Obsah (9)

§ 15b§ 42§ 15§ 4§ 5§ 140§ 1§§ 22§ 2a

Verfahrensgang nachgehend BFH, 10. Dezember 2014, I R 3/13 Tenor 1. Der Einkommensteuerbescheid 2007 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx wird dahingehend geändert, dass die Einkommen

§ 15bESt

G. Eine modellhafte Gestaltung - im Sinne der Vorschrift ein produktreifes, vorgefertigtes Konzept - liege nicht vor. Die Gestaltung sei vom Kläger individuell unter Beratung mit diversen Rechtsanwälten entwickelt, ausgehandelt und aktiv gestaltet worden. Für die Beteiligung sei auch kein Bündel von Leistungen durch z.B. Vermarktung, Anlagevermittlung, Finanzierung, Vermögensverwaltung und Steuerberatung von einer fremden Person angeboten worden. Unerheblich sei, dass die steuerliche Wirkung in einigen Fachzeitschriften dargestellt oder auch beworben worden sei. Dies reiche nicht aus, um von einem konkret vorgefertigten Konzept auszugehen. Denn eine solche Sichtweise reduziere die Tatbestandsanforderungen des § 15b Abs.2 EStG in einer mit dem Vorbehalt des Gesetzes nach Art. 19, 20 und 80 des Grundgesetzes - GG - nicht mehr zu vereinbarenden Art und Weise. Das Bestehen eines rein abstrakten Modells reiche nicht aus, eine modellhafte Gestaltung

§ 15bESt

G zu begründen. Dies entspreche auch der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - im Erlass vom

1. Juli 2007 zu § 15 b EStG (BStBl I 2007, 542, Tz.10) sowie der Rechtsauffassung des BFH (Beschluss vom
2. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437; Beschluss vom
3. August 2008 IX B 92/07, DStR 2007, 2150; Sächsisches FG, Urteil vom
4. Dezember 2007 2 K 954/07, DStRE 2008, 795). Das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells setze nach einhelliger Auffassung im Schrifttum zudem ein gewisses Maß an Passivität des Steuerpflichtigen voraus. Im Streitfall sei jedoch der Kläger unternehmerischer Initiator der Gründung der A gewesen, so dass ihm auch die in Auftrag gegebenen rechtsberatenden Tätigkeiten zuzurechnen seien. Auch die Höhe der Investitionssumme spreche gegen eine modellhafte Gestaltung, zumal kein vorgefertigtes Konzept an den Kläger herangetragen worden sei. Unschädlich sei auch, dass - nach freier Wahl des Klägers - die Administration der B und der A bei deren Gründung zunächst auf die in London ansässige I übertragen wurde, die Buchhaltung durch die G erfolgte und in der Vermögensverwaltung zusätzlich das Bankhaus H per Vermögensverwaltungsvertrag von der A eingeschaltet gewesen sei. Hierbei habe es sich um ein branchenübliches „Outsourcing“ gehandelt. Zudem habe der Kläger bereits Anfang 2008 auf Grund schlechter Erfahrungen mit einigen der genannten Dienstleister den Großteil der Funktionen wieder sukzessive selbst übernommen und sei nach Beendigung des Vermögensverwaltungsvertrags mit dem Bankhaus H zum xxx durch Gesellschafterbeschluss vom xxx neben der B auch formell zum Mitgeschäftsführer der A bestellt worden. Zumindest in 2007 habe daher eine gewerbliche Prägung der A bestanden, da zu diesem Zeitpunkt auch noch keine faktische Geschäftsführung durch den Kläger vorgelegen habe. Randnummer 11 Zudem handele es sich bei der B nicht um eine für steuerliche Zwecke unbeachtliche Briefkastenfirma

BFH-Urteils vom 29.Januar 2008 I R 26/06 (BStBl II 2008, 978). Die B habe am xxx von der C einen Büroraum angemietet, der mit Kommunikationsmitteln (Telefon, Fax, Computer) ausweislich entsprechender Telefon- und Faxrechnungen für die Tätigkeit der B mangels Ausrichtung auf Publikumsverkehr und dem erfolgten, unter Berücksichtung des BFH-Urteils vom

1. Januar 2000 (I R 94/97, BStBl II 2001, 222) unschädlichen „Outsourcing“ von Geschäftstätigkeiten auch hinreichend ausgestattet gewesen sei. Zudem habe die B eine Homepage betrieben und über eine tatsächliche Geschäftsführung verfügt und an den - in den Geschäftsräumen der B stattfindenden- Gesellschafterversammlungen der A teilgenommen. Dass durch den Büroraum ein Fluchtweg verlaufe, sei gebäudebedingt begründet, da auf allen Stockwerken an den rückwärtigen Fensterseiten Feuerleitern verliefen. Dass der Geschäftsführer der B Angestellter der I gewesen sei, spreche nicht gegen die tatsächliche Geschäftsführung für die A und die ausreichende Substanz der greifbar vorhandenen und existenten Gesellschaft B. Mithin sei für das Streitjahr von einer gewerblichen Prägung der A auszugehen; im Übrigen sei auch deren Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren, zumal die AQ ihre Dienste - allgemein Managementleistungen in Bezug auf Portfolios - grundsätzlich auch einer breiteren Öffentlichkeit über die in 2009 eingerichtete Homepage anbiete. Auch das geringe Stammkapital der B sei vor dem Hintergrund der nach § 5 a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG - ermöglichten Gründung haftungsbeschränkter Unternehmergesellschaften mit einem Stammkapital von 1,-- EUR ohne Bedeutung. Randnummer 12 Im Übrigen könne sich der Beklagte auch deshalb nicht auf § 15b EStG berufen, da diese Norm wegen einer Ansammlung unbestimmter Rechtsbegriffe gegen das Grundgesetz, insbesondere den Bestimmtheitsgrundsatz, verstoße, wobei die zur Vorgängervorschrift des § 2b EStG a.F. vom BFH im Beschluss vom
2. August 2008 IX B 92/07 (a.a.O.) geäußerten ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit übertragbar seien, und zudem weder vom Wortlaut noch von der Gesetzessystematik der § 15b EStG im Rahmen des § 32b EStG entgegen dem BMF-Schreiben vom
3. Juli 2007 (BStBl I, 542) anwendbar sei. Denn bei § 15b EStG handele es sich um eine Einkommensermittlungsvorschrift, bei § 32b EStG hingegen um eine Tarifvorschrift. Der Progressionsvorbehalt von nach Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Einkünften sei - unter Berufung auf Naujok, DStR 2007, 1601, und Seeger in Schmidt, EStG,
4. Aufl., 2012, § 15b, Rdnr.3; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15b, Rdnr.B42 u.a. - auch kein Ausgleich mit anderen Einkünften, wie es § 15 b EStG voraussetze. Im Übrigen sei der Kläger als Firmengründer tätig geworden, auf die § 15b EStG auch nach Tz.1 des BMF-Schreibens vom
5. Juli 2007 nicht anwendbar sei. Randnummer 13 Auch ein Gestaltungsmissbrauch

§ 42AO liege nicht vor.

Zudem ergebe sich aus der bis 2012 vorgelegten und bei der Gründung der A angefertigten Prognoserechnung, dass ein Totalgewinn angestrebt sei, wobei aber nicht beabsichtigt gewesen sei, dass die A - die mangels erhaltener Kreditzusagen mit Eigenmitteln finanziert worden sei - lediglich für diesen Zeitraum tätig sein solle. Soweit nach dem BFH-Urteil vom 13. September 1989 (I R 117/89, a.a.O.) die nach DBA steuerfreien Gewinne betragsmäßig identisch mit den Progressionsvorbehaltseinkünften sein müssten, betreffe dies nicht die Gewinnermittlungsart, da der Gesamtgewinn identisch bleibe. Zudem sei als nach DBA steuerfreier Gewinn der nach § 4 Abs.3 EStG ermittelte Gewinn des Klägers anzusehen. Randnummer 14 Die A sei zudem nicht vermögensverwaltend, sondern originär gewerblich unter für die beteiligten Kreise erkennbarer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

§ 15Abs.2 ESt

G tätig geworden. Die A habe den Edelmetallhandel grundsätzlich gegenüber jedermann angeboten, wenngleich beim Auftritt am Markt und beim Umfang der Werbung das Kosten-Nutzen-Verhältnis habe beachtet werden müssen. Es sei keineswegs geplant gewesen, den Handel der A grundsätzlich als Eigenhandel zu führen. Anderes ergebe sich auch nicht aus der Prognoserechnung, die in der Gründungsphase dazu gedient habe, eine möglichst kurzfristige und realistische Gewinnerzielungsabsicht darzulegen. Insbesondere spreche bei der Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse die Nutzbarmachung beruflicher Erfahrung eindeutig für eine gewerbliche Tätigkeit. Die A habe auch über einen hinreichend eingerichteten kaufmännischen Gewerbebetrieb verfügt und sei unternehmerisch organisiert gewesen. In der Gesellschafterversammlung vom xxx sei die Reinvestition des gesamten Vermögens in Gold beschlossen und hernach umgesetzt worden. Mithin liege auch eine gewerbliche Tätigkeit der A

Art. III DBA Großbritannien 1964/1970 vor, wofür es zudem ausreichen würde, dass eine - hilfsweise für den Streitfall zu bejahende - gewerbliche Prägung nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG vorliege. Randnummer 15 Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 2007 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx auf 0,-EUR festzusetzen. Randnummer 16 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 17 Der Beklagte ist der Auffassung, der nach § 4 Abs.3 EStG umgerechnete Verlust in Höhe von xxx EUR sei nicht zu berücksichtigen. Randnummer 18 Zum einen habe die A nach britischem Recht Bücher geführt und eine Bilanz erstellt, so dass - unbeachtlich aus welchem Grund - ein Jahresabschluss

§ 4Abs.1 ESt

G erstellt worden sei, was auch beim Kläger zu einem Ausschluss der Wahlmöglichkeit einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG führe. Auch aus § 146 Abs.2 Satz 2 und 3 AO ergebe sich, dass die Ergebnisse der ausländischen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens - hier der Beteiligung des Klägers an der A - übernommen werden müssten, wenn eine ausländische Betriebsstätte bestehe und der Betriebsstättenstaat nach seinen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften die Buchführung fordere. Zudem sei nach dem Wortlaut des § 4 Abs.3 EStG diese Gewinnermittlung bereits dann nicht mehr möglich, wenn - gleich aus welchem Grund - tatsächlich Bücher geführt und Abschlüsse erstellt worden seien. Im Streitfall sei die Beteiligung des Klägers an der A als Unternehmen im Inland zu werten (vgl. Wassermeyer, DBA-Kommentar, Art.5 MA Rdnr.44); da die A strukturell ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt habe, sei diese Gewinnermittlungsart auch der deutschen Besteuerung zu Grunde zu legen, da ein Wechsel der Gewinnermittlungsart über eine reine und zulässige Anpassung an die deutschen Besteuerungsvorschriften (z.B. § 60 der Einkommensteuer-Durchfüh-rungsverordnung -EStDV -, § 7 EStG) hinausgehe (vgl. Mathiak, DStR 1990, 225). Randnummer 19 Die Regelung in Richtlinie R 4.1 Abs.4 EStR habe bereits nach ihrem Wortlaut ( ist statt kann ) eine einschränkende Wirkung. Auch beschränke sich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG nicht nur auf Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bzw. aus selbständiger Tätigkeit, sondern sei der Regelfall (vgl. Frotscher, EStG, § 4, Rdnr.8). Im Übrigen entspreche es der einschlägigen Kommentarliteratur (Piltz in Wassermeyer, DBA-Kommentar, Rdnr.7 zu Art.7 MA, u.a.), dass der Gewinn einer ausländischen Personengesellschaft für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach den Grund-sätzen des § 4 Abs.1 EStG zu ermitteln sei. „Andere Vorschriften“

§ 5Abs.1 ESt

G könnten auch ausländische Rechtsvorschriften sein (Mathiak, DStR 1990, 255); der BFH habe noch nicht über den Wortsinn „andere Gesetze“

§ 140AO befunden (Schmidt/Heinz, Gmb

HR, 2008, 581). Die Wahl der Gewinnermittlungsart obliege zudem auch dann der Gesellschaft, wenn nur ein inländischer Gesellschafter vorhanden und deshalb keine einheitliche und gesonderte Feststellung zu erfolgen habe. Denn auch in diesen Fällen bestehe ein zwischen den Gesellschaftern aufzuteilender Gewinn, der ein einheitlicher der Gesellschaft sei. Die spezialgesetzliche Regelung des § 10 AStG betreffe nur einen Hinzurechnungsbetrag und könne daher nicht analog auf das EStG und den „Gewinn“ angewendet werden. Randnummer 20 Im Übrigen werde durch das geltend gemachte Wahlrecht das System der Doppelbesteuerungsabkommen ad absurdum geführt. Aus dem Urteil des BFH vom

1. September 1989 I R 117/87, a.a.O., folge zudem, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn - auch der Höhe nach - konform gehen müsse. Dies sei auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogen, da ein Gesamtgewinnausgleich - z.B. bei Wegzug ins Ausland - nicht garantiert sei. Die vorgenannte Rechtsprechung sei vom BFH auch mehrfach bestätigt worden (vgl. BFH, Urteil vom
2. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94; Urteil vom
3. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521). Randnummer 21 Des Weiteren handele es sich vorliegend um ein Steuerstundungsmodell

§ 15bESt

G, welcher zudem der Regelung des § 32b EStG vorgehe, so dass negative Einkünfte aus einem Steuerstundungsmodell nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien (vgl. BMF-Schreiben vom

1. Juli 2007, a.a.O., Rdnr.24; Heinicke in Schmidt, EStG, § 32b, Rdnr.5; Lindberg in Frotscher, EStG, § 15b, Rdnr.23). Auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts seien die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom
2. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94). Im Streitfall liege auch ohne typisches Anlegerkonzept mit Vermarktungsinstrumenten ein Steuerstundungsmodell vor, weil diese Gestaltung bundesweit in einer Vielzahl von Fällen durchgeführt und in Zeitschriften (xxx) beworben werde. Eine Einschränkung, dass das vorgefertigte Konzept von außen an den Steuerpflichtigen herangetragen werden müsse, enthalte § 15b EStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht. Der von den Klägern herangezogenen Rechtsprechung hätten andere Fallkonstellationen zu Grunde gelegen. Der Kläger habe sich auch hinreichend passiv

§ 15bESt

G verhalten, da er nicht zur Geschäftsführung der A befugt gewesen sei und sich zur Ausführung der wesentlichen Aktivitäten (Ankauf der Edelmetalle) der H Bank bedient habe, die wiederum im Auftrag der G tätig geworden sei. Da es sich bei den von der A bzw. B angemietete Räumlichkeit - die ausweislich des Fotos als Notausgang für Dritte gedient habe - nach Angaben des Bundeszentralamtes für Steuern um eine Domiziladresse handele, sei fraglich, welche Geschäftsführertätigkeit in dem Büroraum vorgenommen worden sein soll bzw. ob dieser Raum überhaupt dazu geeignet war. Zudem ergebe sich aus der vorgelegten Prognoseberechnung, dass bis xxx das gesamte Umlauf- und Anlagevermögen der A veräußert sein solle, was gegen die Behauptung des Aufbaues eines langfristigen beruflichen Standbeins spreche. Randnummer 22 Zudem spreche die Aussage des Klägers, ab 2008 sukzessive selbst die Geschäfte der A geführt zu haben - was zwar nicht dem Partnership Agreement vom xxx entsprach, wohl aber für die Richtigkeit der Feststellungen der Abfrage der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA), wonach die B eine wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma ohne eigene Kommunikationsanschlüsse sei, deren Geschäftsführerin (C-Ltd) mit xxx Mandaten im britischen Handelsregister eingetragen sei und deren „Geschäftsführer“ Angestellte der I seien, spreche - gegen eine gewerbliche Prägung der A, so dass es sich bei dem An- und Verkauf des Goldes nach Art und Umfang der auf eigene Rechnung erfolgten Transaktionen um eine private Vermögensverwaltung handeln dürfte mit der Folge, dass auch aus diesem Grunde die geltend gemachten Verluste nach Maßgabe des § 23 EStG nicht zu berücksichtigen wären, da nach Art. VIII Abs.3 DBA Großbritannien der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für private Veräußerungsgewinne zustünde. Die von den Klägern vorgelegten Fotos und Rechnungen seien kein Beleg für eine tatsächliche Aktivität der B, insbesondere nicht in 2007, wobei dem Kläger eine erhöhte Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs.2 AO obliege. Es sei auch nicht glaubhaft, dass der Kläger tatsächlich die Entscheidungen über die Verwendung des von ihm eingelegten Kapitals einem bei gleichzeitig weiteren xxx Firmen als Massengeschäftsführer tätigen Geschäftsführer der B überlassen haben will. Die tatsächliche Geschäftsführung durch den Kläger werde auch durch den Vortrag belegt, dass der Kläger das Bankhaus H beauftragt habe und zudem an 10 Tagen in 2008 wegen der A nach London geflogen sein will. Sollte trotzdem von einer gewerblichen Prägung auszugehen sein, so läge zumindest nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296) unter Berücksichtigung der tatsächlich vermögensverwaltenden Tätigkeit der A - wenngleich entgegen der Verwaltungsauffassung gemäß BMF-Schreiben vom 16. April 2010 IV B 2 - S 1300/09/1003 (BStBl I 2010, 354), Tz.2.2 - keine gewerbliche Betätigung

DBA vor, so dass das Besteuerungsrecht in Deutschland liege. Randnummer 23 Die Tätigkeit der A - die einen Eigenhandel betrieben habe - sei dem Grunde nach private Vermögensverwaltung und entspreche nicht dem Bild eines Gewerbebetriebs. Entsprechend den Rechtsprechungsgrundsätzen zum An- und Verkauf von Wertpapieren könne auch beim An- und Verkauf von Edelmetallen eine gewerbliche Betätigung nur dann angenommen werden, wenn der An- und Verkauf händlertypisch erfolge, d.h. die Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei. Dabei werde nach den BFH-Urteil vom 9. April 2003 X R 21/00, BStBl II 2003, 520, das „Bild des Gewerbebetriebs“ durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern konturiert, im Streitfall wäre dies ein Finanzunternehmen

§ 1Abs.3 des Kreditwesengesetzes - KWG -.

Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls liege keine gewerbliche Betätigung vor. So sei die A nicht auf fremde Rechnung und Gefahr für Dritte tätig geworden, dem besonderes Gewicht zuzumessen sei. Auch auf der erst 2009 eingerichteten Homepage der A werde kein Edelmetallhandel angeboten. Auch die vorgelegte Prognoserechnung und die Eigenfinanzierung der erworbenen Edelmetalle belegten, dass lediglich ein Eigenhandel beabsichtigt gewesen sei. Auch fehle es an einem marktmäßigen Auftreten der Klägerin, die in 2007 lediglich einmalig Goldbarren erworben habe und keine eigene Organisation für den Handel genutzt, sondern die Bank H zwischengeschaltet habe. Eine erhebliche Nutzung von Telefon und Fax des wie ein privates Arbeitszimmer ausgestatteten Büroraumes in London sei den entsprechenden Rechnungen ebenfalls nicht zu entnehmen. Eine eigene kaufmännische Organisation der A sei ebenfalls nicht nachgewiesen worden. Nicht ausschlaggebend sei, dass der Kläger sich seine beruflichen Erfahrungen aus seiner nichtselbständigen Haupttätigkeit zu Nutze gemacht habe. Auch der Umstand, dass Golderwerbe nur nach entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen erfolgt seien, spreche gegen eine händlermäßige Marktteilnahme. Randnummer 24 Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen. Randnummer 25 Ein Antrag nach § 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung–FGO- ist eingestellt. Randnummer 26 Dem Gericht lagen neben der gerichtlichen Verfahrensakte 11 V 252/10 die für die Kläger beim Beklagten geführte Einkommensteuerakte 2007 und zwei Sonderbände Rechtsbehelfsverfahren und AdV-Verfahren vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens. Entscheidungsgründe Randnummer 27 Die Klage war begründet. Der sich aus der Beteiligung des Klägers an der A aufgrund einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG ergebende Verlust des Klägers in - dem Grunde nach bei Berücksichtigung der Anschaffungskosten des Goldes als Betriebsausgaben unstrittiger - Höhe von xxx EUR war steuermindernd zu berücksichtigen. Einer einheitlichen und gesonderten Feststellung dieser Einkünfte bedurfte es nach zutreffender Auffassung der Parteien nicht, da mit dem Kläger nur ein einkommensteuerpflichtiger Inlandsgesellschafter vorhanden war, § 180 Abs.3 Nr.1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372). Randnummer 28 1. Das Besteuerungsrecht für die im Streitjahr erzielten Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der A lag entgegen der Auffassung der Kläger bei der Bundesrepublik Deutschland, da die A keine gewerblichen Unternehmensgewinne aus einer in Großbritannien gelegenen, dem Kläger als Gesellschafter zuzurechnenden Betriebsstätte

Art. III Abs.1 Satz 2 und Abs.2 DBA-Großbritannien 1964/1970 erzielt hat, sondern lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vorlag. Randnummer 29 a.) Der Begriff des Gewerbebetriebs - das DBA verwendet den Begriff der gewerblichen Gewinne eines Unternehmens - ist im DBA selbst nicht definiert, so dass nach Art. II Abs.3 DBA-Großbritannien 1964/1970 insoweit die Be-griffsbestimmung des Anwenderstaates, mithin der Bundesrepublik Deutschland, gilt. Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs.2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch eines freien Berufs oder einer anderen selbständigen Arbeit anzusehen ist. Als weiteres ungeschriebenes Merkmal muss jedoch hinzukommen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom

1. August 2009 III R 31/07, BFH/NV 2010, 844, m.w.N.). Hierbei ist zu beachten, dass für die Besteuerungszuordnung nach DBA eine nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG vorzunehmende Qualifizierung von Einkünften als gewerbliche aufgrund gewerblicher Prägung als eine internrechtlich-fiktive Umqualifikation auf die abkommensrechtliche Einkünftequalifikation keinen Einfluss hat (vgl. BFH, Urteil vom
2. August 2011 I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165, m.w.N.). Randnummer 30 b.) Die gebotene Abgrenzung zwischen gewerblicher Betätigung und bloßer privater Vermögensverwaltung ist unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung vorzunehmen, wobei die einzelnen Umstände zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind; in Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. BFH, Urteile vom
3. August 2009 III R 31/07, a.a.O. und
4. August 2011 I R 46/10, a.a.O.; Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom
5. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; vom
6. Dezember 2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, unter C.II.). Randnummer 31 c.) Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalles lag das Handeln der A für das Streitjahr noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Der Zweck der A lag nach dem Gesellschaftsvertrag zwar im Handel mit Edelmetallen, Rohstoffen und Wertpapieren. Die bei Gründung der A maßgeblichen Überlegungen wurden zur Überzeugung des Senats aber in der Prognoseberechnung dargelegt. Diese wies den einmaligen Ankauf von Gold in 2007 und dessen Verkauf in 2008 aus. Im Übrigen sollte danach die Reinvestition vorrangig in einem Luxemburger Dachfonds erfolgen, aus dem Kapitalanlageerträge erwirtschaftet werden sollten. Nach der Verkehrsanschauung gehört jedoch die Umschichtung von Wertpapieren - als solche stellt sich die Anlage im Dachfonds dar - selbst in einem erheblichen Umfang regelmäßig noch zur privaten Vermögensverwaltung. Denn bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen und gute zu erwerben sowie Kursgewinne zu realisieren; auch der Gesetzgeber hat den kurzfristigen Umschlag von Wertpapieren nach § 23 EStG in der bis 2008 geltenden Fassung als privates Geschäft betrachtet (vgl. BFH, Urteil vom
7. August 2009 III R 31/07, a.a.O.). Der An- und Verkauf von Edelmetallen und Rohstoffen fällt ebenfalls unter den grundsätzlichen Anwendungsbereich des § 23 EStG, der die Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens betrifft. Aus den Gesamtumständen lässt sich auch bezogen auf den An- und Verkauf von Gold trotz der Nutzbarmachung der hauptberuflichen Kenntnisse des Klägers kein Tätigwerden des Klägers bzw. der A als „Händler“ ableiten. So wurde lediglich das vom Kläger selbst eingezahlte Kapital, was zudem aus Eigenmitteln stammte, auf Grund von Gesellschafterbeschlüssen für den Goldankauf genutzt. Darüber hinaus wurden die Abwicklung der Käufe/Verkäufe und die Lagerung auf ein beauftragtes Bankhaus (H) übertragen, welches insofern eine Stellung wie eine Depotbank einnahm. Auch sollten nach der Prognoserechnung keine permanenten oder zahlreichen An- und Verkäufe in einem Umfang erfolgen, der auf einen nachhaltigen und kurzfristigen Umsatz von Edelmetallbeständen schließen lassen würde. Die behauptete Ausweitung der Aktivitäten und Durchführung einer Vielzahl von „trades“ seit 2008 vermag insoweit jedenfalls keine Rückwirkung auf das Streitjahr zu entfalten. Sie wären insoweit angesichts der in der Prognoserechnung bei Gründung der A Ende 2007 fixierten Aktivitätsüberlegungen auch kein hineichendes Indiz zur Begründung eines von Anfang an beabsichtigten nachhaltigen Edelmetallhandels. Einem etwaigen späteren Abweichen von diesen ursprünglichen Aktivitätsüberlegungen im Jahre 2008 - möglicherweise vor dem Hintergrund der Finanzkrise - vermochte daher zur Überzeugung des Senats für das Streitjahr keine maßgebende Bedeutung beigemessen werden. Zudem war der in Großbritannien unterhaltene Büroraum ersichtlich nicht in einem für einen Edelmetallhandel erforderlichen Umfang mit Personal besetzt. Die bloße technische Erreichbarkeit über Telefon, Mail und Fax alleine spricht ohne ein entsprechendes Büropersonal - die Geschäftsführer der B waren Angestellte der I - gegen das Vorliegen einer hinreichenden Organisation zur händlermäßigen Durchführung von Geschäften und mithin gegen eine händlerartige Marktteilnahme der A. Insbesondere ist auch kein nachhaltiges Anbieten von geschäftlichen Aktivitäten gegenüber fremden Dritten ersichtlich. Eine hinreichende Bewerbung ist weder nachvollziehbar dargelegt worden, noch durch die bloße Installation einer Homepage ab 2009 in einer händlerüblichen Weise erfolgt. Auch wurden keinerlei Geschäfte für fremde Dritte auf deren Rechnung getätigt oder vermittelt. Auch aus dem Umstand, dass aus dem erworbenen Gold - anders als bei Wertpapieren - eine Fruchtziehung durch laufenden Ertrag nicht möglich ist, lässt sich vor dem Hintergrund der in § 23 EStG normierten grundsätzlichen Zuordnung der Veräußerungserlöse aus dem Verkauf privater Vermögensgegenstände zu den privaten Einkünften keine zwingende Zuordnung solcher Geschäfte als gewerbliche Geschäfte herleiten. Die Berücksichtigung der späteren Möglichkeit günstiger Weiterveräußerung widerspricht dem Begriff der privaten Vermögensverwaltung selbst bei Gegenständen, die gar keinen laufenden Ertrag gewähren können, nicht (vgl. BFH, Urteil vom
8. Juli 2003 X R 7/99, BStBl II 2004, 408, unter Gründe II. 2.c)). Mithin lag für das Streitjahr lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit der A vor. Randnummer 32 d.) Etwas anderes ergab sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer sogenannten Qualifikationsverkettung im Sinne einer etwaigen Bindung an die erfolgte Einkünftequalifizierung durch den anderen Vertragsstaat. Eine solche, möglicherweise auf Art. 23A des OECD-Musterabkommens zu stützende Qualifikationsverkettung ist jedenfalls für Doppelbesteuerungsabkommen, die vor der Änderung des OECD-Musterabkommens im Jahre 2000 abgeschlossen wurden, abzulehnen (vgl. BFH, Urteil vom
9. Mai 2011 I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602), mithin auch für das im Streitfall anzuwendende DBA. Randnummer 33 Folglich handelte es sich bei den im Streitjahr geltend gemachten Einkünften um solche aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen, für die nach Art. VIII Abs.3 DBA-Großbritannien 1964/1970 der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht besitzt, mithin die Bundesrepublik Deutschland. Randnummer 34
10. Soweit daher dem Grunde nach im Streitfall bezogen auf den Ankauf von Gold sonstige Einkünfte aus der Veräußerung privater Wirtschaftsgüter

§§ 22Nr.2, 23 Abs.1 Satz 1 Nr.2 ESt

G in der im Streitjahr gültigen Fassung vorliegen würden, welche aber mangels einer „Veräußerung“ in 2007 noch nicht realisiert worden sind, lagen im Streitfall aufgrund der Regelung in § 15 Abs.3 Nr.2 EStG insoweit jedoch vorrangig Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG aufgrund der gewerblichen Prägung der A vor. Randnummer 35 a.) Nach § 15 Abs.3 Nr.2 EStG gilt unabhängig davon, ob ein gewerbliches Unternehmen ausgeübt wird, als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der - wie im Streitfall und bezogen auf das Streitjahr - ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerbliche geprägte Personengesellschaft). Randnummer 36 Die Anwendung des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die A - jedenfalls im Streitjahr - tatsächlich nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt hat. Die A entspricht im Wesentlichen einer GmbH & Co. KG. Die allein geschäftsführungsbefugte Komplementärin B ist eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und mithin geeignet ist, eine Personengesellschaft gewerblich im Sinne der Vorschrift zu prägen. Für die Anwendung der Vorschrift kommt es nicht darauf an, ob die Kommanditgesellschaft nach in- oder nach ausländischem Recht errichtet wurde oder ob sie im In- oder Ausland gewerblich tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Die Fiktion eines Gewerbetriebs gilt daher auch bei einer vermögensverwaltenden ausländischen Personengesellschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924). Ohne Belang ist insoweit auch, dass auf die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG regelmäßig auf Grund des Vorrangs der Abkommensdefinitionen der Doppelbesteuerungsabkommen nicht zurückgegriffen werden kann. Denn hieraus folgt lediglich, dass diese Vorschrift nicht für eine abkommensrechtliche Abgrenzung der Einkunftsarten herangezogen werden kann, d.h. die Bestimmung der Einkunftsart

Doppelbesteuerungsabkommens für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts losgelöst von dieser Vorschrift zu erfolgen hat (vgl. hierzu insbesondere FG Düsseldorf, Urteil vom

1. April 2009 17 K 1070/07 F, EFG 2009, 1395 unter II.1.b) der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteil vom
2. Dezember 1997 I R 34/97, a.a.O.). Eine weitergehende Einschränkung erfährt die Anwendbarkeit des § 15 Abs.3 Nr.2 EStG hierdurch aber nicht, so dass die Vorschrift für die Qualifizierung der Einkünfte nach innerstaatlichem Recht gültig bleibt. Randnummer 37 b.) Für den Streitfall war eine gewerbliche Prägung der A auch nicht deshalb zu verneinen, weil es sich bei der B um eine steuerlich unbeachtliche „Briefkastenfirma“

§ 42AO gehandelt hätte.

Denn bei der B handelte es sich nicht lediglich um eine „Briefkastenfirma“. Nach der Auskunft des Bundesamtes für Finanzen sei die B eine wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirma ohne eigene Kommunikationsanschlüsse, deren Geschäftsführerin (C-Ltd) mit xxx Mandaten im britischen Handelsregister eingetragen sei und deren „Geschäftsführer“ Angestellte der I seien. Diese im Rahmen der Beweiswürdigung zu wertenden Tatsachen (vgl. BFH, Beschluss vom

1. November 1999 I B 34/99, BFH/NV 2000, 677; Beschluss vom
2. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738) entsprechen in wesentlichen Teilen auch dem Vortrag der Kläger. Der B stand danach lediglich ein Büroraum zur Verfügung, der zudem als Fluchtweg gekennzeichnet war. Die Ausstattung bestand lediglich aus einem Schreibtisch mit Computer, Telefon und Faxanschluss, letzteres belegt durch die entsprechenden Telefonanschlussgebührenrechnungen, die allerdings - soweit sie vorgelegt wurden - keinen besonderen Umsatz auswiesen, der auf eine relevante tatsächliche Nutzung hätte schließen lassen. Insoweit ist der Senat auch unter Berücksichtigung der erhöhten Mitwirkungspflicht der Kläger bei der Aufklärung von Auslandssachverhalten nach § 90 Abs.2 AO davon überzeugt, dass zwar formell eine Anmietung existenten Büroraumes und eine Ausstattung mit Kommunikationsmitteln erfolgt ist, jedoch in diesem Büroraum keine büromäßigen Arbeiten ausgeübt wurden; insbesondere ist nicht ersichtlich, dass sich dort mit einer gewissen Regelmäßigkeit Angestellte der B aufgehalten hätten, da die Geschäftsführer der B in der Hauptsache bei der I angestellt und tätig waren. Dies führt im Streitfall zur Überzeugung des Senats allerdings noch nicht dazu, dass die B

§ 42AO als steuerlich nicht existent zu behandeln ist.

Soweit nach § 42 Abs.1 Satz 1 AO in der für 2007 geltenden Fassung (Art. 97 § 7 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO -) durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden kann, liegt ein solcher Gestaltungsmissbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH, Urteil vom

1. Januar 2008 I R 26/06, BStBl II 2008, 978). Für den Streitfall lagen jedoch zur Gründung der B wirtschaftlich vertretbare Gründe - z.B. aus haftungsrechtlichen Gesichtspunkten - vor. Darüber hinaus ist die B auch tatsächlich wirtschaftlich in Erscheinung getreten, in dem sie für die A mit der I einen Vertrag über die Anmietung des Büroraumes und Zurverfügungstellung administrativer Dienstleistungen schloss und mit der Buchhaltung der A und der B am xxx die Firma G beauftragte. Zur Überzeugung des Senats war die B im Streitjahr daher wirklich „greifbar“ vorhanden und existent. In Anbetracht der Geschäftsgegenstände der A und insbesondere der in Anspruch genommenen Dienstleistungen durch das Bankhaus H war zur Durchführung der Geschäftsführertätigkeit für die A seitens der B auch keine besondere sächliche, räumliche und personelle Ausstattung und kein besonderer „Apparat“ nötig. Die erforderliche Geschäftsführungstätigkeit der B konnte sich daher bezogen auf die konkrete Ausgestaltung der (vermögensverwaltenden) Betätigung der A auf die gelegentliche Abhaltung von Gesellschafterversammlungen und die zur Umsetzung der Gesellschafterbeschlüsse notwendige Erteilung von Aufträgen an Dritte begrenzen. Dieses - jedenfalls nach der vorgesehenen Grundkonzeption bei Gründung der A (in 2008 erfolgten anlassbezogene Änderungen bis hin zur Bestellung des Klägers als Mitgeschäftsführer) - eingeschränkte Anforderungsprofil rechtfertigt es, im Streitfall die Substanzanforderungen an die B deutlich herabzusetzen (vgl. zur Herabsetzung von Substanzanforderungen: BFH, Urteil vom
2. Januar 2008 I R 26/06, BStBl II 2008, 978), mithin die tatsächliche kommunikative Erreichbarkeit und die bloße Existenz eines Büroraumes zur Verneinung der Annahme einer substanzlosen, inaktiven „Briefkastenfirma“ ausreichen zu lassen. Auch die geringe Kapitalausstattung der B ist vor dem Hintergrund der nach § 5a GmbHG inzwischen auch in Deutschland vorgesehenen „Unternehmergesellschaft“ nicht geeignet, die tatsächliche Existenz und - wenn auch nur begrenzte - wirtschaftliche Aktivität der B zu verneinen. Randnummer 38
3. Der Kläger war auch in Anbetracht der Erstellung eines Jahresabschlusses im Sinne einer Bilanz durch die A in Großbritannien an der Ausübung eines Wahlrechts zur Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs.3 EStG für die inländische Besteuerung nicht gehindert. Nach § 4 Abs.3 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßige Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Randnummer 39 a.) Eine Pflicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für die A bestand zwar nach britischen Recht, nicht aber

§ 5Abs.1 ESt

G. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87, BStBl II 1990, 57) - der sich der erkennende Senat anschließt - handelt es sich bei einem nach ausländischem Recht erstellten Jahresabschluss nicht um einen solchen, zu dessen Aufstellung eine rechtliche Verpflichtung

§ 5Abs.1 ESt

G bestand bzw. der freiwillig im Sinne der Vorschrift aufgestellt wurde, da sich die Vorschrift in beiden Alternativen nur auf einen Jahresabschluss bezieht, der dem deutschen Handels- oder Steuerrecht entsprechend aufgestellt wurde. Auch ist nicht ersichtlich, dass die A über eine inländische Zweigniederlassung verfügte oder die Grenzen des § 141 AO - der zudem noch eine Aufforderung zur Buchführung voraussetzen würde - überschritten gewesen sein könnten. Eine nach ausländischem Recht bestehende Buchführungspflicht begründet nicht zugleich eine inländische Buchführungspflicht nach § 140 AO in der Fallgestalt einer Verpflichtung nach „anderen Gesetzen“ als den Steuergesetzen. Soweit der BFH im Beschluss vom

1. August 1989 I B 118/88 (BStBl II 1990, 175) an der dies teilweise bejahenden Literaturmeinung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 140, Rdnr.7, m.w.N. zum Meinungsstand) Zweifel geäußert und die Frage im Urteil vom
2. September 1994 I R 116/93 (BStBl II 1995, 238) ausdrücklich offen gelassen hat, vermag der erkennende Senat den Begriff der „andere Gesetze“ zur gesetzlichen Begründung einer Buchführungspflicht im Inland nicht auf beliebige ausländische Gesetze zu erstrecken. Bereits der Primat des bundesdeutschen Gesetzgebers zur gesetzlichen Begründung einer Buchführungspflicht gebietet es, den Begriff der anderen Gesetze

§ 140

AO ausschließlich auf (auch) im Inland gültige gesetzliche Vorschriften zu begrenzen. Im Übrigen ist bereits aus der Formulierung „andere Gesetze als den Steuergesetzen“ hinreichend deutlich zu entnehmen, dass damit lediglich eine sachliche Abgrenzung der anderen Gesetze zu den Steuergesetzen erfolgen soll und mithin keine Ausweitung des Begriffes der anderen Gesetze auf ausländische gesetzliche Regelungen. Randnummer 40 b.) Der zu versteuernde Gewinnanteil des Klägers aus seiner Beteiligung an der A war auch nicht zwingend im Wege des Bestandsvergleichs wegen einer zu wahrenden Identität des im Inland zu versteuernden Gewinns mit dem sich nach der Gewinnermittlung der Gesellschaft im Ausland ergebenden Gewinns geboten. Soweit der Beklagte meint, aus dem Urteil des BFH vom 13. September 1989 I R 117/87 (a.a.O.) ergebe sich, dass der in einem Staat der Besteuerung unterworfene Gewinn mit dem im anderen Staat freigestellten Gewinn konform gehen müsse, vermag der Senat dem genannten Urteil nur zu entnehmen, dass die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Einkünfte mit denen im Rahmen des Progressionsvorbehalts einzubeziehenden betragsmäßig übereinstimmen müssen. Daraus folgt aber nicht, dass ein Gewinn - für den im Ausland eine Bilanz erstellt wurde - für die Besteuerung im Inland nicht durch eine Überschussrechnung ermittelt werden dürfte. Denn aus dem Sinnzusammenhang des Urteils ergibt sich, dass sich diese Aussage auf den nach dem inländischen Steuerrecht zu ermittelnden ausländischen Gewinn bezieht. Der BFH führt aus, dass die steuerfreien Einkünfte nach dem deutschen Steuerrecht (§ 2 Abs.2 EStG) zu ermitteln sind und - folglich in dieser ermittelten Höhe - beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen seien. Für den Streitfall ist aber gerade streitig, nach welcher inländischen Vorschrift - § 4 Abs.1 oder Abs. 3 EStG - die - im Streitfall nicht steuerfreien - ausländischen Einkünfte zu ermitteln sind. Das Ergebnis der britischen Gewinnermittlung der A ist hierfür aber ohne Relevanz, denn es müssen im Inland nur die ausländischen Geschäftsvorfälle nach § 4 Abs.1 oder aber § 4 Abs.3 EStG erfasst werden. Insoweit spricht die Aussage des BFH unter II.5.

1. b)Sätze 1 und 2 der Gründe, wonach die Gewinnanteile aus dem nach § 4 Abs.1 EStG zu ermittelnden Gewinn der Kollektivgesellschaft abzuleiten seien, da die dortigen Kläger gewerbliche Einkünfte erzielten und keinen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG stellten, ebenfalls dafür, dass dem Grunde nach ein entsprechendes Wahlrecht der inländischen Gesellschafter auch dann besteht, wenn - wie im dortigen Streitfall - für die Kollektivgesellschaft eine (ausländische) Bilanz erstellt wurde. Randnummer 41 c.) Auch aus dem Urteil des BFH vom 22. Mai 1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94, ist nicht zu entnehmen, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb einer ausländischen Personengesellschaft stets nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt werden müsse. Denn soweit sich der BFH dort unter II.3 der Gründe auf das BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 117/87 bezieht, betraf der entschiedene Streitfall eine bereits durch die Kläger erfolgte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Entsprechendes gilt für den BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521, wenngleich die diesbezüglichen Ausführungen des BFH unter III.2.
2. a)a.E. der Gründe zwar nicht gegen die Auffassung des Beklagten sprechen, sich allerdings auch im Wesentlichen in der Bezugnahme auf die vorgenannten Urteile erschöpfen. Auch die vom Beklagten in der Einpruchsentscheidung genannten Literaturmeinungen (u.a. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art.7 MA, Rdnr.137; Stobbe in Herrmann/Heu-er/Raupach, EStG, § 5, Rdnr.12; Wied in Blümich, EStG, § 4, Rdnr.106) erschöpfen sich regelmäßig in einer bloßen Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung, wobei Frotscher in Frotscher, EStG, § 4 Rdnr.12, am Ende zudem ausführt, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen auch eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG möglich sein solle. Von dieser Möglichkeit geht auch Tz. 1.1.5.4 des Betriebsstättenerlasses vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999, 1076) aus. Randnummer 42 d.) Im Übrigen lässt sich auch aus § 146 Abs.2 Sätze 2 bis 4 AO keine zwingende Maßgeblichkeit der ausländischen Bilanz der A für die Zwecke der Besteuerung der Kläger im Inland herleiten. Soweit danach für den Fall, dass bei ausländischen Betriebstätten nach dortigem Recht Bücher und Aufzeichnungen zu führen sind, die Ergebnisse der dortigen Buchführung in die Buchführung des hiesigen Unternehmens übernommen werden müssen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat der BFH im Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BStBl II 1997, 128, unter II.4.a). der Gründe ausgeführt, dass diese Vorschrift keine materiell-rechtlichen Regelungen beinhaltet, die die allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften verdrängen würden, und sich die Ermittlung ausländischer Einkünfte daher nach innerstaatlichen deutschen Recht richtet. Hieraus folgt, dass der Gewinn aus der Beteiligung an der A zwingend nach den innerstaatlichen Regelungen des § 4 Abs.1 oder des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist, ohne dass damit zwingend eine Buchführungspflicht nach § 4 Abs.1 EStG selbst begründet wird. Randnummer 43 e.) Eine Ausübung des dem Grunde nach bestehenden Wahlrechts zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 oder Abs.3 EStG ist im Streitfall auch durch die Bilanzierung der A nicht erfolgt. Denn neben dem Umstand, dass Bücher geführt werden, bedarf es zur Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Bestandsvergleichs auch der Erstellung eines entsprechenden Abschlusses nach § 4 Abs.1 EStG (BFH, Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659), mithin unter Anwendung innerstaatlichen Rechts. Hierzu gehört eine allein nach britischem Recht erstellte Bilanz nicht. Für die Besteuerung im Inland hat der Kläger aber keinen Abschluss nach § 4 Abs.1 EStG erstellt, sondern stattdessen eine Überschussrechnung nach § 4 Abs.3 EStG im Zusammenhang mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung gewählt. Randnummer 44 f.) Soweit die Parteien über die Auslegung der Richtlinie R 4.1 EStR unterschiedliche Auffassungen vertreten, ist dies unerheblich und lediglich anzumerken, dass die Richtlinienregelung der Verwaltung das Finanzgericht nicht zu binden vermag, jedenfalls nicht zu Lasten der Kläger. Randnummer 45 g.) Mithin ergab sich für den Streitfall ein zutreffend nach § 4 Abs.3 EStG ermittelter Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG in Höhe von xxx EUR. Die Vorschrift des § 4 Abs.3 Satz 4 EStG, wonach u.a. die Anschaffungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftgüter des Anlagevermögens sowie für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, war im Streitfall nicht anzuwenden. Randnummer 46
3. aa)Das im Streitjahr erworbene Gold stellt sich nicht als ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Denn zum Anlagevermögen zählen nur Wirtschaftsgüter, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -; vgl. BFH, Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04, BStBl II 2008, 137). Dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind solche Vermögensgegenstände, die der planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet sind, d.h. bei denen eine nicht nur temporal, sondern funktional dauernde Nutzung für den allgemeinen Geschäftszweck beabsichtigt ist; die Absicht, einen Vermögensgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern, hindert seine Zuordnung zum Anlagevermögen nicht, sofern bis zur Veräußerung die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund steht (BFH, ebenda). Da vorliegend das Gold zum Zwecke der alsbaldigen Veräußerung erworben wurde, war keine funktional dauernde Nutzung des Goldes für den allgemeinen Geschäftszweck der A beabsichtigt. Mithin lag insoweit Umlaufvermögen vor. Randnummer 47
4. bb)Bei dem allokierten Gold handelt es sich auch nicht um ein den Wertpapieren vergleichbares unverbrieftes Recht. Soweit teilweise vertreten wird, die ohne unmittelbaren Besitz bei einer Bank verwahrten Goldbarren stellten ein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht

§ 4Abs.3 Satz 4 ESt

G dar, dessen Anschaffungskosten daher erst bei der Veräußerung zu Betriebsausgaben führen können (vgl. Stahl/Mann in FR 2011, 1139; Dornheim, DStR 2012, 1581; a.A. Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042; Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791)), vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen. Die durch das MissbrauchEindämmG in 2006 eingeführte Vorschrift sollte die Ausnutzung von Steuerstundungseffekten verhindern (BT-Drucks 16/634 S. 10 und 13f). Insoweit ist es zwar zutreffend, wenn Stahl/Mann den unbestimmten Rechtsbegriff der „vergleichbaren nicht verbrieften Forderungen und Rechte“ zweckorientiert unter dem Gesichtspunkt der Missbrauchsvermeidung auslegen wollen (so auch Wied im Blümich, EStG, § 4 Rdnr.178). Nach dem heranzuziehenden weiten Wertpapierbegriff (vgl. Stahl/Mann a.a.O.; Blümich, a.a.O.) ist ein Wertpapier eine Urkunde, in der ein privates Recht in der Weise verbrieft ist, dass zur Geltendmachung des Rechts die Innehabung der Urkunde erforderlich ist. Vor dem Hintergrund der Missbrauchsbekämpfungsabsicht des Gesetzgebers ist ein nicht verbrieftes Recht nur dann einem Wertpapier vergleichbar, wenn es entsprechend frei verfügbar, handelbar und leicht übertragbar ist. Soweit aber Stahl/Mann daraus folgern, dass ein Eigentumsrecht ohne Innehabung des unmittelbaren Besitzes wie ein Wertpapier leicht handelbar sei und damit unter die Vorschrift falle, verkennt diese Schlussfolgerung, dass zudem von Gesetzes wegen (neben der leichten Handelbarkeit) eine Vergleichbarkeit mit einem „Wertpapier“ selbst gefordert wird. Eine Vergleichbarkeit mit einem Wertpapier ist aber nur dann gegeben, wenn es sich dabei - wie bei einem Wertpapier ungeachtet seiner Behandlung als materielles Wirtschaftgut (§ 266 Abs.2 HGB) - um ein unkörperliches Wirtschaftsgut handelt, mithin lediglich eine Rechtsposition oder eine Forderung - entsprechend dem Gesetzeswortlaut - gegeben ist. Hiervon aber unterscheidet sich das auch bei allokiertem Gold vorliegende Sacheigentum an einem beweglichen Gegenstand maßgeblich dadurch, dass insoweit ein körperliches Wirtschaftsgut vorliegt. Dieser Unterschied besteht auch unabhängig von der Frage, ob unmittelbarer oder nur mittelbarer Besitz an dem Gegenstand besteht. Das Eigentumsrecht ist auch bei der Vermittlung lediglich des mittelbaren Besitzes durch die das Barrengold lagernde Bank ein Sacheigentum mit vollwertigem Besitzrecht. Insoweit liegt ein erheblicher Unterschied zu einem bloßen unkörperlichen Recht (ein solches könnte möglicherweise bei Goldzertifikaten angenommen werden) vor, der eine hinreichende, aber nach dem Gesetzeswortlaut notwendige Vergleichbarkeit mit unkörperlichen „Wertpapieren“ ausschließt. Zudem ist bei der Auslegung der Norm nach dem Ziel und Zweck entgegen der Auffassung von Stahl/Mann auch zu beachten, dass die Einbeziehung der Edelmetalle im Gesetzgebungsverfahren zwar erörtert, aber nicht umgesetzt wurde (vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungsnahme des Bundesrates [BT-Drucks 16/634, S.13], BT-Drucks. 16/749), d.h. - ungeachtet der insoweit unbeachtlichen Motivlage und Annahmen des Gesetzgebers - bewusst außen vor gelassen wurde. Randnummer 48

1. Der Berücksichtigung des sich ergebenden Verlustes stand auch § 15b Abs.1 Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Randnummer 49 Nach § 15b Abs.2 Satz 1 EStG liegt ein Steuerstundungsmodell im Sinne der Vorschrift vor, wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Nach Satz 2 der Vorschrift ist dies der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Randnummer 50 Ein solches Steuerstundungsmodell vermochte der erkennende Senat in der gewählten Gestaltung eines An- und Verkaufs von Edelmetallen über eine britische Partnership unter Einbindung einer allein geschäftsführenden aber nicht gewinn- und vermögensmäßig beteiligten britischen Limited nicht zu erblicken. Insoweit fehlt es im Streitfall an einer von Gesetzes wegen geforderten modellhaften Gestaltung aufgrund eines vorgefertigten Konzepts. Randnummer 51 a.) Der Begriff der „modellhaften Gestaltung“ ist im Gesetz dahingehend definiert, dass dem Steuerpflichtigen „auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll“, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Diese Definition entspricht der Begründung des Gesetzesentwurfs (BT-Drucksache 16/107 vom 29.11.2005), in der außerdem ausgeführt wird, die vorgesehene Einschränkung steuerwirksamer Verlustverrechnung betreffe ausschließlich Steuerstundungsmodelle, deren Attraktivität für den Anleger vor allem auf den anfänglichen Verlustzuweisungen basieren. Die Regelung betreffe vorrangig Fonds, solle aber auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfassen. Für die Modellhaftigkeit spreche ein vorgefertigtes, auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtetes Konzept, welches typischerweise - wenn auch nicht zwingend - mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (z.B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen usw.) vermarktet werde. Charakteristisch für eine modellhafte Gestaltung sei zudem eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Anbieter. Weiterhin spreche für die Annahme eines Steuerstundungsmodells, wenn der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung anstrebe. Randnummer 52 Auch nach dem zu § 15b EStG ergangenen Anwendungsschreiben des BMF vom
2. Juli 2007 (BStBl I 2007, 542) sollen nach Tz.8 für die Frage der Modellhaftigkeit vor allem das Kriterium eines vorgefertigten Konzeptes und gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind, maßgeblich sein. Ferner - so Tz.7 a.E. - erfasse die Vorschrift auch modellhafte Anlage- und Investitionstätigkeiten einzelner Steuerpflichtiger, z.B. die mit Darlehen gekoppelte Lebens- und Rentenversicherung gegen Einmalbetrag. Randnummer 53 In der Literatur wird zudem zutreffender Weise vertreten, dass charakteristisch für die Modellhaftigkeit eine Passivität des Investors bei der Entwicklung der Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung ist (vgl. Seeger in Schmidt, EStG,
3. Aufl., 2012, § 15b Rdnr.4). Randnummer 54 b.) Unter Berücksichtigung des Wortsinns des Begriffs der „modellhaften Ge-staltung auf Grund des Bietens einer Möglichkeit durch vorgefertigtes Konzepts“ und des sich im Zusammenhang mit der Gesetzesbegründung ergebenden Sinn und Zwecks der Vorschrift des § 15b EStG ist der Begriff der „modellhaften Gestaltung auf Grund vorgefertigten Konzepts“ nach Auffassung des Senats dahingehend auszulegen, dass eine solche nur dann vorliegt, wenn dem Steuerpflichtigen von dritter Seite („anbieten“; vgl. i.E. auch Naujok, DStR 2007, 1601) ein in seinen wesentlichen tatsächlichen Strukturen bereits vorhandenes („vorgefertigtes“) Vertragskonzept dergestalt zur Verfügung gestellt wird, dass seine Investition nach den Gesamtumständen als bloße Entscheidung zur Kapitalanlage zu werten ist. Randnummer 55 Im Streitfall beruhte die Gründung der A aber auf einer hinreichend individuellen Gestaltung des Klägers und nicht auf einer bloßen Nutzung einer bereits vorhandenen Struktur oder eines vorhandenen Vertragswerks. Auch handelte es sich bei der Gründung der A nicht um eine Beteiligung an einer Fondsgesellschaft, bei der eine Vermarktung eines konkret vorgefertigten Konzeptes bzw. eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen erfolgte. Das Vorliegen einer modellhaften Investition einer Einzelperson war ebenfalls zu verneinen. Denn auch hier erfordert die Annahme einer Modellhaftigkeit eine vorgefertigte, angebotene Konzeption (vgl. BFH, Beschluss vom
4. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437) im Sinne eines „Gesamtpakets“ unter dem Gesichtspunkt des in der Gesetzesbegründung angegebenen Gesetzeszweckes der Vermeidung von Umgehungsgestaltungen und der Gewährleistung der Gleichheit der Besteuerung. Für die Annahme der Modellhaftigkeit einer Investition

§ 15bESt

G ist es entgegen der Auffassung des Beklagten daher nicht ausreichend, wenn vom Steuerpflichtigen unter Nutzung steuerlicher und/oder sonstiger Beratung eine Gestaltung realisiert wird, die zuvor allgemein in einschlägigen Zeitschriften mit steuerlichen Spareffekten dargestellt, sodann von Steuerberatungsunternehmen geeigneten Mandanten in einer Mehrzahl von Fällen „vorgeschlagen“ und unter im Wesentlichen gleichartiger tatsächlicher Gestaltung umgesetzt wurde. Denn in einer beratungsbegleiteten eigenen Umsetzung einer die Steuerbelastung minimierenden Idee liegt noch keine Nutzung eines in den wesentlichen tatsächlichen Strukturen vorhandenen Konzepts eines Dritten. Zudem war im Streitfall auch nicht vorrangig lediglich eine rein kapitalmäßige Beteiligung ohne Einfluss auf die Geschäftsführung der A angestrebt, was sich bereits hinreichend aus dem Geschäftszweck der A, deren Finanzierung und Gesellschafterstruktur sowie indiziell der bereits in 2008 erfolgten Mitgeschäftsführerbestellung des Klägers ergab. Randnummer 56 Etwas anderes ergab sich auch nicht unter dem Aspekt, dass der Kläger zur Realisation seines Vorhabens ersichtlich vorhandene Leistungsangebote der I im Zusammenhang mit der Gründung und Verwaltung der A genutzt hat. Denn diese Leistungsangebote der I waren zwar für die Umsetzung der Investitionsidee hilfreich, sie waren aber nicht speziell - und dies fordert § 15b Abs.2 EStG - darauf gerichtet, dem Kläger die Möglichkeit zu bieten, zumindest in der Anfangsphase einer Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Randnummer 57 Mithin waren die strittigen Verluste des Klägers aus der Beteiligung an der A - § 2a EStG greift hier bereits wegen § 2a Abs.2a Nr.1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht ein, da Großbritannien als Mitgliedstaat der EU kein Drittstaat

§ 2aESt

G ist - in begehrter Höhe von xxx EUR die Einkünfte mindernd zu berücksichtigen. Mangels entstehendem negativen Kapitalkontos (Kapitaleinlage xx Mio. EUR) ergab sich auch keine - andernfalls gesondert festzustellende - Verlustbeschränkung nach § 15a EStG, so dass die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0,- EUR herabzusetzen war. Randnummer 58

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO. Randnummer 59
2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war im Hinblick auf Schwere der Streitproblematik notwendig, § 139 Abs.3 Satz 3 FGO. Randnummer 60
3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 und 2 FGO zuzulassen. Randnummer 61
4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der notwendigen Kosten beruht auf § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190001531