1 der Richtlinie 2006/112/EG befreien die Mitgliedstaaten unter bestimmten Bedingungen Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der Richtlinie 77/388/
der Richtlinie 2006/112/EG hindern die Bestimmungen der Richtlinie einen Mitgliedstaat aber nicht daran, auf Spiele und Wetten Steuern zu erheben, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Randnummer 15 Im Streitfall erfolgte die Erhebung der Spielapparatesteuer nicht als Umsatzsteuer. Randnummer 16 Inwieweit eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der Richtlinie 77/388/
der Richtlinie 2006/112/EG hat, hängt davon ab, ob sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Umsatzsteuer vergleichbaren Weise belastet und deren wesentliche Merkmale aufweist. Wäre die Spielapparatesteuer als eine Umsatzsteuer anzusehen, müsste sie allgemeinen Charakter haben, proportional zum Preis der Dienstleistung und auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben werden, ferner sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen beziehen (vgl. BFH, B. v. 01.02.2007 - II B 51/06 -, juris, Rdnr. 42; OVG NW, KStZ 2007, 95, r.Sp.; Sächs. OVG, NVwZ-RR 2007, 553, 554; Hess. VGH, HSGZ 2004, 362, 368 f; OVG Schleswig, KStZ 2004, 95, 96; FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 26.04.2005 - VII 293/99 -, juris, Rdnr. 68 m. w. N., insoweit in EFG 2005, 1303, 1304 nicht abgedruckt). Randnummer 17 Der Steuersatzung der Beklagten fehlt es für das Vorliegen einer Umsatzsteuer an dem Merkmal des allgemeinen Charakters der Abgabe, weil nur ganz bestimmte und nicht schlechthin alle Spielgeräte besteuert werden (vgl. BFH, B. v. 01.02.2007, a.a.O., Rdnr. 44). Sie wird zudem nur auf einer Stufe erhoben (vgl. BFH, a.a.O.). Hinsichtlich der nach Stückzahl erhobenen Spielapparatesteuer hat die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung deshalb bislang auch angenommen, dass die Merkmale einer Umsatzsteuer nicht erfüllt sind (vgl. BVerwGE 110, 237, 246; Hess. VGH, a.a.O.; OVG Schleswig, a.a.O.). Dem haben sich für die sogenannten Bruttokasse bzw. das Einspielergebnis weitere Obergerichte angeschlossen (vgl. BFH, U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, juris, Rdnr. 35; OVG NW, a.a.O., S. 95 f.; Sächs. OVG, a.a.O.; OVG Nds., NVwZ-RR 2007, 551, 552; ebenso Hess. VGH, KStZ 2007, 131, 132 r. Sp.). Randnummer 18 Die Bemessungsgrundlage nach der sogenannten Bruttokasse stellt eine wirksame Ermächtigung zur Erhebung der Spielapparatesteuer dar, weil darin ein zulässiger Wahrscheinlichkeitsmaßstab für die Berechnung der zu erhebenden Aufwandsteuer liegt. Die Rechtsprechung geht überwiegend davon aus, dass der Bruttokassenmaßstab rechtmäßig ist (Hess. VGH, KStZ 2007, 131 ff.; NVwZ-RR 2007, 554 f.; OVG Schl.-Holst., U. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris, Rdnr. 58 = BeckRS 2006, 27344; OVG Nds., NVwZ-RR 2007, 551, 552 r. Sp.; OVG NW, KStZ 2007, 94, 96 l. Sp.; VG Kassel, HSGZ 2007, 24, 26 f.; VG Münster, U. v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 33 f., 53; VG Münster, U. v. 03.05.2007 - 9 K 1190/06 -, juris, Rdnr. 20; VG Minden, U. v. 17.01.2007 - 11 K 2291/06 -, juris, Rdnr. 26, 32; VG Düsseldorf, U. v. 5.09.2006 - 25 K 4880/06 -, juris, Rdnr. 19, 41). Die Besteuerung nach der Bruttokasse knüpft an die konkreten Vermögensdispositionen der sich an den Geldspielgeräten Vergnügenden an und erfasst den zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler wesentlich wirklichkeitsnäher als ein pauschaler Stückzahlmaßstab (vgl. BVerwGE 123, 218, 225). Seit Beginn des Jahres 1997 besitzen sämtliche Gewinnspielautomaten manipulationssichere Zählwerke. Folglich lassen sich die jeweiligen Spieleinsätze bzw. Einspielergebnisse exakt feststellen (vgl. hierzu BVerwGE 123, 218, 222 ff.). In dem, bezogen auf das jeweilige Spielgerät, konkret erzielten Umsatz spiegelt sich der wirkliche Vergnügungsaufwand der Spieler wider, sodass ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional abbildet. Ein hoher Aufwand der Vielspielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen nieder und führt folglich zu einer höheren Besteuerung. Das Gericht folgt damit der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Hessischen Verwaltungsgerichtshofes, die in ihren Entscheidungen zum sogenannten Stückzahlmaßstab diesen für bedenklich hielten, aber die Bemessung der Steuern, geknüpft an die Einspielergebnisse der Spielapparate, für rechtmäßig erachteten (vgl. BVerwGE 123, 218, 225; Hess. VGH, HSGZ 2004, 362, 371; nunmehr auch BFH, U.v. 26.02.2007 - II R 2/05 - juris, Rdnr.27 ff.). Randnummer 19 Allerdings werden Bedenken an der Bruttokasse als Bemessungsgrundlage mit Blick darauf geäußert, diese erfasse nicht genau das, was beim Bespielen des Spielapparates geschehe (vgl. ausführlich Paschke von Senden, GewArch. 2007, 280, 282 f.). Wegen der dem Satzungsgeber bei der Bestimmung einer Abgabensatzung zukommenden Gestaltungsfreiheit kann indes nicht verlangt werden, dass jeweils der gerechteste oder der der Wirklichkeit am weitesten nahekommende Maßstab angewandt wird. Dem Satzungsgeber kommt insoweit nämlich ein erheblicher Spielraum zu (vgl. z. B. VGH Bad.-Württ., U. v. 24.08.2006, 2 S 1218/05 - juris, Rdnr. 19, [Spielapparatesteuer]; ferner OVG Nds., U. v. 19.12.2006, 10 LC 80/04 -, juris, Rdnr. 22; BFH, U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, juris, Rdnr. 32, [Berliner Gesetz über Vergnügungssteuer für Spielautomaten]). Randnummer 20 Die Steuersatzung ist bezüglich der Steuersätze der Apparate ohne Gewinnmöglichkeit (§ 4 Abs. 1 Nr. 2) rechtlich ebenfalls nicht angreifbar. Wie der Hessische Verwaltungsgerichtshof ausgeführt hat, durfte der Satzungsgeber auch hinsichtlich dieser Apparate an die Bruttokasse anknüpfen sowie einen Höchstbetrag zugrunde legen angesichts des erreichten hohen Grades der Ausstattung auch von Unterhaltungsspielgeräten mit Zählwerken, die eine hinreichend zulässige Ermittlung und Überprüfung der tatsächlich erzielten Kassenergebnisse ermöglichen (HessVGH, KStZ 2007, 131, 133). Abgesehen davon wäre nach der Rechtsprechung die Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab bei Geräten ohne Gewinnmöglichkeit zulässig, sofern nicht feststeht, dass in dem betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit manipulationssicheren Zählwerken aufgestellt sind (BVerwG, NVwZ 2006, 461, 464 r.Sp.; OVG Schleswig, U. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris; Rdnr. 63; OVG NW KStZ 2007, 94, 96 r. Sp.). Randnummer 21 Die Abrechnung nach der Bruttokasse führt auch nicht zu einer Art Doppelbesteuerung, die dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit zuwiderläuft. Die Bruttokasse muss deshalb nicht um die Mehrwertsteuer korrigiert werden. Randnummer 22 Dass von der Bruttokasse nicht die Umsatzsteuer abgezogen wird, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann dahinstehen, ob Umsätze mit Geldspielautomaten überhaupt der Umsatzsteuer unterliegen (zweifelnd Thür. OVG, ThürVBl. 2005, 180, 183 r. Sp. unter Hinweis auf Art. 13 Teil B Buchst. f. der Richtlinie 77/388/EWG). Die satzungsrechtlich nicht vorgesehene Bereinigung der Spielapparatesteuer um die Umsatzsteuer begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, weil es keinen Grundsatz gibt, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen (vgl. OVG NW, KStZ 2007, 94, 96 l. Sp.; OVG Nds., NVwZ-RR 2007, 551, 553; vgl. auch Paschke von Senden, a. a. O., S. 284, r. Sp.). Die Veranlagung ein und desselben Betrages zu mehreren Steuerarten ist im Steuerrecht nicht ungewöhnlich. Auch der Hessische Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Beschluss vom 27.03. dieses Jahres (NVwZ-RR 2007, 554 f. ) insoweit keine Bedenken erhoben und zutreffend ausgeführt, eine unzulässige Doppelbesteuerung könne in der an die Bruttokasse ohne Abzug der Mehrwertsteuer anknüpfende Bemessung der Spielapparatesteuer schon deshalb nicht gesehen werden, weil der Gegenstand ein anderer sei. Während mit der Mehrwertsteuer der von dem Unternehmer erzielte Umsatz belastet werde, sei Bezugspunkt der Spielapparatesteuer der Aufwand der Automatenspieler, der sich in den für ihr Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen niederschlage. Zu diesem Aufwand gehörten die Spieleinsätze auch insoweit, als der Automatenaufsteller in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des Kasseninhalts der Mehrwertsteuerpflicht unterliege und dementsprechend Mehrwertsteuer abzuführen habe. Gerade der Charakter der Spielapparatesteuer als Aufwandsteuer rechtfertige es, die nicht bereinigte Bruttokasse bei der Bemessung dieser Steuer zugrunde zu legen. Randnummer 23 Ob diese Mehrfachveranlagung rechtlich so durchgeführt werden darf, ist eine Frage, inwieweit die Vergnügungssteuer auf den Spielenden, den Benutzer der Veranstaltung, abgewälzt werden kann. Dabei bleibt es dem Steuerschuldner überlassen, den Steuerbetrag in seine wirtschaftliche Kalkulation einzubeziehen. Für die kalkulatorische Abwälzbarkeit genügt es, dass der Steuerschuldner nach Einstellung der Steuer in seine Selbstkosten durch geeignete Maßnahmen die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrechtzuerhalten vermag (vgl. z. B. BVerwG, NVwZ 2005, 1322, 1324 r.Sp.; BFH, DStRE 2006, 1143, 1145 r.Sp. ; FG Hamburg, B. v. 09.05.2006 - 7 V 87/06 -, juris, Rdnr. 13; OVG Nds., NVwZ-RR 2007, 551, 552 r. Sp.; OVG NW, KStZ, 2007, 94, 96). Im Streitfall sind keine Anhaltspunkte vorhanden, dass dies der Klägerin unmöglich war. Nur ergänzend sei erwähnt, dass die Abwälzbarkeit nicht in jedem Einzelfall gelingen muss (vgl. BVerfGE 110, 274, 295 für Verbrauchssteuern). Randnummer 24 Auch eine „erdrosselnde Wirkung“ der Veranlagung kann im vorliegenden Fall nicht festgestellt werden. Randnummer 25 Eine sogenannte Erdrosselung ist nur dann gegeben, wenn die betroffenen Automatenhersteller in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen infolge der Erhebung der Spielapparatesteuer wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, ihren gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen (Thür. OVG, ThürVBl. 2005, 180 r. Sp.; Hess. VGH, HSGZ 1996, 315). Hierfür ist aber im Streitfall nichts erkennbar. Abgesehen davon liegen die Steuersätze unter einer Belastung, die der Hessische Verwaltungsgerichtshof schon nicht als erdrosselnd ansah (Hess. VGH, HSGZ 1996, 315, 316). Randnummer 26 Die Steuersatzung ist auch nicht deswegen rechtswidrig, weil sich nach deren § 3 die Steuer für Spielapparate nach der Bruttokasse (§ 3 Nr. 1), hingegen für das Spielen in Spielbetrieben nach der Gesamtfläche der dem Spielbetrieb dienenden Räumen richtet (§ 3 Nr. 2). Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, dass § 3 Nr.2 der Steuersatzung die Gesamtfläche des Betriebs zugrunde legt. Anders als bei Spielapparaten gibt es bei Spielclubs, Spielcasinos oder ähnlichen Einrichtungen keinen Anknüpfungspunkt, der den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler wirklichkeitsnah abzubilden vermag. Dies hängt mit der Eigenart der Spielclubs zusammen, die eben keine Automaten mit genauen Einspielergebnissen besitzen, sondern Gewinnmöglichkeiten ihrer Spieler durch das bloße Spiel - oftmals ohne Einsatz technischer Geräte - eröffnen. Eine Bemessung nach den konkreten Aufwendungen des Spiels ist hierbei nicht möglich. Lässt sich aber die Steuerbemessung nicht ausrichten an einem konkreten Vergnügungsaufwand, der sich durch Zahl und Wert von Münzen oder Scheinen oder allgemein durch Umsatz ausdrückt, kann mit Blick auf Praktikabilitätserwägungen nur eine Pauschalierung in Betracht kommen. Ein entsprechend gebildeter Maßstab der Steuer muss allerdings einen lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler erkennen lassen. Das ist nach Ansicht des Gerichts bei dem hier zugrunde gelegten Quadratmetermaßstab der Fall. Denn der Vergnügungsaufwand korreliert im weitesten Sinne mit der Größe des Spielclubs. Mit ähnlichen Erwägungen hat auch das Bundesverwaltungsgericht bezüglich einer Vergnügungssteuer eine an die Raumgröße der Veranstaltungsstätte anknüpfende „Pauschsteuer“ als Ersatzsteuer für rechtmäßig erklärt (BVerwGE 120, 175, 186). Randnummer 27 Aber selbst wenn man den Quadratmetermaßstab für Spielclubs für unwirksam erachtete, berührte dies nicht die Steuersatzung insgesamt. Randnummer 28 Die Nichtigkeit einzelner Satzungsbestimmungen bewirkt nämlich dann nicht die Nichtigkeit der gesamten Satzung, wenn nach dem Grundsatz der Teilbarkeit der Norm die übrigen Bestimmungen auch ohne die nichtige Vorschrift sinnvoll bleiben und nach dem mutmaßlichen Willen des Normgebers anzunehmen ist, dass er diese Rechtsvorschriften auf jeden Fall erlassen hätte (vgl. z.B. BVerwG, NVwZ 2002, 205 r.Sp.). Davon ist hier auszugehen. Das Gericht hat keine Zweifel, dass der Satzungsgeber § 3 der Steuersatzung auch ohne die möglicherweise nichtige Regelung getroffen hätte – wofür schon spricht, dass Spielcasinos im Gebiet der Beklagten nicht vorhanden sein dürften. Randnummer 29 § 5 der Steuersatzung, welcher das Verfahren der Besteuerung regelt, ist gleichfalls rechtswirksam. Das Gericht hat jedoch Zweifel, ob dies auch für § 5 Abs. 5 der Steuersatzung gilt, der eine abweichende Besteuerung nur jeweils für ein Jahr zulässt, obzwar das Kalendervierteljahr der eigentliche Bemessungszeitraum ist (§ 5 Abs. 1). Letztlich kann diese Frage dahinstehen. Die eventuelle Nichtigkeit der Satzungsbestimmung führte nämlich nicht zur Gesamtnichtigkeit der Satzung und ein Fall der Wahl einer abweichenden Besteuerung liegt hier mangels entsprechenden Antrags der Klägerin nicht vor. Randnummer 30 Die Möglichkeit des Steuerschuldners in § 5 Abs. 4 der Steuersatzung, wonach anstelle der Besteuerung gemäß der Bruttokasse eine Besteuerung gewählt werden kann nach Höchstbeträgen (§ 4 Abs 1), die zugleich Festbeträge sind, begegnet keinen rechtlichen Bedenken. Allerdings hat das Verwaltungsgericht Arnsberg mit Beschluss vom 18.08.2006 (KStZ 2007, 16 ff.) eine abweichende Besteuerung aufgrund Antrags für rechtswidrig erachtet, weil die Besteuerung entsprechend der in jenem Fall zugrunde liegenden Satzung nach der Zahl der Apparate und – wegen eines grundsätzlich unwirksamen Stückzahlmaßstabes - rechtswidrig erfolgt sei. Es könne dem Rechtsunterworfenen nicht angesonnen werden, sich durch eigene Wahl einer Norm zu unterwerfen, die objektiv nicht mit höherrangigem Recht in Einklang stehe. Diese Bedenken werden auch vom Verwaltungsgericht Minden geteilt (VG Minden, U. v. 17.01.2007 - 11 K 2291/06 -, juris, Rdnr. 57 ff.). Im Falle der Steuersatzung der Beklagten bezieht sich die optional eröffnete Besteuerungsmöglichkeit aber nicht auf die Stückzahl der Spielapparate, sondern auf eine steuerrechtlich grundsätzlich zulässige (Höchst-) Begrenzung der prozentual zu besteuernden Bruttokasse (§ 4 der Steuersatzung). Dass die Wahlmöglichkeit eine systemfremde partielle Steuerfreistellung bedeutet - so das Verwaltungsgericht Arnsberg (a. a. O., S. 19) - vermag das Gericht im Falle der vorliegenden Steuersatzung - wie auch in den bisher entschiedenen, die Spielapparatesteuer betreffenden Fällen (vgl. VG Gießen, GewArch 2007, 199 f.) - nicht zu erkennen. Nach dem Beschluss des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 14.07.2007 (KStZ 2007, 131, 133 l. Sp.), ermöglicht die Steuersatzung mit der Kombination aus Bruttokasse und Höchstbeträgen den Verzicht auf den Nachweis des konkreten Einspielergebnisses. Der Steuerpflichtige wird in die Lage versetzt, sich für eine Besteuerung in der Höhe zu entscheiden, die der jeweils einschlägigen Kappungsgrenze entspricht. „Die Rechtfertigung für die damit verbundene Zugrundelegung des Höchstbetrages ergibt sich aus der der Gemeinde zustehenden Schätzungsbefugnis bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege. Die tatsächlich erzielte - aber nicht nachgewiesene - Bruttokasse wird auf eine Höhe eingeschätzt, die für die Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht.“ (ähnlich VG Kassel, HSGZ 2007, 24, 27 l. Sp.). Randnummer 31 Die Steuersatzung durfte auch rückwirkend zum 01.01.1997 in Kraft treten. Die hierin liegende unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung (vgl. OVG Schleswig, U. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris, Rdnr. 48 ff.; VG Münster, U. v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 69 ff.; VG Gelsenkirchen, U. v. 08.03.2007 - 2 K 2160/04 -, juris, Rdnr. 51; für echte Rückwirkung aber VG Minden, U. v. 28.03.2007 - 11 K 2637/06 -, juris, Rdnr. 47), die darin besteht, dass die Steuersatzung auf in der Vergangenheit begründete, jedoch noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt, ist zulässig. Mit der neuen Steuersatzung wird keine neue Steuer geschaffen, sondern lediglich die bisher rechtswidrig veranlagte Vergnügungssteuer - soweit noch nicht bestandskräftige Besteuerungen vorliegen - auf einer neuen und rechtmäßigen Grundlage erhoben. Es ist anerkannt, dass ersetzende Steuersatzungen, die rückwirkend einen rechtmäßigen Veranlagungsmaßstab einführen, nicht gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen (vgl. OVG Schleswig, U. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris, Rdnr. 48 ff.; OVG Nds., NVwZ-RR 2007, 551, 553; Hess.VGH, KStZ 2007, 131 f.; OVG NW, KStZ 2007, 94, 96; VG Münster, U. v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 70 ff). Hiergegen lassen sich auch Vertrauensgesichtspunkte (vgl. hierzu allgemein BVerfGE 101, 239, 262 ff. ; 109, 133, 180 ff.) nicht mit Erfolg anführen, denn ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin ist nicht erkennbar. Die Klägerin hat die ursprüngliche Veranlagung unter Hinweis auf den rechtswidrigen Maßstab angegriffen. Sie konnte aber nicht damit rechnen, von jeglicher Steuer verschont zu bleiben, sondern musste gewärtigen, bis zur Höhe des bislang bestimmten Steuersatzes herangezogen zu werden. Randnummer 32 Auch das besondere Tatbestandsmerkmal des § 3 Abs. 2 S. 3 KAG , welches erfordert, dass der Abgabepflichtige durch die ersetzte Satzung nicht ungünstiger gestellt wird, ist eingehalten, da mit der neuen Steuersatzung eine Höherbelastung nicht verbunden ist. Randnummer 33 Die Steuersatzung vom 24.02.2006 ersetzt die vorherige vom 05.11.1993 in der Fassung vom 01.07.1994, ohne dass hinsichtlich der Spielapparate mit und ohne Gewinnmöglichkeit im Ergebnis für den jeweils entsprechenden Zeitraum eine Erhöhung der Steuer bewirkt wird. Die Satzung der Beklagten vom 24.02.2006 hat die in dieser Vorgängerfassung genannten Zahlen als Höchstbeträge übernommen, sodass die Abgabepflichtigen nicht ungünstiger gestellt werden. Randnummer 34 Da der Steuerbescheid auch rechnerisch nicht zu beanstanden ist, war nach alledem die Klage mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen. Randnummer 35 Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO. i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE190033535
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