffenden Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl. 1995, 25, 176) ist die Höhe des vereinbarten Zinsen für den Drittvergleich gemäß § 8a KStG unbeachtlich. Dies folgt bereits daraus,
die fremdübliche Risikoprämie, welche über den fremdüblichen Zins entscheidet, letztlich ebenfalls von der Bonität abhängten, die (vorrangiger) Gegenstand des Drittvergleichs ist. Randnummer 71 Sonstige Anhaltspunkte dafür,
ein fremder Dritter ein vergleichbares Darlehen unter den gleichen Umständen an die Klägerin vergeben hätte, sind weder ersichtlich noch von der Klägerin behauptet. Damit liegen die Voraussetzungen des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG vor. Randnummer 72 2. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. auch nicht gegen das Unions- bzw. Gemeinschaftsrechts. Randnummer 73
G 1999 den Kapitalvorgang zwischen der Klägerin und der A.-Ltd. beschränkt und damit die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine gesetzliche Regelung, die sachlich in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fällt, jedoch nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen (EuGH-Entscheidungen vom 13.03.2007 C-524/04, Slg. 2007 I-02107 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation und vom 10.05.2007 C-492/04, Slg. 2007, I-3375, BFH/NV 2007, Beilage 4, 362, Lasertec ). Randnummer 75 Dies beruht darauf,
die Klägerin als Niederlassung der A.-LLC gemäß Art 43 Abs. 1 EGV anzusehen ist. Ansonsten wäre sie im Fall einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigners nicht berechtigt, die Niederlassungsfreiheit (des Anteilseigners) in Anspruch zu nehmen. Ferner gilt auch die A.-Ltd. als Niederlassung der A.-LLC im Sinne von Art. 43 Abs. 1 EGV. Der gemeinsame wesentliche Anteilseigner ist ferner Voraussetzungen dafür,
G in Verbindung mit § 1 Abs. 2 AStG im vorliegenden Fall überhaupt einschlägig ist. Letztlich enthält § 8a KStG aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht eine Beschränkung der Geschäftstätigkeit der A.-LLC hinsichtlich ihrer europäischen Niederlassungen, nämlich der Klägerin und der A.-Ltd. Dies fällt ausschließlich in den sachlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (so ausdrücklich Rz. 98 des EuGH-Urteils vom 13.03.2007, a.a.O., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ). Randnummer 76 3. Die Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. verstößt vorliegend auch nicht gegen das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29.08.1989 (BGBl. II 1991, 355 – DBA-USA 1989). Randnummer 77
G gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz verstößt. Dieses Urteil ist jedoch seiner Rechtsfolge nach nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. Randnummer 81 Dem BFH-Urteil lag ein verzinsliches Darlehen des schweizerischen Alleingesellschafters an eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Tochtergesellschaft zugrunde. Anders als in dem vom BFH zu dem DBA Schweiz entschiedenen Fall –in dem der beherrschende Gesellschafter zugleich der Darlehensgeber war- ist in der vorliegenden Konstellation nicht der Anteilseigner selbst sondern eine nahestehende Person, die nicht in den USA ansässig ist, der Darlehensgeber. Die Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG 1999 a.F. ergibt sich dabei aus der Nichtanrechnungsberechtigung der das Darlehen gewährenden irischen Schwestergesellschaft. Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 nur die Diskriminierung aufgrund der Ansässigkeit des Gesellschafters verbietet, ist die Norm vorliegend nicht anwendbar. Randnummer 82 bb) Soweit die Klägerin meint, es liege gleichwohl eine durch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA geschützte Diskriminierung des amerikanischen Anteilseigners vor, da die Zinszahlungen bei einem deutsch-beherrschten Unternehmen abzugsfähig gewesen wären, irrt die Klägerin über den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 1999 a.F.. Randnummer 83 Nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung hängt die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a. F. auf Konzernsachverhalte nicht davon ab, ob der Anteilseigner selbst anrechnungsberechtigt ist, sondern (nur) davon, ob die das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A.-Ltd.) über eine Anrechnungsberechtigung verfügt (Tz. 19 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, a. A. Regenery/Scherer , IStR 1994, 528, Wassermeyer , IStR 1995, 106). Randnummer 84 Dafür,
es auf die Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners nicht ankommt, spricht bereits,
G 1999 auf § 1 Abs. 2 AStG verweist. Insoweit meint § 8a Abs. 1 S. 2 KStG 1999 nach Auffassung des Gerichts mit den Worten „dem Anteilseigner nahestehend“ denjenigen Anteilseigner, der das in § 1 Abs. 2 AStG definierte Nahestehen bewirkt. Dies können auch inländische Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG setzt gerade nicht voraus,
der das Nahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig ist (Pohl in Blümich, AStG § 1 Rn. 66). Randnummer 85
im Fall einer Drei-Personen-Konstellation die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a. F. keinen ausländischen Anteilseigner voraussetzt, entspricht auch dem Zweck des § 8a KStG. Die Norm soll den mit einer überhöhten Fremdfinanzierung verbundenen Abfluss von abzugsfähigen Zinszahlungen ins Ausland verhindern. Ein Abfluss abzugsfähiger Zinsen ins Ausland droht aber auch bei ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaften inländischer Konzerne (z. B. wenn eine anrechungsberechtigte Muttergesellschaft eine ausländische Tochtergesellschaft mit Eigenkapital ausstattet und diese der inländischen Schwestergesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewährt). Randnummer 86 Anders als die Klägerin meint, ist die Auslegung,
es auf die Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners nicht ankommt, nicht dadurch ausgeschlossen,
in Deutschland ansässige Anteilseigner auch durch die Hinzurechnungsbesteuerung keine Vorteile aus derartigen Gestaltungen hätten ziehen können. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung hat einen gänzlich anderen Anwendungsbereich und andere Voraussetzungen. Insbesondere gibt es über die Niedrigbesteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG hinausgehende Gründe für fremdunüblich hohe Fremdfinanzierung durch ausländische verbundene Gesellschaften. Zu denken ist insoweit nur an eine faktische – von § 8 Abs. 3 AStG nicht erfasste – Niedrigbesteuerung durch Verrechnung mit operativen Verlusten des in einem Hochsteuerland ansässigen Darlehensgebers. Randnummer 87 Dafür, inländische Konzerne mit ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft durch § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a. F. zu erfassen, spricht auch,
der Gesetzgeber im Rahmen der durch die Abschaffung des Anrechnungsverfahren notwendige Neufassung die Nachfolgevorschrift des § 8a Abs. 1 KStG 1999 entsprechend formuliert hat. Denn § 8a Abs. 1 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 20.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) – KStG 1999 n. F. – verweist in Satz 3 (Fremdfinanzierung durch dem Anteilseigner nahestehende Unternehmen) nur auf Satz 1 (Fremdfinanzierung durch den Anteilseigner), weshalb der Satz 2 (keine Anwendung von § 8a KStG auf im Inland veranlagte Anteilseigner) in der vorliegenden Konstellation nicht galt. Zwar kann eine Nachfolgevorschrift den Inhalt einer Vorgängervorschrift nicht ändern. Indes hält es das Gericht für sachgerecht, die Vorstellung des Gesetzgeber einzubeziehen,
mit der Neufassung des § 8a Abs. 1 KStG keine wesentliche inhaltliche Änderung, sondern eine Anpassung an den Wegfall des Anrechnungsverfahren verbunden war (vgl. BrS-DrS 90/00, S. 179 und BT-DrS 14/3366, S. 124). Randnummer 88 cc) Aber auch dann, wenn die (gedachte) Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners zur Nichtanwendung des § 8a KStG führen wurde, läge keine unzulässige Diskriminierung im Sinne des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA vor. Zwar hat der EuGH in der Rechtssache Lankhorst-Hohor st (a.a.O.) entschieden,
die Unterscheidung nach Anrechnungsberechtigten und – zumeist ausländischen – Nichtanrechnungsberechtigten eine (versteckte) Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit enthält. Ferner hat der BFH diese Sichtweise auf die Frage übertragen, ob eine (versteckte) Diskriminierung im Sinne von Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz vorliegt und diese bejaht. Diese Beurteilung gilt indes nicht für das DBA-USA. Randnummer 89 Es kann dahin stehen, ob ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA durch eine versteckte Diskriminierung bereits deswegen nicht vorliegt, weil die Gesetzesbegründung zum Standortsicherungsgesetz die Unterscheidung nach Anrechnungs- und Nichtanrechnungsberechtigung wegen der Möglichkeit inländischer Nichtanrechnungsberechtigter gerade nicht als Diskriminierung ansieht (BR-DrS 1/93, S. 39) und daher § 8a KStG insoweit als das spätere und speziellere das gegenüber dem Zustimmungsgesetz zum DBA-USA 1989 vorrangige Gesetz ist. Randnummer 90 Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht auch ohne gesetzlichen Vorrang des § 8a KStG einer an die Anrechnungsberechtigung geknüpften „Diskriminierung nicht entgegen, denn nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA sind nur offene Diskriminierungen verboten (Rust in Vogel/Lehner, DBA – Kommentar, 4. Aufl., Art 24 MA Rz.5 m.w.N.). Randnummer 91 Dazu kommt,
jedenfalls Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 die Unterscheidung zwischen Anrechnungsberechtigten und Nichtanrechnungsberechtigten nicht verbietet. Denn die Regelungen des US-Steuerrechts zur Unterkapitalisierung unterscheiden ebenfalls nicht zwischen ausländischen und inländischen Anteilseignern bzw. Empfängern von Zinsen, sondern danach ob die Zinsen im Inland besteuert werden oder – z. B. wegen einer inländischen Steuerbefreiung – nicht; dies hält der US-Gesetzgeber mit den Diskriminierungsverboten für vereinbar (Hey, RWI 1990, 120 m.w.N.). Deutschland kann im Sinne eines Einvernehmens beider Vertragsstaaten daher nicht gehindert sein, entsprechende (versteckte) Diskriminierungen einzuführen, wenn diese nicht gegen den eindeutigen, regelmäßig nur offene Diskriminierungen verbietenden Wortlaut des DBA verstoßen. Randnummer 92 Des Weiteren ist es nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 gerade zulässig, fremdunübliche Bedingungen steuerlich zu korrigieren.
4 DBA-USA 1989 insoweit – anders als Art. 24 Abs. 3 DBA (siehe oben) – keinen Anwendungsvorbehalt enthält, ist unschädlich, weil dem DBA-USA 1989 insoweit insgesamt der Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegt und eine zulässige Gewinnkorrektur daher eine zulässige Diskriminierung beinhaltet.
4 DBA-USA 1989 keine ausdrücklichen Ausnahmen von der Diskriminierung vorsieht, ist unschädlich, wenn beide Vertragsstaaten einvernehmlich ein enges Verständnis des Anwendungsbereichs zugrunde legen und insbesondere davon ausgehen,
die Unterkapitalisierung – sofern die gesetzliche Regelung auf die Besteuerung des Empfängers abstellt – inhaltlich vorrangig von Art. 24 Abs. 3 DBA und Art. 9 DBA erfasst wird (vgl. Wunderlich, in: Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA D/USA, Art. 24 Rz. 43). Für den jeweiligen Steuerpflichtigen waren seine Pflichten aus § 8a KStG hinreichend erkennbar. Er durfte angesichts der Ausführungen in BT-DrS 1/93 zur Auslegung der DBA durch den Gesetzgeber sowie angesichts des schon bei Erlass des § 8a KStG nicht geklärten Verhältnisses zu den Diskriminierungsverboten und des etwaigen Einschränkung des DBA-USA durch § 8a KStG (als spätere, speziellere Regelung) jedenfalls nicht darauf vertrauen,
die Gerichte Art. 24 Abs. 4 DBA-USA so auslegen,
G 1999 a. F. in der vorliegenden Konstellation nicht anzuwenden ist. Randnummer 93 Nicht ersichtlich ist ferner, weshalb DBA-USA 1989 hinsichtlich der Frage, ob Art. 24 Abs. 4 DBA-USA versteckte Diskriminierungen erfasst, entsprechend des EuGH-Urteils vom 12.2.2002, aaO., Lankhorst-Hohorst auszulegen sein soll, da für die Auslegung des DBA-USA die Wiener Vertragskonvention und nicht die gemeinschaftsrechtliche Loyalitätspflicht (in den Streitjahren Art. 10 EGV) gilt. Randnummer 94 dd) Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA keine so genannte Meistbegünstigungsklausel (vgl. z. B. Art. 24 Abs. 3 DBA-Kanada) enthält, erfordert Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 keinen Vergleich mit einer Besteuerung unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts. Soweit Deutschland bei innereuropäischen Konstellationen gemeinschaftsrechtlich verpflichtet sein sollte, § 8a KStG auch bei einem fremdunüblichen Darlehen nicht anzuwenden (vgl. aber oben Ziffer 2.c)), beruht dies nicht auf der Regelung des § 8a KStG, sondern auf dem Anwendungsvorrang des EGV, den Deutschland bei der Anwendung des DBA-USA nicht zusätzlich berücksichtigen muss. Vielmehr genügt bei Anwendung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA die Überlegung,
G letztlich vorsieht, in das Ausland abfließende Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen in Ausschüttungen umqualifizieren und
diese Umqualifizierung hinsichtlich der Ansässigkeit des Anteilseigners diskriminierungsfrei erfolgt. Randnummer 95 Es entspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989, dem Anteilseigner durch die Entscheidung,
das Darlehen von einer irischen Schwestergesellschaft und zum Beispiel nicht von einer US-amerikanischen Schwestergesellschaften gegeben wird, ein Wahlrecht zugunsten der mittelbaren Anwendung des Gemeinschaftsrechts einzuräumen. Randnummer 96 4. Der Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. steht auch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer (BGBl. II 1964, 267, DBA-Irland) nicht entgegen. Randnummer 97
die Vertragsstaaten die Angemessenheit von Entgelten nach einem einheitlichen Maßstab prüfen und gegebenenfalls unangemessene Entgelte steuerlich korrigieren (vgk. BFH-Urteil vom 12.03.1980 I R 186/76 BStBl. II 1980, 531). Sie ist deshalb nur anzuwenden, wenn ein Vertragsstaat eine Gewinnkorrektur speziell wegen der unangemessenen Höhe des zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarten Entgelts vornehmen will (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA Kommentar, Loseblatt, Art. 9 MA Randnummer 76). Randnummer 102 Davon ausgehend steht die Bestimmung des Art. IV DBA-Irland der Anwendung des § 8 a KStG vorliegend nicht entgegen. § 8 a KStG knüpft nicht an die Unangemessenheit von vereinbarten Darlehensbeziehungen, sondern an die unangemessene Ausstattung mit Fremd- und Eigenkapital an. Hinsichtlich der Ausstattung mit Fremdkapital sieht die Norm den (möglichen) Drittvergleich als begünstigende Rückausnahme vor. Ist dieser Drittvergleich – wie im Streitfall – nicht geführt und entspricht die Ausstattung mit Fremdkapital nicht dem Fremdvergleich ist Art. IV DBA-Irland nicht anwendbar, da § 8 a KStG 1999 insoweit keine weitere Korrektur eines fremdüblichen Darlehens nach Angemessenheitsmaßstäben vorsieht. Randnummer 103 Darüber hinaus ist es auf der Grundlage eines umfassenden Abkommensschutzes durch den Fremdvergleichsgrundsatz abkommensrechtlich zulässig, wenn eine nationale Regelung gegen Unterkapitalisierungen ein festes Eigenkapital-Schulden-Verhältnis vorsieht und den Gegenbeweis dafür ermöglicht,
die Gesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Dritten erhalten hätte (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Rz. 107, Portner IStR 1996, 23, 27). Randnummer 104
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.