ihrer Auffassung nach die Regelung des § 8a KStG a.F. europarechtswidrig sei. Randnummer 17 Mit Einspruchsentscheidung vom
diese Vorschrift nur für Anteilserwerbe zur Anwendung komme, bei denen das obligatorische Rechtsgeschäft oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31. Dezember 2001 liege. Vorliegend seien hingegen der Erwerb der Anteile an der F sowie die Gewährung des Darlehens bereits Ende Dezember 2000 erfolgt. Randnummer 20 Soweit allerdings die Vorschrift des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, Abs. 2 und 3 KStG a.F. zur Anwendung komme, wonach Vergütungen für Fremdkapital, das einer Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG überlassen worden sei, unter bestimmten Voraussetzungen verdeckte Gewinnausschüttungen seien, meinen die Kläger,
diese Vorschrift europarechtswidrig sei. Die Europarechtswidrigkeit resultiere aus einer steuerrechtlichen Ungleichbehandlung der Gewährung von Fremdkapital einer ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber der Gewährung von Fremdkapital einer inländischen Tochtergesellschaft. Randnummer 21 Gemäß § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, S. 2, Abs. 2 und 3 KStG a.F. seien Vergütungen für Fremdkapital, das einer Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG überlassen worden sei, als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, soweit das Fremdkapital zu irgendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigner betrage und wenn ein Zinsbetrag von 250.000 Euro überschritten sei. Diese Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in eine verdeckte Gewinnausschüttung habe bei einem inländischen Darlehensgeber, der zugleich Anteilseigner sei, zur Folge,
der Zinsertrag in einen nach § 8b Abs. 1 KStG a.F. steuerfreien Bezug umqualifiziert werde. Sofern die Überlassung des Fremdkapitals durch eine dem Anteilseigner nahestehende inländische Person in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft erfolge, werde der Zinsertrag nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 15. Juli 2004 IV A 2-S 2742a -20/04, BStBl I 2004, 593, Tz. 14, bei der das Fremdkapital gewährenden nahestehenden inländischen Person in eine verdeckte Einlage umqualifiziert. Soweit es sich hingegen bei dem Empfänger der Zinsen um einen ausländischen Anteilseigner oder um eine dem Anteilseigner nahestehende ausländische Person handele, komme es allenfalls dann zu einer entsprechenden Freistellung, wenn der ausländische Staat im Sinne einer dem § 8b KStG a.F. entsprechenden Regelung die Zinseinkünfte in Einkünfte aus einer (verdeckten) Gewinnausschüttung umqualifiziere. Einer solchen Qualifikationsverkettung folge der Ansässigkeitsstaat des Empfängers der Zinszahlungen jedoch regelmäßig nicht. Randnummer 22 Die Umqualifizierung der Zinseinkünfte beim Darlehensnehmer in eine verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 8a KStG a.F. und beim Darlehensgeber - soweit es sich um eine nahestehende Person handele - in eine verdeckte Einlage führe zu einer Belastung mit Körperschaftsteuer auf der Ebene des Darlehensnehmers und zu einer Entlastung von Körperschaftsteuer auf Ebene des Darlehensgebers, während bei einem Auslandssachverhalt die Zinseinkünfte im Sitzstaat des Darlehensgebers regelmäßig der Besteuerung unterlägen. Randnummer 23 Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeute dieses,
bei Anwendung der Regelung des § 8a KStG a.F. die Zinsaufwendungen in Deutschland beim Darlehensnehmer, der D bzw. bei deren Tochterpersonengesellschaft, gemäß § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert würden, beim Darlehensgeber, der N in Belgien, die Zinseinkünfte jedoch der Besteuerung durch die belgischen Finanzbehörden unterworfen würden. Eine Umqualifizierung der Zinserträge entsprechend Textziffer 14 des BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 IV A 2-S 2742a -20/04, BStBl I 2004, 593, finde nicht statt. Eine solche, vom Sitz des Fremdkapitalgebers abhängige, unterschiedliche Behandlungsweise von gebietsansässigen und gebietsfremden Gesellschaften stelle eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, die nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EGV - grundsätzlich untersagt sei. Die steuerliche Doppelbelastung in Bezug auf die Gewährung von Fremdkapital einer ausländischen Gesellschaft stelle ein überaus ernstes Hindernis für grenzüberschreitendes Handeln der Rechtsträger und ihrer grenzüberschreitenden Kapitalbewegungen dar, was ebenfalls gegen die durch den EGV geschützte Kapitalverkehrsfreiheit verstieße. Randnummer 24 Darüber hinaus seien auch die deutschen Tochterpersonengesellschaften selbst beeinträchtigt, weil die Möglichkeit, Fremdkapital von einer konzernangehörigen Gesellschaft zu erhalten angesichts der durch § 8a KStG a.F. eingeschränkten Finanzierungsfreiheit im Vergleich zu einem inländischen Konzern eingeschränkt werde. Müsse nämlich eine im anderen Mitgliedstaat ansässige Darlehensgeberin die Zinserträge versteuern, bestünde die Gefahr,
diese im Vergleich zu einer inländischen Darlehensgeberin das Kapital zu ungünstigeren Bedingungen, etwa gegen höhere Zinsen, zur Verfügung stelle, als dieses bei einer inländischen Gesellschaft anzunehmen wäre, bei welcher die Kapitalerträge steuerfrei seien. In diesem Zusammenhang weisen die Kläger unter Bezugnahme auf ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - (vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 62, IStR 2007, 249 ) darauf hin,
seitens des EuGH bereits dann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Rechtsvorschriften angenommen werde, wenn diese geeignet seien, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne
es des Nachweises bedürfe,
die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung hätten, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen. Randnummer 25 Die dargelegte Beschränkung der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit könne auch nicht mit dem Hinweis verneint werden,
die Schlechterstellung aus unterschiedlichen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union beruhe, die dem deutschen Gesetzgeber nicht anzulasten sei. Durch die Einführung des § 8a KStG a.F., der als Rechtsfolge die Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden vorsehe, sei der deutsche Gesetzgeber für die seitens der Kläger gerügte Doppelbesteuerung verantwortlich und müsse somit gewährleisten,
diese Doppelbesteuerung entweder in Deutschland oder im Mitgliedstaat ausgeglichen werde. Der „Quellenstaat“, der die Umqualifizierung durch § 8a KStG a.F. auslöse und im Inlandsfall für eine „Gegenberichtigung“ durch Freistellung bzw. verdeckte Einlage sorge, sei dafür verantwortlich,
diese Gegenkorrektur auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gewährleistet sei. Diese Grundsätze ließen sich aus Entscheidungen des EuGH (Urteil vom
darauf verwiesen werde,
eine etwaige Doppelbesteuerung durch in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Schiedsverfahren beseitigt werden könne. Schiedsverfahren kämen vielmehr nur dann zur Anwendung, wenn die Doppelbesteuerung auf der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen beruhe, was hingegen vorliegend nicht der Fall sei, da die Doppelbesteuerung aus der Anwendung einer inländischen Norm, der des § 8a KStG a.F., resultiere. Randnummer 27 Diese Beschränkung der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sei auch nicht durch den Grundsatz der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt, da dieser Rechtfertigungsgrund voraussetze,
ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Gewährung eines bestimmten Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung bestehe, die im Rahmen einer einzigen Besteuerung erfolge. Dementsprechend müssten Vor- und Nachteil bei demselben Steuerpflichtigen eintreten. Da es sich vorliegend aber bei Darlehensgeber und Darlehensnehmer um unterschiedliche juristische Personen, die jeweils einer eigenen Besteuerung unterlägen, handele, sei der Rechtfertigungsgrund der Kohärenz vorliegend nicht einschlägig. Randnummer 28 Zudem sei die Beeinträchtigung der Grundfreiheiten, so die Auffassung der Kläger, auch unverhältnismäßig, da mildere Mittel denkbar seien, mit denen der deutsche Gesetzgeber das gesetzgeberische Ziel des § 8a KStG a.F., zu gewährleisten,
Vergütungen für Fremdkapital, sofern sie eine bestimmte Größenordnung überschreiten, auf der Ebene der Gesellschaft und mithin im Inland zu besteuern, erreichen könne. Dieses zeige etwa die derzeit gültige Regelung des § 8a KStG i.V.m. § 4 h des Einkommensteuergesetzes - EStG - bzw. auch etwa die Regelung des § 50 d Abs. 10 EStG, wonach in bestimmten Fällen ausländische Steuern auf Sondervergütungen im Inland angerechnet werden. Randnummer 29 Da nach Auffassung der Kläger § 8a KStG a.F. europarechtswidrig sei, habe dieses im vorliegenden Fall zur Folge,
G a.F. nicht zur Anwendung kommen dürfe. Randnummer 30 Hilfsweise für den Fall,
das Gericht die Regelung des § 8a KStG a.F. für europarechtskonform erachte, machen die Kläger geltend,
sie der Auffassung seien,
das anteilige Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 2 KStG a.F. der D ausreichend sei mit der Folge,
die streitgegenständlichen Sonderbetriebsausgaben auch aus diesem Grunde zu berücksichtigen seien und eine Umqualifizierung der Zinsen in eine verdeckte Gewinnausschüttung ausscheide. Randnummer 31 Gemäß § 8a Abs. 2 S. 1 KStG a.F. sei anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspreche. Eigenkapital sei das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresfehlbetrages in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres; Sonderposten mit Rücklageanteil seien zur Hälfte hinzuzurechnen, § 8a Abs. 2 S. 2 KStG a.F.. An die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft träten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft, § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F.. Randnummer 32 Im vorliegenden Falle führe die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals nach der Berechnungsmethode des Beklagten dazu,
von einem Eigenkapital der D für Zwecke des § 8a KStG a.F. von rd.- 416,7 Mio. Euro auszugehen sei (vgl. Anlage IV des Schriftsatzes der Kläger vom
dieser bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals hinsichtlich der Beteiligungen der D an Personengesellschaften die Buchwerte der (Brutto-) Vermögensgegenstände, d.h. sowohl die Aktiva als auch die Passiva, zugrunde gelegt habe, während zutreffend eine Berücksichtigung lediglich der Buchwerte der (Netto-) Vermögensgegenstände, somit ausschließlich der Aktiva, sei. Randnummer 33 Im Gegensatz zur Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die anteiligen „Buchwerte der Vermögensgegenstände“ der Personengesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. sowohl die Aktiv- als auch die Passivposten der Personengesellschaft umfassten, handele es sich bei dem Begriff des „Vermögensgegenstandes“ um einen handelsrechtlichen Begriff, der lediglich die Summe der auf der Aktivseite ausgewiesenen körperlichen Gegenstände und immateriellen Wirtschafsgüter erfasse. Randnummer 34 Diese Auslegung finde ihre Stütze im Wortlaut und Gesamtzusammenhang des Gesetzes, da der Gesetzgeber innerhalb des § 8a Abs. 2 KStG a.F. neben dem Begriff des Vermögensgegenstandes den steuerlichen Begriff des Wirtschaftsgutes nur für diejenigen Kapitalgesellschaften verwende, die nicht nach den handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern verpflichtet seien und dementsprechend auch keine Handelsbilanzen aufzustellen hätten. Hätte der Gesetzgeber gewollt,
es zu einer Saldierung der Aktiva und Passiva komme, hätte er einheitlich den Begriff des Wirtschaftsgutes in § 8a Abs. 2 KStG a.F. verwenden können, was er allerdings unterlassen habe. Randnummer 35 Im Übrigen seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. erfüllt. Aufgrund eines zuzurechnenden Fremdkapitals der D in Höhe von rund 337,5 Mio. Euro sei die in § 8a Abs. 1 S. 1 KStG a.F. geregelte Freigrenze für Vergütungen in Höhe von 250.000 Euro - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - überschritten. Sollte das Gericht zu der Auffassung gelangen,
das Fremdkapital das anteilige Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2
die außerbilanzielle Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung zum Gesamthandsgewinn der A in Höhe von 14.569,86 Euro mit der Folge rückgängig gemacht wird,
bei der B Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 14.569,86 Euro festgestellt werden, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären. Randnummer 37 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 38 Der Beklage ist nunmehr ebenfalls der Auffassung,
G a.F. aufgrund der Regelungen zum zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift im BMF- Schreiben vom 19. September 2006 IV B 7 - S 2742a - 21/06, Tz. 33, BStBl I 2006, 559, vorliegend nicht zur Anwendung komme, die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. hingegen erfüllt seien. Randnummer 39 Die Regelung des § 8a KStG a.F. sei auch nicht europarechtswidrig. Zwar sei zutreffend,
es vorliegend zu einer doppelten Besteuerung der Zinsen dadurch komme,
die Zinsaufwendungen nicht zum Abzug zugelassen würden und auf der Ebene der Personengesellschaft im Inland in Dividenden umqualifiziert würden, andererseits die Zinsen bei der Kapitalgesellschaft mit Sitz in Belgien als Ertrag erfasst würden. Diese Doppelbesteuerung resultiere aber nicht aus der Anwendung des § 8a KStG a.F. im Inland, sondern daraus,
vorliegend die Befreiungsvorschrift des § 8b KStG a.F. im Vertragsstaat Belgien nicht greife, es vielmehr diesbezüglich in Belgien an einer vergleichbaren Regelung fehle. Ein Verstoß des § 8a KStG a.F. gegen die im EGV statuierte Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit lasse sich daraus hingegen nicht ableiten, da die Regelung des § 8a KStG a.F., die zu einer Umqualifizierung von Zinsen in Dividenden führe, gleichfalls für Steuerinländer als auch Steuerausländer gelte. Diese Regelung führe vielmehr zu einer identischen Besteuerung beim Schuldner der Zinsen aus der Fremdfinanzierung. Inwieweit sich die Empfängerseite der Zinszahlungen, die ihren Sitz im EU-Ausland habe, darauf berufen könne, zu Unrecht durch die Versteuerung der Dividende belastet zu sein, betreffe hingegen nicht die im vorliegenden Fall maßgebliche Besteuerung des Darlehensnehmers im Inland, sondern das Steuerrechtsverhältnis des Anteilseigners im EU-Ausland, der die Dividende als Ertrag zu versteuern habe. Die Einführung von Befreiungsvorschriften obliege vielmehr der Souveränität des jeweiligen Ansässigkeitsstaats des Anteilseigners bzw. der beteiligten nahestehenden Person. Ein Verstoß gegen die Grundfreiheiten der inländischen Vorschrift des § 8a KStG a.F. ließe sich hingegen daraus nicht herleiten. Folglich könne sich eine etwaige Europarechtswidrigkeit allenfalls aus einer fehlenden Steuerbefreiungsvorschrift im Sinne des § 8b KStG a.F. herleiten lassen, die allerdings im Rahmen des Steuerrechtsverhältnisses des Darlehensgebers in Belgien zu klären wäre. Randnummer 40 Hinsichtlich der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals im Sinne des § 8a Abs. 2 KStG a.F. trägt der Beklagte vor,
vorliegend § 8a Abs. 2 S. 5 KStG a.F. zur Anwendung komme. Nach dieser Vorschrift sei für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches - HGB - nicht zur Führung von Büchern verpflichtet seien, bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen, die Sätze 1 bis 4 des § 8a Abs. 2 KStG a.F. gelten entsprechend. Randnummer 41 Bei der O handele es sich - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - um eine Kapitalgesellschaft, die lediglich aufgrund ihrer Beteiligung an der J der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG unterliege und für das Streitjahr mangels Eintragung einer inländischen Zweigniederlassung im Handelsregister nicht nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sei. Da diese Vorschrift dem Wortlaut nach davon spreche,
bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapital auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden „Wirtschaftsgüter“ abzustellen sei, bedeute dieses,
sowohl Aktiva als auch Passiva in die Bewertung einzubeziehen seien, da der Begriff „Wirtschaftsgüter“ anders als der umstrittene Begriff „Vermögensgegenstände“ jedenfalls sowohl Aktiva als auch Passiva umfasse. Dieses habe auch für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals in Bezug auf Beteiligungen an Personengesellschaften zu gelten. Da § 8a Abs. 2 S. 5 KStG a.F. lediglich auf § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. verweise, der anordne,
an die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der „Vermögenswerte“ der Personengesellschaft träten, sei im Falle einer Kapitalgesellschaft, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sei, allein der Begriff „Wirtschaftsgüter“ maßgebend. Der Begriff „Vermögensgegenstände“ sei vielmehr lediglich dann einschlägig, wenn es sich um die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals bei Sachverhalten handele, bei denen § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. direkt und nicht über eine Verweisung zur Anwendung komme. Dieses sei nur für Gesellschaften der Fall, die einer Buchführungspflicht nach dem HGB unterlägen. Die Frage, ob der Begriff „Vermögensgegenstände“ sowohl die Aktiva als auch die Passiva erfasse, stelle sich somit im vorliegenden Fall nicht. Randnummer 42 Zudem verweist der Beklagte darauf,
gemäß Textziffer 32 des BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 BMF IV AA 2 - S 2742a - 20/04, BStBl I 2004, 593, die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände zwar nach handelsrechtlichen Maßstäben zu ermitteln seien, jedoch sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der Handelsbilanz der Personengesellschaft umfassten. Dieses gelte unabhängig davon, ob ein Fall der Überlassung von Fremdkapital in Sinne des § 8a Abs. 5 KStG a.F. vorliege. Randnummer 43 Zudem macht der Beklagte geltend,
die Auffassung der Finanzverwaltung auch von einem großen Teil der Literatur vertreten werde. Randnummer 44 Die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten haben dem Gericht vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 45 I. Die Klage der Klägerin zu 1) ist unzulässig. Die Klage der Klägerin zu 2) ist zulässig, aber unbegründet. Randnummer 46
die Regelung nur für Anteilserwerbe gilt, bei denen das obligatorische Rechtsgeschäft oder die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden Fremdkapitals nach dem 31. Dezember 2001 liegt. Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Da vorliegend der Erwerb der Anteile an der F sowie die Gewährung des Darlehens bereits Ende Dezember 2000 erfolgt sind, ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet. Randnummer 54 Hingegen sind vorliegend die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG a.F. erfüllt. Randnummer 55 Nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S.1 KStG a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 Euro betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigner übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten erhalten können. S. 1 ist auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer den Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesen nahe stehende Person zurückgreifen kann, § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG a.F.. Randnummer 56 Gemäß § 8a Abs. 2 KStG a.F. ist anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspricht (S.1). Eigenkapital ist das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresfehlbetrages (§ 266 Abs. 3 Abschnitt A, § 272 HGB) in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangnen Wirtschaftsjahres; Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) sind zur Hälfte hinzuzurechnen (S.2). An die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft treten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft (S.3). Eine vorübergehende Minderung des Eigenkapitals durch einen Jahresfehlbetrag ist unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahres das ursprüngliche Eigenkapital durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wiederhergestellt wird (S. 4). Für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, ist bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen; die Sätze 1 bis 4 gelten entsprechend (S.5). Randnummer 57 Die D hat das Darlehen von einer nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, der G, aufgenommen, an der sie wesentlich am Grund- und Stammkapital beteiligt gewesen ist. Randnummer 58 Die Vergütungen haben im Streitjahr - auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten - die Freigrenze von 250.000 Euro überschritten. Randnummer 59 Zutreffend ist der Beklagte vorliegend davon ausgegangen,
die D über ein negatives anteiliges Eigenkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 8a Abs. 2 KStG a.F. in Höhe von 416.673.897,49 Euro verfügte, mithin das Fremdkapital das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals der D überstiegen hat. Randnummer 60 Nach zutreffender Auslegung ist § 8a Abs. 2 S. 5 i.V.m. § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. dahingehend auszulegen,
für die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals bei Beteiligungen an Personengesellschaften sowohl die Aktiva als auch die Passiva der Personengesellschaft in die Bewertung einzubeziehen sind. Randnummer 61 In der Literatur ist die Auslegung des hier maßgeblichen Tatbestandsmerkmals der anteiligen Buchwerte der „Vermögensgegenstände“ der Personengesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 2 S. 2 KStG a.F. umstritten. Während ein Teil der Literatur unter Verweis auf den Wortlaut der Vorschrift meint,
für die Berechnung des anteiligen Eigenkapitals nur die Buchwerte des Aktivvermögens der Personengesellschaft zugrunde zu legen seien (Blumers BB 2004, 631, 633; Endres/Kroniger FR 2004, 377, 377 ff.; Hill/Kavazidis DB 2003, 2030; NWB- Beilage 11/2004, IV 2 a), vertritt der überwiegende Teil der Literatur in Anlehnung an die Auffassung der Finanzverwaltung (BMF Schreibens vom 15. Juli 2004 BMF IV A 2-S 2742a - 20/04, BStBl I 2004, 593 Rz. 32) die Ansicht,
Ausgangsgröße der Ermittlung des sog. safe haven i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG a.F. stets und somit auch bei der Beteiligung an Personengesellschaften der Saldo zwischen Aktiva und Passiva sei (Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8a KStG Rz. 516; Rödder/Schumacher DStR 2004, 1449, 1455; Golücke/Franz GmbHR 2004, 708, 711; Grotherr DStZ 2004, 249, 254). Randnummer 62 Zweifelhaft dürfte sein, ob die Erwägung des Beklagten zutrifft,
aufgrund der Tatsache,
G a.F. bestimmt,
für Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals auf die mit den inländischen Einkünften in Zusammenhang stehenden Wirtschaftsgüter abzustellen ist und die Sätze 1 bis 4 des § 8a Abs. 2 KStG a.F. entsprechend gelten, bereits dazu führt,
der in § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. statuierte Begriff der „Vermögenswerte“ durch den Begriff der „Wirtschaftsgüter“ zu ersetzen ist mit der Folge,
bereits aus diesem Grunde Aktiva und Passiva bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals in Bezug auf Anteile an Personengesellschaften zu berücksichtigen sind. Die Intention des Gesetzgebers ist es allerdings, Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, wenn die Fremdfinanzierung ein bestimmtes Verhältnis zum Eigenkapital, eine Nichtbeanstandungsgrenze, überschreitet. Sachliche Gründe dafür,
der Gesetzgeber Kapitalgesellschaften, die nach den Vorschriften des HGB nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind, allein aufgrund ihrer Gewinnermittlungsart in Bezug auf diese Nichtbeanstandungsgrenze anders bzw. schlechter behandeln will, bestehen nicht. Es bedarf somit einer einheitlichen Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstände“, die unabhängig von der Gewinnermittlungsart der Kapitalgesellschaft Geltung beansprucht. Randnummer 63 Der erstgenannten Auffassung ist zuzugeben,
der Gesetzgeber im § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. den handelsrechtlichen Begriff der „Vermögensgegenstände“ verwendet und nicht den steuerrechtlichen Begriff der Wirtschaftsgüter. Nach Handelsrecht ist unter Vermögensgegenstand ein Aktivposten der Bilanz zu verstehen, während Passivposten handelsrechtlich als Schulden bezeichnet werden (vgl. § 241 HGB). Dem Wortlaut nach könnte daher anzunehmen sein,
nur die handelsrechtlich bewerteten Aktiva des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft als Vermögensgegenstände der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind. Dennoch schließt sich der Senat der Auffassung an, die annimmt,
sowohl Aktiva als auch Passiva zu berücksichtigen seien. Maßgebend ist nämlich,
G a.F. für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals auf das Eigenkapital in der Handelsbilanz abstellt und damit klarstellt,
sich die Ermittlung an handelsbilanziellen Werten und nicht an steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften orientiert. Das anteilige Eigenkapital ist somit definiert als Saldo zwischen Aktiva und Passiva. Konsequenterweise wird auch in der Sondervorschrift des § 8a Abs. 2 S. 3 KStG a.F. die handelsrechtliche Terminologie verwendet und von anteiligen Buchwerten der Vermögensgegenstände und nicht von anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter gesprochen (vgl. auch: Erle/Sauter Gesellschafterfremdfinanzierung, Kommentierung der §§ 8a, 8b KStG ab 2004, § 8a Rz. 516). Aus dem Begriff des Vermögenswertes lässt sich somit allein ableiten,
für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals auf die Handelsbilanz abzustellen ist. Die seitens des Gesetzgebers statuierte Ausgangsgröße des anteiligen Eigenkapitals als Saldo zwischen Aktiva und Passiva spricht gegen die Annahme,
die Verwendung dieses handelsrechtlichen Begriffs des Vermögensgegenstandes zu einer Auslegung führt, nur aktive Vermögensgegenstände und keine Passiva einzubeziehen, da dieses bedeuten würde,
die Ausgangsgröße des Eigenkapitals gänzlich entgegen der Logik der Eigenkapitalermittlung nunmehr durch die Ausgangsgröße Aktiva ersetzt werde (vgl. auch: Erle/Sauter Gesellschafterfremdfinanzierung, Kommentierung der §§ 8a, 8b KStG ab 2004, § 8a Rz. 516; Grotherr DStZ 2004, 249, 254). Dieses entspricht nicht dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8a KStG a.F.. Randnummer 64 Die Kläger haben auch den Nachweis im Sinne des § 8a Abs.1 Nr. 2 2. HS KStG a.F.,
die D das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem Dritten hätte erhalten können - auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten - nicht geführt mit der Folge,
das Fremdkapital das maßgebliche anteilige Eigenkapital überschritten hat. Randnummer 65 b. Die Regelung des § 8a KStG a.F. verstößt auch nicht gegen Europarecht. Randnummer 66 Mit Urteil vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, DB 2002, 2690, hat der EuGH entschieden,
die Vorschrift des § 8a KStG in der bis zum
in der vorliegenden Konstellation durch die Umqualifizierung der Zinszahlungen gemäß § 8a KStG a.F. in eine verdeckte Gewinnausschüttung sowohl eine Besteuerung im Inland herbeigeführt wird als auch eine Besteuerung der Dividende im Ausland, führt entgegen der Auffassung der Kläger nicht dazu,
ein Verstoß gegen die in Art. 43 EGV statuierte Niederlassungsfreiheit oder gegen die in Art. 56 Abs.1 EGV geregelte Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen ist. Randnummer 69 Ein Teil der Literatur nimmt eine Europarechtswidrigkeit der Regelung des § 8a KStG a.F. deshalb an, da bei der Fremdfinanzierung einer Inlandstochtergesellschaft durch einen ausländischen Anteilseigner der ausländische Staat die Zinszahlungen nicht deckungsgleich mit dem deutschen § 8a KStG a.F. umqualifiziere (vgl. Frotscher DStR 2004, 377, 385; Kessler DB 2003, 2507, 2512; Körner IStR 2004 253, 259 ff.; derselbe in IStR 2005, 584, 591; Köhler DStR 2004, 672, 673 ff.; Wesselbaum-Neugebauer GmbHR 2004, 1319, 1328; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8 a KStG Rz. 84-87). Während der deutsche Fiskus durch die außerbilanzielle Hinzurechnung der Fremdkapitalvergütung ein im Vergleich unbeschränktes Besteuerungsrecht in Anspruch nehme, gehe der ausländische Fiskus unter Umständen weiterhin von Zinseinkünften aus, für die ihm das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen das uneingeschränkte Besteuerungsrecht zuweise. Derselbe wirtschaftliche Ertrag werde steuerlich somit doppelt erfasst und besteuert, was jedenfalls insoweit gelte, als der ausländische Staat seinerseits (nach seinen nationalen Regelungen) keine Umqualifizierung in steuerfreie Dividenden vorsehe, was einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstelle (vgl. Frotscher DStR 2004, 377, 385; Kessler DB 2003, 2507, 2512; Körner IStR 2004 253, 259 ff.; derselbe in IStR 2005, 584, 591; Köhler DStR 2004, 672, 673 ff.; Wesselbaum-Neugebauer GmbHR 2004, 1319, 1328; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafterfremdfinanzierung, § 8 a KStG Rz. 84-87). Randnummer 70 Nach Auffassung des Senats ist dieser Ansicht nicht zu folgen. Zutreffend ist zwar,
die Umqualifizierung der Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG a.F. bei einem inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner zur weitgehenden Steuerfreistellung der Beteiligungsbeiträge Höhe von 95 % gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG a.F. führt, wohingegen die entsprechenden Einkünfte des ausländischen Anteilseigners, sofern es - wie auch im vorliegenden Fall - an einer vergleichbaren Regelung des § 8b KStG a.F. fehlt, der ungeminderten Steuerlast unterliegen. Randnummer 71 Die Auffassung, die eine Europarechtswidrigkeit der Norm annimmt, übersieht nämlich,
der gerügte Qualifikationskonflikt, der daraus resultiert,
einige EU-Staaten die Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Dividenden umqualifizieren und andere nicht, auf die fehlende Harmonisierung der direkten Steuern innerhalb der EU zurückzuführen ist, weil das Ausland beispielsweise keine Beteiligungsgewinnfreistellung im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG a.F. kennt und die Dividendenerträge besteuert. Dieser Umstand führt hingegen nicht zu einer Europarechtswidrigkeit des § 8a KStG a.F., da im Anwendungsbereich dieser Vorschrift inländische Kapitalgesellschaften nicht ungleich, sondern unabhängig vom Sitz oder Wohnsitz ihres Anteilseigners gleich behandelt werden mit der Folge,
dem deutschen Gesetzgeber kein Vorwurf einer Europarechtswidrigkeit des § 8a KStG a.F. erhoben werden kann (vgl. auch: Dörr u.a. NWB Beilage 11/2004 VII. 4 d). Diese Ungleichbehandlung stellt sich vielmehr als nicht zu beanstandende Wirkung der unterschiedlichen nationalen Steuerrechtsordnungen dar (vgl. auch: Dötsch/Punk/Möhlenbrock KStG, § 8a KStG n.F. Rz. 86; Schön IStR 2004, 289, 299). Eine steuerliche Behandlung eines bestimmten Sachverhalts im Ausland kann nicht konstituierend für eine Verletzung der Grundfreiheiten im Inland sein (vgl. auch Sedemund IStR 2004, 595, 599 ). Randnummer 72 Zu bedenken ist ferner,
, wenn die Kläger auf eine steuerliche Doppelbelastung des Anteilseigners hinweisen, sie der Sache nach letztlich rügen,
es an einer vergleichbaren Vorschrift des § 8b KStG a.F. im Ausland fehle. Ein diesbezüglicher Verstoß gegen Grundfreiheiten beträfe indes zum einen das Steuerrechtssystem des ausländischen Staates und zum anderen das Steuerrechtsverhältnis des Anteilseigners in Bezug auf den ausländischen Staat, somit vorliegend nicht die Kläger, sondern die N, mit der Folge,
für den Fall,
die fehlende Umqualifizierung der Beteiligungserträge eine grundfreiheitlich unzulässige Ungleichbehandlung darstelle - wovon der Senat allerdings nicht ausgeht -, diese dem ausländischen und nicht deutschen Staat zuzurechnen wäre (vgl. auch: Schnitger DStR 2004, 635, 637). Ein Grundfreiheitsverstoß des § 8a KStG a.F. besteht jedenfalls nicht. Randnummer 73 Eine andere Würdigung ergibt sich auch nicht aus den in der neueren Rechtsprechung des EuGH aufgestellten Grundsätzen, insbesondere auch der seitens der Kläger angeführten Entscheidungen des EuGH. Aus diesen Entscheidungen lässt sich weder eine Beeinträchtigung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit noch die seitens der Kläger gewünschte Rechtsfolge, im vorliegenden Fall von einer Anwendung des § 8a KStG a.F. abzusehen, ableiten. Randnummer 74 Der EuGH hat im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Dividendenausschüttungen entschieden,
die Artt. 43 EGV und 56 EGV dahingehend auszulegen seien,
ein Mitgliedstaat, in dem ein System zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung besteht, gebietsansässige und gebietsfremde Gesellschaften bei Dividendenausschüttungen gleichwertig zu behandeln habe (vgl. Urteil des EuGH vom
für die Frage, inwieweit eine Diskriminierung und somit eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten vorliegt, immer auf den konkreten Steuerpflichtigen - somit vorliegend die Klägerinnen - abzustellen ist (vgl. Otto H. Jacobs: Internationale Unternehmensbeteuerung,
es für die Annahme einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten ausreichen kann, wenn die maßgeblichen Rechtsvorschriften die Gefahr böten, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit bzw. der Kapitalverkehrsfreiheit zu beschränken. In diesem Sinne hat sich der EuGH im Zusammenhang mit der Europarechtswidrigkeit der Besteuerung von Dividenden dahingehend geäußert,
bereits dann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Rechtsvorschriften anzunehmen sei, wenn diese geeignet seien, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in einem Mitgliedstaat durch in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften zu beschränken, ohne
es des Nachweises bedürfe,
die Rechtsvorschriften tatsächlich die Wirkung hätten, bestimmte dieser Gesellschaften zum Verzicht auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft im erstgenannten Mitgliedstaat zu bewegen (vgl. Urteil des EuGH vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04 Rz. 62, IStR 2007, 249 ). Da es aber –wie bereits dargelegt – an einer Diskriminierung der Kläger im Vergleich zu einer im In- oder Ausland ansässigen Person durch die Vorschrift des § 8a KStG fehlt, ist von einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten in der Person der Kläger vorliegend nicht auszugehen. Randnummer 78 In diesem Sinne kann den Klägern auch nicht dahingehend gefolgt werden,
aus den vorgenannten Entscheidungen des EuGH abzuleiten sei,
der „Quellenstaat“ Deutschland, der die Umqualifizierung durch § 8a KStG a.F. auslöse und im Inlandsfall für eine „Gegenberichtigung“ sorge, dafür verantwortlich sei, diese „Gegenkorrektur“ auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu gewährleisten und zwar in der Form,
„die Doppelbesteuerung“ entweder in Deutschland oder im Mitgliedstaat ausgeglichen werde. Richtig ist vielmehr,
, wenn der EuGH ausführt,
ein Mitgliedstaat dafür zu sorgen habe,
gebietsansässige und gebietsfremde Gesellschaften bei Dividendenausschüttungen gleichwertig behandelt werden (vgl. z.B. Urteil des EuGH vom
der Staat in Bezug auf seine nationalen Vorschriften und in Bezug auf die Anwendung eines Besteuerungsverhältnisses eine Gleichbehandlung Gebietsansässiger und Gebietsfremder vornimmt. Es wird weder gefordert,
andere Besteuerungssubjekte in die Betrachtung einbezogen werden, noch wird gefordert,
anderen Besteuerungssachverhalten, wie vorliegend die Besteuerung der Zinszahlung als Ertrag beim Darlehensgeber im Ausland im Gegensatz zur außerbilanziellen Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung als Korrektur zur Betriebsausgabe beim Darlehensnehmer im Inland, Rechnung getragen wird. Randnummer 79 Die vorgenannten Urteile sind auch deshalb vorliegend nicht einschlägig, da die in diesen Entscheidungen aufgestellten Grundsätze, wie sich dem Wortlaut der Entscheidungen entnehmen lässt, im Zusammenhang mit der europarechtlichen Überprüfung von Vorschriften eines Systems zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ergangen sind. Bei der Regelung des § 8a KStG a.F. handelt es sich hingegen um keine Vorschrift zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Insoweit vermag der Senat sich auch der Auffassung der Kläger nicht anschließen,
sich aus den vorgenannten Urteilen ein generelles Verbot der Doppelbesteuerung ableiten ließe. Randnummer 80 Auch die Erwägung der Kläger, von der Anwendung des § 8a KStG a.F. vorliegend abzusehen, geht nach dem Vorgesagten fehl. Im Gegensatz zum § 8a KStG a.F. wäre eine Regelung, die es vorsehe, von einer Anwendung des § 8a KStG a.F. beim Inländer dann abzusehen, wenn der im Ausland ansässige Darlehensnehmer in Bezug auf die Besteuerung der Darlehenszinsen keiner Steuerbefreiung unterliege, europarechtswidrig. Eine solche Regelung führe nämlich letztlich zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen in Abhängigkeit vom Sitz und der Besteuerung des Darlehensgebers. Dieses entspräche einer Diskriminierung, die der EuGH in seinem Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Lankhorst-Hohorst, DB 2002, 2690, als europarechtswidrig gerügt hat. Randnummer 81 Da es vorliegend bereits an einer Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit fehlt, kommt es nicht mehr darauf an, inwieweit ein Rechtfertigungsgrund für eine Beeinträchtigung besteht oder inwieweit der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt worden ist. Randnummer 82 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da die Beigeladene keine Anträge gestellt hat. Randnummer 83 III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190001618
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