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Hessisches Finanzgericht 8. Der Senat 8 K 1860/16 Urteil Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa i. V. m. Art. 10 DBA Kanada, § 34c EStG, § 26 KStG,

Tenor Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 17. Oktober 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2016 wird der Beklagte verpflichtet, einen Ergänzungsbescheid zu den Gewerbes

§ 26KSt

G entsprechende Vorschrift gibt, die eine Anrechnung ausländischer Steuern regelt. a. Dies ergibt sich daraus, dass in den DBA grundsätzlich (nur) zu regeln ist, „Was“ und „Worauf“ eine Anrechnung zu erfolgen hat (vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA, Art. 23A, Rn. 104). Konkret ordnet für den vorliegenden Fall Art. 23 Absatz 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa) DBA Kanada an, dass die kanadische (Quellen)Steuer auf Dividenden auf die deutsche Steuer vom Einkommen anzurechnen ist. Die Frage des konkreten „Wie“ ergibt sich dagegen regelmäßig nicht aus dem DBA selbst, sondern hat – wie auch im DBA Kanada geregelt – unter Beachtung der Vorschriften des inländischen deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern zu erfolgen. Wenn jedoch ein DBA, wie im vorliegenden Fall, insoweit auf das nationale Recht verweist, kann dies nach dem Sinn und Zweck nur als Rechtsfolgenverweis hinsichtlich der Anrechnungsmodalitäten verstanden werden. Denn ansonsten wäre es in das Belieben des Ansässigkeitsstaates gestellt, durch unilaterale nationale gesetzliche Maßnahmen eine im Abkommen dem Grunde nach geregelte und angeordnete Anrechnung zu umgehen (vgl. Häck, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23A, Rn. 114). Dies entspricht indes nicht dem Regelungszweck und dem Verständnis der Abkommen. b. Eine Umgehung der durch das DBA geregelten und angeordneten Anrechnung wäre allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Zulässigkeit eines sog. Treaty Override (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12) möglich. Allerdings führt auch dies vorliegend zu keinem anderen Ergebnis. Zwar kommt völkerrechtlichen Verträgen – und hier insbesondere den Doppelbesteuerungsabkommen – innerstaatlich danach (nur) der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zu, Art. 59 Absatz 2 Satz 1 Grundgesetz –GG–. Dies bedeutet, dass entsprechend dem lex posterior-Grundsatz die jüngere Regelung im Kollisionsfall die ältere Regelung verdrängt (sofern die ältere Regelung nicht spezieller ist), so dass Regelungen eines DBA durch ein jüngeres (nachfolgendes) einfaches Bundesgesetz außer Kraft gesetzt werden können (vgl. dazu Schwenke, in: Wassermeyer, OECD-MA, Vor Art. 1, Rn. 14 ff.). Eine solche Konstellation ist vorliegend indes nicht gegeben. Vielmehr enthält das deutsche Gewerbesteuerrecht seit jeher keine Vorschriften zu einer Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber hat es offensichtlich nicht für erforderlich gehalten, entsprechende Regelungen (positiver oder negativer Art) zu schaffen. Dies mag sicher auch daran liegen, dass bis zu den Steuerreformen 2000 und 2008 (mit der entsprechenden Senkung des Körperschaftsteuertarifs sowie der Umstellung vom System der Vollanrechnung auf das Halb- / Teileinkünfteverfahren für natürliche Personen und der (vollständigen) Steuerfreistellung von Dividenden für Körperschaften) für eine entsprechende Anrechnungsvorschrift schlicht keine Notwendigkeit bestand. Anders würde es sich nur dann verhalten, wenn der Gesetzgeber durch nationale gesetzliche Maßnahmen die Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer nach Ratifizierung und Transferierung des DBA in nationales Recht im Wege eines Treaty Override wieder außer Kraft gesetzt hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall. c. Aus dem Umstand, dass vorliegend das „Ob“ der Anrechnung feststeht, der Gesetzgeber jedoch keine positivrechtliche Regelung hinsichtlich des „Wie“ geschaffen hat, ergibt sich die Notwendigkeit einer ergänzenden Rechtsfortbildung. Eine solche setzt eine Lücke im Gesetz voraus, also das Fehlen einer erforderlichen gesetzlichen Anordnung. Dies ist der Fall, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besonderen Bestimmungen für eine Frage enthält, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und der dem Gesetz immanenten Teleologie hätte mitgeregelt werden müssen (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 345). Eine solche Lücke ist hier gegeben, denn ausgehend von der klaren Anordnung des DBA Kanada (sowie anderer DBA), welches eine Anrechnung vorschreibt, hätte es zur Umsetzung der Anrechnung einer den §

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G entsprechende Anrechnungsvorschrift bedurft. Es handelt sich insoweit um eine offene Regelungslücke sowie um einen Normwiderspruch (vgl. Drüen, a.a.O., Rn. 351, 353). Denn das Gewerbesteuergesetz enthält schlicht keine Vorschriften betreffend die Anrechnung ausländischer Quellensteuern was, wie bereits ausgeführt, daran liegen mag, dass in der Vergangenheit kein Erfordernis und keine Notwendigkeit für eine entsprechende Regelung bestand (siehe oben A.

  1. b.). Aufgrund der grundsätzlichen Anordnung („Ob“) der Anrechnungen ausländischer Quellensteuer auf die Gewerbesteuer, hätte es indes einer entsprechenden Regelung bedurft. Um diese Lücke auszufüllen, ist das Gesetz nach seinem Grundgedanken und seiner Systematik fortzuentwickeln. Dies bedeutet, dass die Lücke so auszufüllen wäre, wie der Gesetzgeber die Frage – hätte er sie gesehen – wahrscheinlich geregelt hätte (vgl. Drüen, a.a.O., Rn. 356). Hierbei ist zu berücksichtigten, dass der Gesetzgeber bei der Einkommen- und der Körperschaftsteuer Regelungen geschaffen hat, die die von einem Abkommen geforderte Anrechnung ausländischer Steuern regeln. Grundnorm ist dabei die Vorschrift des § 34c EStG, welche – mit Modifikationen – über § 26 KStG im Wesentlichen auch auf Körperschaftsteuersubjekte anzuwenden ist. Wenn nunmehr eine ausländische Quellensteuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist, so kann dies nach der gesetzlichen Systematik nur durch eine entsprechende Anwendung der § 34c EStG, § 26 KStG erfolgen. Dass dies so ist, ergibt sich auch aus dem Vergleich zu unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, welche gemäß § 8 Absatz 2 i. V. m. § 1 Absatz 1 Nr. 1 KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Denn bei diesen Steuerpflichtigen besteht – bei all den gebotenen Unterschieden zwischen Körperschaft- und Gewerbesteuer – der größte Gleichlauf in Bezug auf die der Besteuerung zugrundeliegende Bemessungsgrundlage und deren Eingang in eine steuerliche Festsetzung. Es ist nicht erkennbar, warum eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die Gewerbesteuer anderen Anrechnungsmaßstäben oder einer anderen Technik folgen sollte, als dies bei einer Anrechnung auf die Körperschaftsteuer der Fall ist. d. Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die jüngere finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Niedersächsisches FG vom
  2. März 2020 – 6 K 20/18 – EFG 2020, 1009, Rev. eingelegt, Az. des BFH I R 16/20, sowie vom
  3. Juli 2015 – 6 K 196/13 –, EFG 2015, 2200, rkr.). Zwar führt das Niedersächsische FG in seiner Entscheidung vom
  4. März 2020 aus, dass § 34c EStG nur Regelungen über die Anrechnung auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, oder wahlweise über den Abzug von der entsprechenden Bemessungsgrundlage regeln würde, nicht jedoch über die Anrechnung auf die GewSt bzw. den Abzug vom Gewerbeertrag. Allerdings war in den genannten Verfahren zwischen den Beteiligten (nur) die Frage streitig, ob ausländische Quellensteuern auf nach § 8b KStG steuerfreie Streubesitzdividenden gemäß § 7 Absatz 1 GewStG i.V.m. § 26 Absatz 6 KStG und § 34c Absatz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags, also der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Die Frage des Abzugs der ausländischen Quellensteuern von der Gewerbesteuer selbst war – soweit ersichtlich – nicht streitig. Im Hinblick auf die vor dem Niedersächsischen Finanzgerichts streitige Frage schließt sich der Senat dessen Sichtweise insoweit an, dass für einen Abzug ausländischer Steuern von dem Gewerbeertrag als gewerbesteuerlicher Bemessungsgrundlage kein Raum ist. Dies ergibt sich aber bereits daraus, dass die entsprechenden DBA eine solche Kürzung überhaupt nicht anordnen und insofern – auf Ebene der DBA – bereits nicht das „Ob“ einer Kürzung geregelt ist. Infolgedessen stellt sich bereits nicht die Frage, ob es – in Umsetzung einer Anordnung durch ein DBA – einer innerstaatlichen entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften bedarf. Über die im vorliegenden Verfahren streitige Frage einer entsprechenden Anwendung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften im Hinblick auf den von der Klägerin begehrten Abzug ausländischer Steuern direkt von der Gewerbesteuer selbst hatte das Niedersächsische Finanzgericht nicht zu entscheiden und sich hierzu im Wesentlichen auch nicht geäußert. Insbesondere wurden keine Argumente genannt, die gegen eine entsprechende Anwendung der Anrechnungsvorschriften auch für Zwecke der Gewerbesteuer sprechen. e. Eine entsprechende Anwendung ergibt sich auch mit Blick auf andere von Deutschland abgeschlossene Abkommen. So regelt etwa das DBA Schweiz in Art. 2 Absatz 3 Buchstabe e), dass das Abkommen (auch) für die Gewerbesteuer gilt. In den Fällen jedoch, in denen nicht die Freistellungsmethode, sondern die Anrechnungsmethode Anwendung findet (etwa in Fällen des Dividendenbezugs bei einer Beteiligungsquote von weniger als 20 % oder sofern die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ihre Erträge nicht aus einer aktiven Tätigkeit bezieht, vgl. Art. 24 Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe b) DBA Schweiz) erfolgt die Anrechnung nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Abkommens gemäß Art. 24 Absatz 1 Nr. 2 des Abkommens nicht auf die Gewerbesteuer. Die verhandelnden Staaten haben durch derartige ausdrückliche Regelungen mithin Wege und Formulieren gefunden und in das Abkommen aufgenommen, um eine – aus ihrer Sicht – unerwünschte Anrechnung zu vermeiden. Umgekehrt muss mithin davon ausgegangen werden, dass in den Fällen, in denen die unterzeichnenden Staaten, wie etwa im DBA Kanada geschehen, keine ausdrückliche Regelung in das Abkommen aufnehmen, sie die sich ergebende Doppelbesteuerung auch durch Anrechnung auf die Gewerbesteuer vermeiden oder zumindest vom Grundsatz her nicht ausschließen wollten (vgl. Kessler, Dietrich, IStR 2011, 108

(109)).
  1. Die Anrechnung hat mithin in entsprechender Anwendung von § 26 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, § 34c Absatz 6 Satz 2 EStG zu erfolgen. a. Für die Anrechnung der kanadischen Steuer auf die Gewerbesteuer gelten bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaftsteuersubjekten die Vorschriften des § 34c Absatz 1 bis 3 und 5 bis 7 EStG, § 26 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 KStG analog. Gemäß § 34c Absatz 6 Satz 2 EStG ist in den Fällen, in denen die DBA (auch) eine Anrechnung vorsehen, auf den anzurechnenden Teil § 34c Absatz 1 Satz 2 bis 5 sowie Absatz 2 anzuwenden, soweit das DBA dies nicht ausschließt. § 34c Absatz 1 Satz 2 bis 5 EStG regelt dabei die Abzugsbetragshöhe und Abzugszeitpunkt. In entsprechender Anwendung müssen die sich hieraus ergebenden potentiellen Beschränkungen der Anrechnung auch bei der Gewerbesteuer Anwendung finden. Ob und wie dies im Einzelfall zu geschehen hat, kann gleichwohl im vorliegenden Fall dahinstehen. Denn in den Streitzeiträumen setzte sich der Gewerbeertrag (fast) ausschließlich aus den kanadischen Dividendenerträgen zusammen, so dass eine Anrechnung – gegebenenfalls bis zur vollen Höhe der deutschen Gewerbesteuer – zu erfolgen hat und auch keine Berechnung nach der Herkunft der Dividenden (per-country-limitation) vorzunehmen ist. b. Nicht zu entscheiden war vorliegend auch über die, sich bei einer entsprechenden Anwendung der Anrechnungsvorschriften auf die Gewerbesteuer stellende Frage, in welcher Reihenfolge die Anrechnung vorzunehmen ist. Denn diese Frage könnte sich nur dann stellen, wenn gegen die Steuerpflichtige Körperschaftsteuer festgesetzt wird. Denn in diesem Fall wäre fraglich, ob die Anrechnung zuerst und in voller Höhe bei der Körperschaftsteuer zu erfolgen hätte (und nur ein eventuell verbleibender Anrechnungsüberhang bei der Gewerbesteuer anzurechnen ist), oder ob eine verhältnismäßige Teilung und Anrechnung vorzunehmen ist. Da im vorliegenden Fall die Körperschaftsteuer indes in den den streitigen Erhebungszeiträumen entsprechenden Veranlagungszeiträumen jeweils null Euro betrug, braucht der Senat hierüber nicht zu entscheiden. B. Die Feststellung der Anrechnung hat sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach im Rahmen des Gewerbesteuermessbescheides zu erfolgen.
  2. Steuermessbeträge, die nach den Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden gemäß § 184 Absatz 1 Satz 1 AO durch Steuermessbescheid festgesetzt. Nach Satz 2 dieser Vorschrift wird mit der Festsetzung der Steuermessbeträge auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden. Der Inhalt des Bescheides wird durch die Festsetzung des Messbetrages und der Entscheidung über die persönliche und sachliche Steuerpflicht nicht abschließend vorgegeben, was sich aus dem Wort „auch“ ergibt (Ratschow, in: Klein, § 184 AO, Rn. 6). Sein Inhalt richtet sich mithin im Übrigen nach materiellem Recht, also vorliegend nach § 14 GewStG. Nach Auffassung des Senats sind im Rahmen des Messbetragsverfahrens auch Feststellungen hinsichtlich eventueller Anrechnungsbeträge zu treffen, welche dann mit Bindungswirkung von der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuerbescheid umzusetzen sind. Dies hat ungeachtet des Umstandes zu geschehen, dass es sich bei den entsprechend anzuwendenden §

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G um Tarifvorschriften handelt (vgl. Roser, in: Gosch, KStG, § 26, Rn. 8, Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 34c, Rn. 1). Unzutreffend ist insoweit die Auffassung des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs (vgl. Urteil vom

  1. Dezember 2013 – 5 A 329/12 –, DStRE 2015, 420 ff.), dass eine Anrechnung der kanadischen Quellensteuer im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde systemwidrig wäre. Denn wie der VGH an anderer Stelle in seiner Entscheidung zutreffend festgestellt hat, ermitteln zunächst die Finanzämter die steuerrelevanten Sachverhalte und setzen den Gewerbesteuermessbetrag fest. Anschließend setzen – zumindest in den Flächenstaaten (vgl. Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 1, Rn. 37) – die Gemeinden die Gewerbesteuer unter Zugrundelegung des vom Finanzamt festgesetzten Steuermessbetrags und unter Anwendung ihres Hebesatzes (§ 16 GewStG) fest. Diese Zweiteilung des Verfahrens folgt daraus, dass gemäß Art. 108 Absatz 2 GG (auch) die Gewerbesteuer von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, den Gemeinden jedoch gemäß Art. 108 Absatz 4 GG die Verwaltung ganz oder teilweise übertragen werden kann. In Umsetzung dieser Möglichkeit hat auch das Land Hessen gemäß § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeiten der Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern – RealStFestGemZustG – den Gemeinden die Zuständigkeit über die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen. Die Anwendung einer Tarifvorschrift setzt indes im Verfahrensablauf im Rahmen der Festsetzung einer Steuer an. Denn um überhaupt eine Anrechnung auf eine Steuer vornehmen zu können, muss diese zunächst einmal – ohne Berücksichtigung der Anrechnung – rechnerisch ermittelt werden. Dies geschieht bei der Gewerbesteuer durch Multiplikation des Messbetrages mit dem kommunalen Hebesatz. Diese Aufgabe fällt in den Flächenstaaten unstreitig den Gemeinden zu, so dass diese die eigentliche Anrechnung im Zuge der Gewerbesteuerfestsetzung auch tatsächlich durchzuführen haben. Insofern ist es unzutreffend, wenn der VGH Kassel davon spricht, eine Anrechnung durch die Gemeinden sei systemwidrig.
  2. Aus der Zweiteilung des Verfahrens ergibt sich allerdings, dass die Gemeinden diese Anrechnung nicht von sich aus und / oder auf Antrag des Steuerpflichtigen durchführen können (so auch Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 16, Rn. 2a). Denn eine in entsprechender Anwendung der §

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G durchzuführende Anrechnung kann nicht losgelöst von der Ermittlung der sonstigen Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Insbesondere in den Fällen, in denen sich nach den § 34c Absatz 1 Satz 2 ff. EStG Anrechnungshöchstbeträge ergeben, kann die Ermittlung eines derartigen Höchstbetrages nicht losgelöst von der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen erfolgen. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die ausländische Steuer (auch) auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist (etwa, weil noch Körperschaftsteuersubstrat zur Anrechnung vorhanden ist, dieses allerdings nicht ausreicht, in voller Höhe eine Anrechnung vorzunehmen). Auch in diesen Fällen ist durch die Finanzverwaltung zu ermitteln und festzustellen, in welcher Höhe eine ausländische Steuer auf die Gewerbesteuer anzurechnen ist. Die eigentliche Anrechnung indes hat dann gleichwohl die Gemeinde vorzunehmen.

  1. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann die begehrte Feststellung jedoch nicht direkt durch eine Änderung der ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheide erfolgen. Denn eine Korrektur dieser Verwaltungsakte scheitert am Vorliegen einer entsprechenden Korrekturnorm und es ist insbesondere auch keine Änderung wegen eines Vorbehalts der Nachprüfung möglich, da dieser Vorbehalt wegen Ablaufs der Feststellungsfrist entfallen ist. a. Gemäß § 164 Absatz 1 Satz 1 AO können Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf, § 164 Absatz 1 Satz 1 AO. Nach Absatz 2 Satz 1 kann die Steuerfestsetzung, solange der Vorbehalt wirksam ist, jederzeit aufgehoben oder geändert werden. Nach Absatz 4 Satz 1 der Vorschrift entfällt der Vorbehalt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Gemäß § 184 Absatz 1 Satz 3 AO gelten diese Vorschriften auch für die Festsetzung von Steuermessbeträgen. Die vierjährige (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 AO) Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, § 170 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Gewerbesteuererklärungen 2008, 2009 und 2010 gingen bei dem Beklagten am
  2. September 2009,
  3. Oktober 2010 bzw.
  4. August 2011 ein. Mit Ablauf der Jahre 2013, 2014 bzw. 2015 ist somit Festsetzungsverjährung eingetreten und der Vorbehalt der Nachprüfung weggefallen. Hieran ändert auch die Vorschrift des § 181 Absatz 5 AO nichts. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Zwar sind die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegend insoweit erfüllt, als dass die Gewerbesteuerbescheide im Zeitpunkt der Antragstellung infolge des laufenden verwaltungsgerichtlichen Verfahrens

(2008)bzw. des Ruhens der Widerspruchsverfahren (2009 und 2010) noch nicht bestandskräftig waren und § 181 Absatz 5 AO auch (neben erstmaligen Feststellungen) die Änderung oder Aufhebung von Verwaltungsakten ermöglicht (vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181, Rn. 19). Voraussetzung ist indes in diesen Fällen, dass die Änderung eines Verwaltungsaktes durch eine entsprechende Korrekturvorschrift ermöglicht wird. Dies deshalb, weil es sich bei § 181 Absatz 5 AO nicht um eine eigenständige Änderungsvorschrift handelt (vgl. Brandis, a.a.O.). Vorliegend ist jedoch keine entsprechende Änderungsvorschrift gegeben und kann eine Änderung insbesondere nicht nach § 164 Absatz 1 Satz 1 AO erfolgen. Dies liegt darin begründet, dass § 181 Absatz 5 AO nicht zu einer Hemmung der Verjährungsfristen führt. Mit Ablauf der Festsetzungsverjährung jeweils zum 31.12.2013, 2014 und 2015 ist somit der Vorbehalt der Nachprüfung weggefallen und kommt eine Änderung nicht mehr in Betracht (vgl. Brandis, a.a.O.).
  1. Allerdings kann die Feststellung der Anrechnung dem Grunde und der Höhe nach vorliegend durch Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Absatz 3 AO i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO erfolgen. Nach dieser Vorschrift ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. a. Die Vorschrift des § 179 Absatz 3 AO ist über die Verweisungsvorschrift des § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch für das Messbetragsverfahren entsprechend anzuwenden. Die Vorschrift verweist insoweit auf den Vierten Teil der Abgabenordnung. Zur Überzeugung des Senats erstreckt sich dieser Verweis über die sinngemäße Anwendung auch auf die Regelungen über gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen (§§ 179-183). Zwar hat der Gesetzgeber in § 184 Abs. 1 Satz 4 AO zwischenzeitlich auch geregelt, dass § 182 Abs. 1 und für Grundsteuermessbescheide auch Abs. 2 und § 183 sinngemäß anzuwenden sind. Die gesonderte entsprechende Anordnung der dort genannten Vorschriften bedeutet gleichwohl nicht, dass der Gesetzgeber keine Verweisung auf die übrigen Regelungen über gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen anordnen wollte. aa. Für diese Auffassung spricht zunächst einmal der Sinn und Zweck der Vorschrift und die dienende Funktion sowohl des Feststellungs- als auch des Messbetragsverfahrens für das jeweils nachfolgende Festsetzungsverfahren (vgl.Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 184 AO, Rn. 50f). Durch beide Verfahren werden nämlich (lediglich) Grundlagen für die Besteuerung selbständig festgestellt und handelt es sich um Ausnahmen von dem in § 157 Abs. 2 AO normierten Grundsatz, dass die Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen – nur im Rahmen der Steuerfestsetzung anfechtbaren – Teil des Steuerbescheids bilden. Die Verselbständigung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann indes nie Selbstzweck sein, sondern hat stets eine dienende Funktion gegenüber der Steuerfestsetzung (vgl. Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO, Rn. 50). Dies gilt für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlage nach den §§ 179 ff. AO. Und dies gilt auch für die Festsetzung von Messbeträgen. In beiden Fälle muss es daher möglich sein – sofern der Folgebescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist – nicht nur eine gesonderte Feststellung, sondern eben auch einen Messbetragsbescheid auch nach Ablauf der für diesen Bescheid geltenden Feststellungsfrist insoweit zu erlassen, als dies für die nachfolgende Steuerfestsetzung auf Grundlage des Messbetrags von Bedeutung ist. bb. Für eine weite Auslegung spricht auch der Wortlaut und die eindeutige Verweisung in § 184 Absatz 1 Satz 3 AO. Diese schränkt den Anwendungsbereich grade nicht auf bestimmte Abschnitte oder Unterabschnitte ein, sondern verweist mit den Vorschriften über die „Durchführung der Besteuerung“ eindeutig auf den Vierten Teil der Abgabenordnung. Eine Einschränkung durch Satz 4 hätte zudem erfordert, dass dort eine Formulierung wie etwa „ Abweichend von Satz 3... “ ihren Niederschlag gefunden hätte. Dies ist jedoch grade nicht der Fall, sondern es wurde die Formulierung „ Ferner …“ gewählt, mit der üblicherweise grade nicht eine Einschränkung, sondern eine Erweiterung eingeleitet wird. cc. Letztlich kommt man auch unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift zu diesem Ergebnis. So regelte § 184 Abs. 1 Satz 3 AO in der Fassung vom 16.3.1976, dass die Vorschriften über die Steuerfestsetzung sinngemäß anzuwenden sind. Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 (Gesetz vom 19.12.1985 – Bundesgesetzblatt Teil I 1985, S. 2436 –StBereinG 1986–) wurde diese Vorschrift dahingehend geändert, dass anstelle der Vorschriften über die Steuerfestsetzung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden sind. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. Bundestags-Drucksache 10/1363, S. 48) erfolgte diese Änderung deshalb, weil sich gezeigt habe, dass die Bezugnahme auf die Vorschriften über die Steuerfestsetzung zu eng sei und durch die Änderung insbesondere klargestellt werde, dass auch die Vorschriften über die Ermittlung der Steuer und über die Steuererklärungen gelten. Diese Begründung spricht dafür, dass der Gesetzgeber bei Änderung des § 184 Abs. 1 Satz 3 durch das StBereinG 1986 übersehen hat, § 184 Abs. 1 Satz 4 an die (neue und weitergehende) Vorschrift des Satz 3 anzupassen. Satz 4 hat daher nur deklaratorische Bedeutung und schließt eine sinngemäße Anwendung weiterer Regelungen über gesonderte Feststellungen nicht aus (zustimmend Boeker, a.a.O., Rn. 50b; ablehnend Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 184 AO, Rn. 5, jeweils m.w.N.). b. Dem Erlass entsprechender Ergänzungsbescheide steht auch nicht die Bestandskraft der zu ergänzenden Gewerbesteuermessbescheide entgegen. Dies ergibt sich daraus, dass die zu erlassenden Ergänzungsbescheide jeweils eigenständige Verwaltungsakte sind, die unabhängig von der Bestandskraft des zu ergänzenden Bescheides ergehen können (vgl. Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 179 AO, Rn. 20). Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheides zu einem Messbetragsbescheid nach § 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 179 Absatz 3 AO ist somit lediglich, dass der vorangegangene Bescheid wirksam, aber eben unvollständig oder lückenhaft ist. In einem Ergänzungsbescheid sind dementsprechend auch nur solche Feststellungen nachholbar, die in dem vorangegangenen Bescheid „unterblieben” sind. Dies ist der Fall, wenn sie dort hätten getroffen werden müssen, tatsächlich aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht getroffen wurden. Die Vorschrift des § 184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 179 Absatz 3 AO durchbricht mithin auch nicht die Bestandskraft wirksam ergangener Feststellungs- oder Messbetragsbescheide. Inhaltliche Fehler in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht können daher nicht in einem Ergänzungsbescheid korrigiert werden (BFH-Urteil vom
  3. 1994, II R 120/91, BStBl II S. 819; BFH-Urteil vom
  5. 1999, IX R 72/96, BFH/NV S. 1446). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Dies ergibt sich bereits daraus, dass eine mögliche Anrechnung ausländischer Quellensteuern bislang im Verfahren über den Gewerbesteuermessbescheid nicht einmal angedacht wurde. Es liegt insoweit eine unbewusste „Lücke“ im Gewerbesteuermessbescheid vor und dieser ist insoweit unvollständig. Es handelt sich auch nicht um eine Heilung eines Fehlers in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht. Denn der ursprüngliche Gewerbesteuermessbescheid enthielt keinerlei – auch nicht negative – Feststellungen oder Ausführungen zu einer möglichen Anrechnung. c. Gegen den Erlass entsprechender Ergänzungsbescheide kann auch nicht eingewandt werden, dass die insoweit – also für die Ergänzungsbescheide selbst – geltende Feststellungsfrist bereits abgelaufen war. Denn die Regelung des § 179 Absatz 3 AO schafft zwar über die Korrekturvorschriften des § 129 bzw. der §§ 164 Absatz 1, 165, 172 ff. (jeweils i.V.m. § 184 Absatz 1 Satz 3 AO) hinaus die Möglichkeit, eine Feststellung im Gewerbesteuermessbetragsbescheid zu komplettieren oder „Unklarheiten“ zu beseitigen. Allerdings darf auch diese Ergänzung nur innerhalb der hierfür geltenden Feststellungsfrist geschehen, § 181 Absatz 1 Satz 1 AO i.V. mit § 169 Absatz 1 Satz 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom
  6. Juli 1999 – VIII R 76/97 – BStBl. II 1999, 747, m.w.N.). Diese Frist war vorliegend zwar bereits abgelaufen (s.o.
  7. a.); allerdings kann der Erlass eines Ergänzungsbescheides auch nach Ablauf der insoweit maßgeblichen Feststellungsfrist erfolgen, da hier die Voraussetzungen des § 181 Absatz 5 Satz 1 AO vorliegen (BFH, a.a.O.). Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Dies gilt gemäß § 184 Absatz 1 Satz 3 AO auch für Bescheide über den Steuermessbetrag, so dass ein Ergänzungsbescheid zu einem Messbetragsbescheid trotz Ablauf der Feststellungsfrist auch dann noch ergehen kann, wenn die Festsetzungsfrist für den auf Grundlage des Messbescheides zu erlassenden Steuer noch nicht abgelaufen ist. So verhält es sich auch hier. Denn vorliegend waren die Gewerbesteuerbescheide (als Folgebescheide der Gewerbesteuermessbescheide) im Zeitpunkt der Beantragung der Ergänzungsbescheide am
  8. Februar 2014 (vgl. § 171 Abs. 3 AO) noch nicht bestandskräftig. Dies gilt für den Gewerbesteuerbescheid 2008, der erst mit abweisenden Beschluss des BVerwG am
  9. August 2014 bestandskräftig wurde. Und dies gilt auch für die Gewerbesteuerbescheide 2009 und 2010, da über den insoweit erhobenen Widerspruch bis heute keine Entscheidung ergangen ist und die daher ebenfalls noch offen waren (und bis heute sind). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Absatz 1, 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. III. Die Revision war im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, da insbesondere die Rechtsfrage, ob ausländische Quellensteuern in entsprechender Anwendung der §

§ 26KSt

G auch bei der Gewerbesteuer abziehbar sind, einer Klärung im Interesse der Allgemeinheit bedarf. Entsprechendes gilt für die Frage, ob der Verweis des § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch die Vorschriften über das Feststellungsverfahren mit umfasst, oder ob insoweit nach Satz 4 eine Einschränkung vorzunehmen ist. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE210000237

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