Hessisches Finanzgericht 4. Einzelrichter 4 K 1939/12 Urteil § 162 AO

Tenor 1. Der Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 08.04.2011 und die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 21.07.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 werden dahingehend geändert, dass die Gewerbesteuermessbeträge für 2000 auf x Euro, für 2001 auf x Euro und für 2002 auf x Euro festgesetzt werden. 2. Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 08.04.2011 und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 21.07.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 werden dahingehend geändert, dass der Gewinn des Klägers auf Gewerbebetrieb für 2000 um x DM, für 2001 um x DM und für 2002 um x Euro gemindert wird und dass als Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb x DM für 2001 und x Euro für 2002 berücksichtigt werden. Dem Beklagten wird die Berechnung der Steuern aufgegeben. 3. Die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 08.04.2011 und der Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 21.07.2017 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 werden dahingehendgeändert, dass die Umsatzsteuer für 2000 in Höhe von x Euro, für 2001 in Höhe von x Euro und für 2002 in Höhe von x Euro festgesetzt wird. 4. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 5. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu zwei Drittel und der Beklagte zu einem Drittel zu tragen. 6. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten. 7. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig. Tatbestand Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit von Hinzuschätzungen von Einnahmen für die Jahre 2000 bis 2002 (Streitjahre). Der mit der Klägerin verheiratete und zusammenveranlagte Kläger betreibt seit 1987 das A und vermarktet dort (auch in den Streitjahren) Speisen und Getränke aus regionalem und ökologischem Anbau. Den Gewinn der Gastwirtschaft ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR). Hierbei berücksichtigte er folgende Betriebseinnahmen sowie folgenden Ausgaben für Lebensmittel und Getränke aus der sich folgender Rohgewinn ergab: netto in DM netto in DM netto in € zu 16 % umsatzsteuerpflichtige Erlöse zu 7 % umsatzsteuerpflichtige Eigenverbrauch zu 16 % umsatzsteuerpflichtige Eigenverbrauch Aufwand für Lebensmittel und Getränke Rohgewinn in % bezogen auf Aufwand abzgl. Eigenverbrauch 161% 182% 175% Die Kläger (Einkommensteuerbescheide) bzw. der Kläger (Gewerbesteuermessbescheide und Umsatzsteuerbescheide) wurden zunächst entsprechend dieser Gewinne und der unstreitigen weiteren Angaben in den Steuererklärungen für die Streitjahre veranlagt (siehe im Einzelnen der Sonderband „EStG 2000-2002, USt 2000-2002, GewSt 2000-2002). Die Veranlagung erfolgte nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf Grund einer die Streitjahre und die streitigen Steuern betreffenden Prüfungsanordnung vom 11.03.2005 führte der Beklagte vom 18.05.2005 bis 10.01.2011 eine steuerliche Außenprüfung durch. Im Verlauf des Prüfungsverfahrens wurde die Prüfung auf die vorliegend nichtstreitgegenständlichen Jahre 1998 und 1999 erweitert. Der Kläger legte während der Prüfung als Kassenbuch bezeichnete Aufzeichnungen vor, in denen als Einnahmen je Tag nur eine Position erfasst ist. Die Summe der jeweiligen Tageseinnahmen lauten jeweils auf volle Euro und enden ganz überwiegend mit der Endziffer 0 oder 5. In der Spalte für Ausgaben wurden nicht nur die Ausgaben für Einkäufe und sonstiger Aufwendungen sondern auch die Übertragung von Barmittel auf eigene Bankkonten erfasst. Im Einzelnen wird zu den vorgenannten Aufzeichnungen auf die Akten (Bl. 157 ff. des Fallhefts I der Betriebsprüfung, Anlage K35 und K36 im Anlagenleitzordner) verwiesen. Der Kläger legte ferner einzelnen Speisekarten sowie die Kassenbons für einige besondere Bewirtschaftungsanlässe vor (siehe im Einzelnen Bl. 256 ff. des Fallhefts I der Betriebsprüfung). Im Übrigen hat der Kläger nach den Angaben des Beklagten keine Kassenbons vorgelegt. Die Betriebsprüfung gelangte in ihrem die Jahre 1998 bis 2002 betreffenden Prüfungsbericht vom 17.03.2011 (siehe im Einzelnen Bl. 8 ff. Sonderband für Betriebsprüfungsberichte) zu der Ansicht, dass die Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß sei, weil für die Gastwirtschaft trotz Vorhandenseins einer Registrierkasse die Tagesendsummenbons (so genannten Z-Bons) nicht aufbewahrt worden seien, keine Tagesberichte zur Ermittlung der täglichen Kasseneinnahmen erstellt worden seien, das Kassenbuch überwiegend gerundete Tageserlöse und ausweislich eines Chi-Quadrat-Test Auffälligkeit im Einerbereich und auch im Zehnbereich aufweise, häufig identische Tageserlöse aufgezeichnet worden seien, die Monotonie des Schriftbilds belege, dass die Kassenaufzeichnungen nicht täglich erfolgt seien, sowie weil zu den im Kassenbuch erfassten baren Entnahmen keine Belege vorhanden seien. Die Betriebsprüfer hielten dies für gravierende Mängel in der Buchhaltung und nahmen deshalb eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vor. Als Schätzungsmethode wandten die Betriebsprüfer einen mehrjährigen Zeitreihenvergleich an und gelangten auf Grund ihrer Berechnungen zu der Ansicht, dass im Jahr 1999 mit 249 % der im Vergleich zu den übrigen Prüfungsjahren höchste Rohgewinnaufschlag erzielt worden sei. Für Zwecke der Schätzung seien jedoch die Umsätze des Jahres 1999 um einen Sicherheitszuschlag von 5 % zu erhöhen, wodurch sich für 1999 ein korrigierter Rohgewinnaufschlag in Höhe von 267 % ergebe. Unter Berücksichtigung der vom Kläger mittels der Steuererklärungen für 2006, 2007 und 2009 erklärten Rohgewinnaufschlagsätze (2006: 253 %, 2007: 332 % und 2009: 266 %) und zum Ausgleich möglicher Unsicherheiten durch Preisschwankungen, Bestandsdifferenzen und ähnlichen Differenzen nahmen die Betriebsprüfung einen Sicherheitsabschlag vor und legten der Schätzung für die Streitjahre deshalb einen Rohgewinnaufschlag in Höhe von 257 % zugrunde. Ausgehend davon gelangte die Betriebsprüfung zur Hinzuschätzungen von (Netto-) Einnahmen bzw. zu 16 % umsatzsteuerpflichtigen Entgelte in Höhe von x DM für 2000, x DM für 2001 und x Euro für 2002. Bei der Ermittlung des Gewinns wurden zusätzlich 16 % dieser hinzugeschätzten Erlöse als Erlöse für die Vereinnahmung der Umsatzsteuer berücksichtigt. Ferner berücksichtigten die Betriebsprüfer im Vergleich zu den Steuererklärungen einen geringeren zu 7 % steuerpflichtigen Eigenverbrauch und setzten erstmals einen zu 16 % steuerpflichtigen Eigenverbrauch für Speisen und Getränke an (siehe im Einzelnen Tz. 11 des Prüfungsberichts). Dabei folgten sie im Wesentlichen den Angaben der Kläger (siehe im Einzelnen Bl. 705-707 Fallheft III der Betriebsprüfung) und wichen davon – wohl versehentlich – nur hinsichtlich des im Jahr 2002 zu 16 % umsatzsteuerpflichtigen Eigenverbrauchs ab. Der Innendienst folgte der Ansicht der Betriebsprüfer und erließ am 08.04.2011 unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuer-, Gewerbesteuermess- und Umsatzsteuerbescheide für u.a. die Streitjahre. Hiergegen legten die Kläger (Einkommensteuer) bzw. der Kläger (Gewerbesteuermessbeträge und Umsatzsteuer) Einspruch ein. Soweit die Kläger mit Schreiben vom 10.06.2011 (= Bl. 1 ff. Sonderband „Rechtsbehelfe, AdV ESt, USt, GW 1998-2002 …“ (im Folgenden Rb-Akten)) eine Änderung des 2002 anzusetzenden Eigenverbrauchs und den Betriebsausgabenabzug (statt der vorherigen versehentlichen Hinzurechnung) von unstreitig zuvor nicht berücksichtigten betrieblichen Schuldzinsen (2001: x DM, 2002: x Euro) begehrten, half der Beklagte dem Einspruch mit Änderungsbescheiden vom 21.07.2011 ab. Nunmehr ging der Beklagte entsprechend den Angaben der Klägern (siehe im Einzelnen Bl. 705-707 Fallheft III der Betriebsprüfung) für die Jahre 2000 und 2001 von fünf und für das Jahr 2002 von vier im Betrieb unentgeltlich verpflegten Personen aus und berücksichtigte nunmehr entsprechend der zusammen mit den Richtsatzsammlungen für 2000 bis 2002 veröffentlichen Pauschbeträgen folgenden umsatzsteuerpflichtigen und gewinnerhöhenden Eigenverbrauch: netto in DM netto in DM netto in € zu 7 % umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch x x x zu 16 % umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch x x x Bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers aus Gewerbebetriebs wurde der Eigenverbrauch um die darauf entfallende Umsatzsteuer zum jeweiligen Prozentsatz erhöht. Die Minderung des Eigenverbrauchs für 2002 nahm der Beklagte nicht zum Anlass, die für 2002 hinzugeschätzten Umsatzerlöse zu ändern. Im Einzelnen wird zu den Änderungen auf die Akten verwiesen (vgl. in der Bp-Handakte Prüfer hinter der Lasche „Einspruch“, die Blätter mit der Überschrift „Prüfungsfeststellungen (Änderung lt. Rb)“, „Prüfungsfeststellungen (vor Rb)“ und „Prüfungsfeststellungen (nach Rb)“, wobei die beiden letzten Blätter falsch herum bezeichnet sind, weil insbesondere das Blatt mit dem handschriftlichen „vor Rb“ die auf Grund des Einspruchs geänderte Mehr- und Wenigerergebnisse enthalten (und somit in die Bescheide vom 21.07.2011 eingegangen sind), während das Blatt mit handschriftlich „nach Rb“ die ursprünglichen Mehr- und Wenigerergebnisse beinhalten). Im Einzelnen wird zum Inhalt der Änderungsbescheide vom 08.04.2011 (Einkommensteuer 2000 bis 2002, Gewerbesteuermessbeträge 2000 bis 2002 und Umsatzsteuer 2000 bis 2002) und der Teilabhilfebescheide vom 21.07.2011 (Einkommensteuer 2001 und 2002, Gewerbesteuermessbeträge 2001 und 2002 und Umsatzsteuer 2002) auf die Akten (Bl. 53-81 FG-Akten) verwiesen. Hinsichtlich dieser Bescheide lehnte der Beklagte die beantragte Aussetzung der Vollziehung ab. Auf Antrag der Kläger setzte der (damals zuständige) 12. Senat des Hessischen Finanzgerichts mit Beschluss vom 25.01.2012 12 V 2471/11 die Vollziehung der Bescheide für die Streitjahre teilweise aus und zwar insoweit, wie die Hinzuschätzungen über einen Rohgewinnaufschlagssatz von 223 % hinausgehen. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Beschlusses vom 25.01.2012 auf die Akten verwiesen (Bl. 94 FG-Akten 12 V 2471/11). Gleichwohl hielt der Beklagte an den Hinzuschätzungen auf Grundlage der höheren Rohgewinnaufschlagsätze fest und wies deshalb die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 13.08.2011 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Kläger behaupten einerseits, es seien „lediglich der Eigenverbrauch berichtigt worden“ und es kämen „die Nachberücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Gestalt von Schuldzinsen hinzu (Seite 4 des Schriftsatzes vom 10.09.2012). Anderseits machen die Kläger aber auch weiterhin Fehler des Prüfungsberichts hinsichtlich des Eigenverbrauchs und der Schuldzinsen (Seiten 14 f. des Schriftsatzes vom 10.09.2012) geltend. Die Kläger meinen aber insbesondere weiterhin, dass die vom Beklagten vorgenommenen Hinzuschätzungen von Umsatzerlösen rechtswidrig seien. Denn die Kassenbuchführung sei nicht fehlerhaft. Insbesondere sei nicht im gesamten Prüfungszeitraum eine Registrierkasse in Betrieb gewesen. Hierzu sei der Kläger auch nicht verpflichtet gewesen. Es seien Tagesberichte zur Ermittlung täglicher Kasseneinnahmen erstellt worden. Gesetzliche Vorschriften über die Form des Kassenberichts gebe es nicht. Auch bei der üblicherweise verwendeten Form lasse sich im Nachhinein nicht überprüfen, ob der täglich eingetragene Kassenbestand am Ende des Arbeitstages täglich vorhanden gewesen sei. Der Kläger habe auch gerundete Beträge kassiert. Soweit der Kläger die Zählung von Pfennigbeträge unterlassen habe, könne deshalb die Buchführung nicht verworfen werden. Es habe zudem auch keine Kassenminusbeträge gegeben. An den Tagen des fehlerhaften Eintrags seien die Tageserlöse falsch ermittelt worden. Die Kläger meinen, dass die Anwendung von Ziffernanalysen und identische Tageserlöse allein keine Verwerfung des Kassenbuchs zur Folge hätten. Eine Beurteilung nach der Monotonie des Schriftbildes verbiete sich dem Grunde nach. Dem Betriebsprüfer stehe frei, seine Fähigkeiten als Schriftsachverständiger nachzuweisen. Schließlich halten die Kläger den durchgeführten internen Betriebsvergleich für unzulässig. Der Kläger habe in den Jahren des Prüfungszeitraums seine Firmenphilosophie mehrfach geändert. Hierzu gehörten unterschiedliche Öffnungszeiten und Öffnungstage. Teilweise sei auch mit angestelltem Küchenpersonal gewirtschaftet oder durch den Kläger oder die Klägerin selbst gekocht worden. Die Prüfer seien erst auf den internen Betriebsvergleich gekommen, nachdem die zunächst durchgeführte Zuschlagskalkulation nicht zu Mehrergebnissen geführt habe. Der Zeitreihenvergleich des Beklagten halte auch den Anforderungen des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl. II 2015, 743 nicht stand. Der Beklagte habe die Grundlage der Kalkulation weder nachgewiesen noch vollständig vorgelegt. Der Beklagte vermische insoweit auch Aspekte des internen und des externen Betriebsvergleichs. Er habe nicht ausschließlich die besonderen Verhältnisse des Betriebs, sondern teils auf Vergleichswerte andere Betriebe zurückgegriffen. Es sei auch fehlerhaft, alle Jahre demselben Rohgewinnaufschlagssatz zu unterwerfen. Es gehe auch an der Realität des Wirtschaftslebens vorbei, für alle Quartale von einem gleichbleibenden Rohgewinn auszugehen. Abgesehen davon führe auch bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung ein Zeitreihenvergleich und die daran anschließende Erhöhung auf den höchsten in einem Quartal erzielten Rohgewinnaufschlagssatz denklogisch immer zu einem Mehrergebnis, weil ein gleichbleibender Rohgewinn über mehrere Quartale und Jahre selbst bei Betrieben mit geringer Lagerhaltung in der Praxis nicht vorkämen. Der Zeitreihenvergleich sei deshalb allein nicht geeignet, das Verschweigen von Erlösen zu belegen. Soweit die Beklagte auf die Rohgewinnaufschläge in den Jahren 2006 bis 2008 verweise, würdige dies ebenfalls nicht, dass sich in diesen Jahren die Firmenphilosophie gegenüber den Vorjahren entscheidend geändert habe. Schließlich verstoße die Schätzung auch gegen das Übermaßverbot und beruhe auf einer unzureichenden Sachaufklärung. Der Beklagte hätte eine geeignetere Schätzungsmethode auswählen müssen. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Gewerbesteuermessbescheid 2000 vom 08.04.2011 und die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 21.07.2011 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2000 um x Euro, für 2001 um x Euro und für 2002 um x Euro herabgesetzt wird, die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 08.04.2011 und den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 21.07.2011 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2000 auf x DM, die Umsatzsteuer für 2001 auf x DM und die Umsatzsteuer für 2002 auf x Euro herabgesetzt wird. Die Kläger beantragen ferner sinngemäß gemeinsam, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 08.04.2011 und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2001 vom 21.07.2011 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2012 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2000 und 2002 jeweils x Euro und die Einkommensteuer 2001 auf x Euro herabgesetzt wird; die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält daran fest, dass die Hinzuschätzungen auf Grund des Zeitreihenvergleichs, jedenfalls auch auf Grund anderer Schätzungsmethoden sachgerecht und somit rechtmäßig seien. Im Einzelnen wird zu den Äußerungen der Beteiligten auf die in den Akten befindlichen Schriftsätze und auf das Sitzungsprotokoll vom 13.10.2014 verwiesen. Mit Beschluss des 4. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 23.09.2014 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Zum Inhalt der – mit Beschluss vom 24.10.2014 wiedereröffneten – mündlichen Verhandlung vom 13.10.2014 wird auf das Sitzungsprotokoll vom 13.10.2014 verwiesen. Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 03.03.2016 einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. Dem Gericht lagen vor: 2 Bände FG-Akten 4 K 1939/12 nebst 2 Ordner Anlagen K1 bis K50 1 Band FG-Akten 12 V 247/11 1 Sonderband „ESt 2000-2002, USt 2000-2002, GewSt 2000-2002“ 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte 1 Sonderband „Rechtsbehelfe, AdV …“ 1 Band „diverse Einsprüche“ 3 Fallhefte der Betriebsprüfung 1 „Bp-Handakte Prüfer“ Diese Akten waren Gegenstand des Verfahrens. Entscheidungsgründe Die Klage hat teilweise Erfolg. Denn die Schätzungen des Beklagten und die darauf beruhenden Bescheide sind insoweit rechtswidrig, als das Gericht für Zwecke der Hinzuschätzung den Ansatz eines höheren Eigenverbrauchs für erforderlich hält, so dass – ausgehend von dem im Ergebnis sachgerecht auf 257 % geschätzten Rohgewinnaufschlag – geringere Hinzuschätzungen vorzunehmen sind. Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheid jedoch rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). 1. Die Finanzbehörde hat gemäß § 162 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) u.a. dann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen, wenn die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen oder sonst nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Formelle Mängel der Aufzeichnungen ermächtigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln (BFH, Urteil vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, BStBl II 1982, 430; BFH, Beschluss vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484; BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 – XI R 5/10 –, BFH/NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Jedenfalls dann, wenn -wie hier-vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung aber den gesamten Aufzeichnungen die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1921, Rz 34). Die Vorschrift des – auch im vorliegenden Streitfall die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zulassende – § 4 Abs. 3 EStG enthält zwar keine Regelung über den formellen Mindestinhalt der Aufzeichnungen, die bei dieser Gewinnermittlungsart zu führen sind (BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017 – X B 16/17, juris). Allerdings ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) jeder Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen die vereinbarten oder (in den Fällen des § 20 UStG) die vereinnahmten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 5 UStG). Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)). Dabei darf der Unternehmer das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe (statt des (Netto-)Entgelts allein) aufzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStDV). Am Schluss jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer u.a. die Summe der Entgelte zu errechnen und aufzuzeichnen (§ 63 Abs. 3 Satz 3 UStDV). Die danach erforderlichen Aufzeichnungen sind gemäß § 146 Abs. 1 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (vor den Änderungen durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016, BGBl I 2016, 3152) vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Insbesondere sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben „täglich“ festgehalten. Weder daraus noch aus § 22 UStG und § 63 UStDV ergibt sich jedoch eine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs (BFH, Beschluss vom 12. Juli 2017 – X B 16/17, juris). Im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung gibt es keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen. Die Feststellung eines Kassenbestands, für dessen tatsächliche Entwicklung im Rahmen der vorliegend nicht einschlägigen Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ein Kassenbuch erforderlich wäre, kommt im vorliegenden Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG deshalb nicht in Betracht (vgl. BFH, Beschluss vom 16. Februar 2006 X B 57/05, BFH/NV 2006, 940, m.w.N.). Wenn sich der Steuerpflichtige allerdings aus Vereinfachungsgründen dafür entscheidet, nicht – wie auch für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Grundsatz geboten – die einzelnen Umsätze (hier jeden Bewirtungsvorgang), sondern nur die Summe der an einem Tag zugeflossenen Einnahmen (Tageseinnahmen) in einem Kassenbuch nach Art eines bilanzierenden Steuerpflichtigen aufzeichnen, muss der Steuerpflichtige zugleich zumindest diejenigen Belege aufbewahren und auf Verlangen vorlegen, aus denen sich das Zustandekommen der Tagessumme und deren täglichen Ermittlung ergibt. Dazu gehören auch die sog. Tagesberichte bzw. Belege einer verwendeten Registrierkasse (Kassenstreifen und Kassenzettel) sowie etwaige Bons (vgl. Sächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 04.04.2008 5 V 1035/07, juris; BFH, Urteile vom 20.06.1985 – IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 und vom 31.07.1974 – I R 216/72, BFHE 113, 400, BStBl. II 1975, 96).

1. b)Nach diesen Grundsätzen ist das Gericht (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO in Verbindung mit § 162 AO) dem Grunde nach zur Schätzung der Einnahmen des Klägers berechtigt. Denn der Kläger hat seine wesentlichen Einnahmen bar erzielte und dies ausweislich der vorliegenden Kassenbücher nicht einzeln, sondern nur als Tagessumme aufgezeichnet. Dazu kommt, dass der Kläger auch im vorliegenden Verfahren nur einzelne Bons vorgelegt hat. Belege, aus denen die tägliche Ermittlung des Tageseinnahmen hervorgeht (z. B. Tagesausdruck der verwendeten Registrierkasse bzw. – für die Zeiträume, in denen (angeblich) keine Registrierkasse verwendet wurde – handschriftliche Auszählungsbelege) haben die Kläger weder dem Beklagten noch dem Gericht vorgelegt. Seiner deshalb bestehenden Pflicht zur Aufbewahrung und Vorlage dieser Belege zum Nachweis der Ermittlung der Tagessummen (anstelle der Einzelaufzeichnungen) hat der Kläger somit nicht genügt. Vielmehr haben die Kläger nur das sog. Kassenbuch vorgelegt, aus dem sich gerade nur die Tagessummen ergeben. Dazu wie diese zustande gekommen sind, liegen dem Gericht keine Unterlagen vor. Es ist auch nicht ersichtlich, dass dem Beklagten hierzu weitere Unterlagen vorliegen. Vielmehr hat der Beklagte ausdrücklich erklärt, dass er keine weiteren den Rechtsstreit betreffenden Unterlagen mehr hat. Abgesehen davon sind für die Schätzungsbefugnis und die Schätzung in erster Linie die tatsächlichen Verhältnisse bei dem Kläger maßgeblich, wozu die Kläger selbst hätten zusätzlichen Vortrag und Beweisantritt halten können. Dass sie dies nicht getan und zudem auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben, lässt daher darauf schließen, dass sie keine weiteren Angaben zu den Umsätze der Streitjahre machen bzw. vorlegen können oder wollen. Davon ausgehend ist das Gericht davon überzeugt, dass die Aufzeichnungen der Tagessumme und somit die Angaben der Kläger zur Höhe der in den Streitjahren erzielten Einnahmen nicht zutreffen. Denn das Fehlen der erforderlichen Belege ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass der Kläger derartige Belege gerade deshalb entweder nicht geführt oder (jedenfalls) nicht vorgelegt hat, weil sich daraus erheblich höhere Einnahmen in den Streitjahren ergeben würden. Für die Unrichtigkeit der Aufzeichnungen spricht zusätzlich, dass sämtliche Tagessummen nur mit auf 0 oder 5 endenden vollen Euro-Beträgen erfasst sind und zum Teil auch identische Tageserlöse aufgezeichnet wurden. Für sich mag dies zwar nur ungewöhnlich, aber dennoch denkbar sein. Es wäre jedoch an dem Kläger gewesen, die Richtigkeit dieser ungewöhnlichen Endsummen durch Vorlage der Belege und Bons der einzelnen Tages unter Beweis zu stellen. Da dies nicht geschehen ist, sind die Angaben der Klägerin unglaubhaft und somit unzureichend i. S. des § 162 Abs. 1 und 2 AO, so dass die Schätzung der Gaststättenumsätze geboten ist. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Kläger einräumen, dass „Pfennigbeträge“ bewusst nicht aufgezeichnet worden seien. Dies mag zwar zutreffen, ändert aber ebenfalls nichts daran, dass ohne die Belege über die Ermittlung der Tageseinnahmen dem Gericht eine Prüfung, ob die Aufzeichnungen zumindest im Vorkomma-Bereich zutreffen, nicht möglich ist. Das Gericht ist vor diesem Hintergrund vielmehr überzeugt, dass die Behauptung, die Einnahmen seien täglich aufgezeichnet worden, Schutzbehauptungen sind und auch deshalb die Vollständigkeit der erfassten Erlöse nicht gegeben ist. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob auch das Schriftbild und die übrigen vom Beklagten genannten Umständen dafür sprechen, dass die Tageseinnahmen nicht täglich, sondern nachträglich und zudem unvollständig aufgezeichnet wurden.
2. c)Bei der Schätzung der Höhe nach hält das Gericht es für sachgerecht, die zur Überzeugung des Gerichts mangels ordnungsgemäßer Aufzeichnung gebotenen erheblichen Hinzuschätzungen in erster Linie nach einem externen Betriebsvergleich entsprechend der Richtsatzsammlung vorzunehmen und dabei einen Rohgewinnaufschlagsatz von (ebenfalls) 257 % anzuwenden.
3. aa)Dem vom Beklagten vorgelegten Zeitreihenvergleich ist schon deshalb kein Gewicht bei der Hinzuschätzung der Umsatzerlöse des Klägers beizumessen, weil nicht feststeht, dass der Kläger seine Einnahmen täglich aufgezeichnet hat, und weil auch keine Inventur des Warenbestands zu bestimmten Stichtagen durchgeführt wurde. Der Zeitreihenvergleich knüpft daher vorliegend der Höhe nach und auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung der Einnahmen an höchst wahrscheinlich unrichtige Besteuerungsgrundlagen an. Für den Wareneinkauf mag zwar eine Korrektur auf den Zeitpunkt des Wareneingangs (anstelle des Zahlungszeitpunktes) möglich sein. Jedoch ist der Zeitpunkt der Erfassung erzielter Einnahmen und die Höhe des damals jeweils bestehenden Warenbestands (insbesondere in den Quartalen mit einem vom Beklagten berechneten hohen Rohgewinnaufschlagsatz) mit erheblichen Unsicherheiten belastet. Der Beklagte kann insbesondere nicht mit hinreichender Sicherheit nicht belegen, ob der Kläger die zeitliche Verteilung der Einnahmen zutreffend erklärt (und nicht der Kläger teilweise nur eine spätere Erklärung zwecks Stundung der Umsatzsteuerzahllast erreichen wollte) und ob die Verteilung des Wareneinsatzes zutreffend berücksichtigt würde. Insoweit könnten zwar teilweise die Belege zur Berechnung der Tagesendsummen geben. Es steht aber nicht fest, ob der Kläger die Vorlage derartiger Belege bewusst verweigert (und daher seine Mitwirkungspflicht nach §§ 90 Abs. 1 AO, 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) oder ob – wofür viel spricht – von vornherein keine derartige Belege geführt und aufbewahrt hat. Angesichts dieser zahlreichen – gerade zur Schätzung berechtigenden – Unsicherheiten ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass die Aufzeichnungen des Klägers die für die Durchführung eines internen Betriebsvergleichs erforderliche Zuverlässigkeit aufweist. Soweit der ursprüngliche Betriebsprüfer eine Ausbeutekalkulation durchgeführt und hierfür umfangreiche Informationen erhoben hat (siehe im Einzelnen Bl. 322-621 Fallheft II), die aber nicht Eingang in den Prüfungsbericht gefunden habe, kann auch diese Kalkulation der Schätzung nicht zugrunde gelegt werden. Denn hierzu fehlt es ebenfalls an den notwendigen Aufzeichnungen (Bons) dazu, in welchen Portionsgrößen die einzelnen offenen Getränke (Fassbier bzw. nicht einzeln verkaufte Weinflaschen) abgegeben wurde. Es kann daher nicht mit ausreichender Sicherheit festgestellt werden, wie hoch z. B. bei Fassbier der durchschnittliche Gewinnaufschlag war. Soweit der Kläger während der Prüfung offenbar behauptet, dass Bier fast nur in 0,5l-Gläsern verkauft wurde (vgl. Bl. 269 Fallheft II), ist dies mangels einschlägiger Belege nicht glaubhaft. Vielmehr spricht der Umstand, dass anlässlich der Bewirtung von B am xx.xx.2002 (Bl. 269 Fallheft I) zwar 56 mal Bier in 0,5 l-Gläser, aber auch 24 mal Bier in 0,3l-Gläser bestellt wurde, dafür, dass auch 0,3 l-Gläser häufig bestellt wurden. Vor diesem Hintergrund wären auch die Angaben des Klägers zu Portionsgrößen kein glaubhafter verlässlicher Maßstab für die Kalkulation der Speisewirtschaft. Die in diesem Fall in Betracht kommende Rückrechnung aus der Getränkekalkulation scheidet gerade wegen der Unsicherheiten bei den Portionsgrößen aus.
4. bb)Die vorgenannten Unsicherheiten des internen Betriebsvergleichs veranlassen das Gericht zum Rückgriff auf einen externen Betriebsvergleich unter Berücksichtigung des Richtsatzsammlungen für die Jahre 2000 bis 2002 (BStBl. I 2001, 310; 2002, 566; 2003, 342). Da angesichts der unbelegten Tagessummen das Gericht von einer bewussten Untersetzung der Gesamterlöse ausgeht, ist es sachgerecht, den Schätzungsrahmen für Speisewirtschaften (150 % - 317 %) erheblich oberhalb des Mittelwerts (213 %) anzusetzen. Dafür spricht auch, dass der Kläger ausweislich der vorliegenden Speise- und Getränkekarten (Bl. 256 ff., 271 ff. Fallheft I) sich selbst als „A“ bezeichnet. Entsprechend hat er keine umfangreiche Speisekarten und ist das Angebot somit eher getränkelastig, was für einen höheren Rohgewinn spricht. Die Art der Speisen schließt zwar für das Gericht aus, vom oberen Rahmen der Richtsätze für Cafés (Rahmen von 178 % bis 400 %, Mittelwert 257 %) auszugehen. Jedoch hält das Gericht es für am wahrscheinlichsten, dass der Kläger zumindest den Mittelwert für Cafés, d.h. 257 % erzielen konnte und auch erzielt hat. Verbleibende Unsicherheiten bei der Schätzung gehen zu Lasten des gegen seine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten verstoßenden Klägers. Soweit der Beklagte – vor Berücksichtigung eines Sicherheitsabschlags auf (ebenfalls) 257 %– aus den (unzuverlässigen) Aufzeichnungen des Klägers einen höheren Rohgewinn aus den Quartalen mit einem höheren Rohgewinn und aus späteren Jahren herleitet, rechtfertigt dies zur Überzeugung des Gerichts keine Hinzuschätzung der sich aus dem Zeitreihenvergleich und den Folgejahren ergebenden höheren Rohgewinne. Zwar hält das Gericht es durchaus für möglich, dass der Kläger derart hohe Umsatzerlöse verschwiegen hat. Das Gericht hält aber eine etwas geringere Untersetzung für noch wahrscheinlicher. Denn es erschließt sich schon nicht, warum der Kläger in einigen Monaten weniger Schwarzeinnahmen als in anderen hätte einnehmen sollen. Vor diesem Hintergrund zieht das Gericht ernsthaft in Betracht, dass sich die sehr hohen Rohgewinnsätze (z. B. 270 % im 3. Quartal 2001, siehe Anlage 5 zum Prüfungsbericht vom 17.03.2011) aus den methodischen Schwächen des Zeitreihenvergleichs ergeben, die den BFH im Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl. II 2015, 743 dazu veranlasst haben, einen ordnungsgemäß durchgeführten Zeitreihenvergleich nicht als Nachweis der materiellen Mängel einer formal ordnungsgemäßen Buchführung anzusehen.
5. cc)Mangels von den Beteiligten dargelegter oder anderweitig ersichtlicher konkreter Anhaltspunkte für einen Schwarzeinkauf von Waren hält es das Gericht – entsprechend der Vorgehensweise des Beklagten – im Grundsatz für sachgerecht, die Hinzuschätzungen auf Grundlage des im jeweiligen Streitjahr erklärten Materialaufwands multipliziert mit dem geschätzten Rohgewinnaufschlag vorzunehmen. Das Gericht ist dabei davon überzeugt, dass sich etwaige auf dem Zu- und Abflussprinzip für Einnahmen und Materialaufwand beruhende Ungenauigkeiten (§ 11 EStG i.V.m. § 4 Abs. 3 EStG) zu Beginn der jeweiligen Streitjahre und zum Ende des jeweiligen Streitjahres hinreichend ausgleichen. Es ist allerdings geboten, den Eigenverbrauch und deshalb auch den Materialeinsatz für Kunden mit anderen Beträgen als der Beklagte (vgl. Tz. 11 und Anlage 4a zum Prüfungsbericht vom 17.03.2011) anzusetzen. aaa) Diese Korrektur des Wareneinsatzes folgt allerdings nicht bereits daraus, dass der Beklagte hinsichtlich des Jahres 2002 in den Teilabhilfebescheiden den für Kunden verwendeten Wareneinsatz für 2002 nicht an den während des Vorverfahrens herabgesetzten Eigenverbrauch angepasst hatte, obwohl er den (zuvor höheren) Eigenverbrauch in der Kalkulation (siehe Anlage 4a Spalte 2002 zum Prüfungsbericht vom 17.03.2011) bei der Schätzung des für Kunden eingesetzten Warenaufwands zum Abzug gebracht hatte. Dieser Fehler hat sich bei isolierter Betrachtung allerdings zugunsten der Kläger ausgewirkt, so dass die derartige gerichtliche Änderung der Bescheide bereits durch das gerichtliche Verböserungsverbot (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ausgeschlossen wäre. bbb) Zu dieser Verböserung kommt es aber auch deshalb nicht, weil der Eigenverbrauch insgesamt – sowohl als Entnahme als auch als Grundlage für den Wareneinsatz – mit anderen Werten zu schätzen ist. Dies folgt daraus, dass das Gericht es vorliegend nicht für sachgerecht hält, Unsicherheiten bei der Höhe des Eigenverbrauchs zu Lasten des Klägers zu berücksichtigen. Denn die Finanzverwaltung lässt es gerade zu, den Eigenverbrauch nicht aufzuzeichnen und stattdessen die veröffentlichten Pauschbeträge (vgl. BStBl. I 2001, 310; 2002, 566; 2003, 342) anzusetzen. Diese Pauschbeträge sind im Grundsatz jedenfalls nicht deutlich überhöht, weil die Steuerpflichtigen andernfalls – in Abwägung mit dem Aufzeichnungsaufwand – dazu übergehen würden, einen in Wahrheit geringeren Eigenverbrauch aufzuzeichnen. Vor diesem Hintergrund wirkt sich die in der Praxis zugelassene Pauschalierung des Eigenverbrauchs – welche im Grundsatz einer Schätzung ist – im Regelfall eher zugunsten der Steuerpflichtigen aus. Dazu kommt vorliegend, dass der Kläger regionale und ökologische Produkte anbietet, die typischerweise höherpreisig sind. Auch dies spricht dafür, dass vorliegend die Werte des Eigenverbrauchs höher als die Pauschbeträge sind. Eine mit den Pauschbeträgen verbundene Schätzung eines (eher) geringen Eigenverbrauchs wirkt sich zuungunsten eines Steuerpflichtigen aus, wenn Einnahmen mit einem – hier 257 % betragenden – Rohgewinnaufschlag auf den nicht selbst verbrauchten Wareneinkauf geschätzt werden. Denn der Eigenverbraucht bzw. die damit verbundene Entnahme enthält keine Gewinnmarge und erfolgt daher – was auch Grundlage der Kürzung durch den Beklagten in Anlage 4a zum Prüfungsbericht ist – im Wesentlichen zu den (geschätzten) Selbstkosten. Vor diesem Hintergrund hält das Gericht im Rahmen der Schätzung der nicht erklärten Einnahmen und des Eigenverbrauchs es vorliegend wegen der Verwendung regionaler und ökologischer – und damit typischerweise teurerer – Waren für sachgerecht, den Ansatz des Eigenverbrauchs um 50 % gegenüber den veröffentlichen Pauschbeträgen zu erhöhen. Bei der Ermittlung der um 50 % erhöhten Pauschbeträge sind entsprechend der vom Beklagten bereits im Rahmen der Betriebsprüfung für glaubhaft angesehenen Angaben der Kläger in den Jahren 2000 und 2001 die Kläger und ihre drei zuhause wohnenden Kinder – insgesamt als fünf Personen – und im Jahr 2002 die Kläger und nur noch die damals zwei zu Hause wohnenden Kinder – insgesamt als vier Personen – zu berücksichtigen. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die jeweils auswärts wohnenden Kinder der Kläger mehr als im nicht nur unerheblichen Umfang verköstigt wurden, sind nicht ersichtlich.
6. dd)Die Bescheide sind darüber hinaus auch insoweit rechtswidrig, als der Beklagte bei der Erhöhung der Beträge des Eigenverbrauchs nicht die Nettobeträge, sondern auch die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer und mithin der Bruttobetrag berücksichtig hat (siehe die Erhöhung der Differenzen um Umsatzsteuer unter Tz. 11 des Prüfungsberichts). Dies ist im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fehlerhaft, weil die durch den Beklagten erhöhte Umsatzsteuer vom Kläger nicht in den Streitjahren angemeldet und entrichtet wurde, sondern überhaupt erstmals mit den angefochtenen Bescheiden im Jahr 2011 festgesetzt wurde. Die Berücksichtigung einer (den Umsatzsteueraufwand negierenden) Entnahme für die vom Beklagten zusätzlich auf den Eigenverbrauch festgesetzte Umsatzsteuer kommt deshalb erst in dem Jahr in Betracht, in dem der diesbezügliche Umsatzsteuermehraufwand als Betriebsausgabe berücksichtigt wird. Entsprechend der Umsatzsteuer auf die in Tz. 11 der Prüfungsbericht für die Jahre 2000 bis 2002 angegebenen Differenzen – und somit für 2000 in Höhe von x DM (= x DM ./. x DM), für 2001 in Höhe von x DM (= x DM ./. x DM) und für 2002 in Höhe von x Euro (= x Euro ./. x Euro) – ist daher eine Minderung der Entnahme und somit des Gewinns auf Gewerbebetrieb erforderlich. Für den vom Gericht erhöhten Teil des Eigenverbrauchs ist aus dem vorstehenden Grund eine Gewinnänderung nur durch Erhöhung um 50 % der Nettobeträge der Pauschbeträge vorzunehmen, weil die insoweit entstandene Umsatzsteuer ebenfalls nicht in den Streitjahren aufwandswirksam erfasst wurde.
7. ee)Im Übrigen sind die Bescheide rechtmäßig. aaa) Soweit die Kläger in der Klagebegründung die fehlerhafte Berücksichtigung des Eigenverbrauchs für 2002 rügen, hatte der Beklagte die Höhe der Entnahme schon in den Bescheiden vom 21.07.2011 geändert. Im Übrigen waren aber ohnehin andere Beträge anzusetzen, um die Hinzuschätzungen nicht zu hoch anzusetzen (siehe zuvor dd). bbb) Soweit die Klägerin auch noch die fehlerhafte Hinzurechnung der Schuldzinsen rügen, hat der Beklagte bereits in den Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Änderungsbescheiden für 2001 und 2002 vom 21.07.2011 den Abzug vorgenommen, so dass auch insoweit keine weitergehende Änderung der angefochtenen Bescheide erforderlich ist. ccc) Der Beklagte war auch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt die Bescheide – allerdings nur in dem vom Gericht nunmehr festgestellten Umfang – zuungunsten der Kläger zu ändern. Denn der Beklagte hat erst auf Grund der Betriebsprüfung und somit erst nach dem Erlass der Erstbescheide Kenntnis von den unzureichenden Aufzeichnungen der Bareinnahmen erlangt und hatte erst dadurch Anlass, die Umsatzerlöse zu schätzen. Die gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre betragende Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt der Änderungsbescheide ebenfalls noch nicht abgelaufen, weil wegen der Abgabe der Steuererklärungen für 2000 im Jahr 2002 der Ablauf der regulär frühestens mit Ablauf des Jahres 2006 endenden Festsetzungsfrist (zur Anlaufhemmung siehe § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) gemäß § 171 Abs. 4 AO dadurch gehemmt wurde, dass der Beklagte im Jahr 2005 die Außenprüfung für die Streitjahre angeordnet und begonnen hatte (siehe etwa die Prüfungshandlungen ab Bl. 650 ff. Fallheft III). .
8. ff)Im Vergleich zu den angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden ergeben sich somit nach eigener Schätzung des Gerichts folgende Änderungen des Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb: 2000 2001 2002 in DM in DM in € Wareneinsatz (netto) Kürzungen - Eigenverbrauch 7 % (netto) - Eigenverbrauch 16 % (netto) korrigierter Wareneinsatz (netto) Rohgewinn neu (250 %) Rohgewinn laut Bp Änderung Hinzuschätzung (netto) zzgl. 16 % Umsatzsteuer Minderung der hinzugeschätzten Umsatzerlöse (brutto) Erhöhung EV 7 % (netto) Erhöhung EV 16 % (netto) Kein Ansatz der USt auf nicht erklärten Eigenverbrauch Gewinnänderung gegenüber Bescheiden Die sich daraus ergebenden Hinzuschätzungen der Umsatzerlöse im Jahr 2000 in Höhe von x DM (= x DM ./. x DM), im Jahr 2001 in Höhe von x DM (= x DM ./.
9. x)und im Jahr 2001 in Höhe von x Euro (= x Euro ./. x Euro) entsprechen einer Erhöhung der Umsatzerlöse um 10,9 %