ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 verpflichtet, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich
Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung
Gerichts neu zu bescheiden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten
Verfahrens hat die Klägerin zu 75 v. H. und der Beklagte zu 25 v. H. zu tragen. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Zwangsvollstreckung durch vorherige Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, sofern nicht die Klägerin zuvor in gleicher Höhe Sicherheit leistet. Tatbestand Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft in Form einer O., wendet sich gegen eine Grunderwerbsteuerfestsetzung wegen einer vermeintlichen Anteilsvereinigung, hilfsweise gegen die Ablehnung der Festsetzung der Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen auf 0,- EUR. Die Klägerin war vermögensmäßig zu 100% am Gesellschaftsvermögen beteiligte alleinige Kommanditistin der G-KG. Nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementärin der G-KG war die A, deren Anteile wiederum einer B., gehörten. Mit notariellem Kaufvertrag vom 19.01.2012 erwarb eine GL ein in der Gemarkung C, Grundbuch C, Blatt…. gelegenes Grundstück und begann auf dem Grundstück mit der Errichtung einer Logistikimmobilie. Alleingesellschafterin dieser vorgenannten, in D geschäftsansässigen Gesellschaft war die E, welche wiederum mittelbar Tochtergesellschaft der F war, die ihrerseits mittelbar Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft war, die als Verwaltungsgesellschaft ein ihr nicht gehörendes Fondsvermögen managte, zu dem auch die Klägerin gehörte. Mit zwei privatschriftlichen Verträgen vom 09.02.2012 erwarben einerseits die Klägerin 94 % und andererseits die G-KG 6 % der Anteile an der GL zu einem Kaufpreis von zusammengerechnet … EUR. Zu diesem Zeitpunkt war bereits ein Mietvertrag über die Immobilie in C mit der Verpflichtung der schlüsselfertigen Gebäudeerrichtung abgeschlossen worden. Eine Anzeige
Vorgangs nach dem Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – erfolgte seinerzeit nicht, sondern erst im April 2019, wobei der vorläufige Grundbesitzwert nach dem Sachwertverfahren gem. §§ 189 ff
Bewertungsgesetzes mit …EUR angegeben wurde. Daraufhin forderte das Lagefinanzamt am 11.07.2019 eine Erklärung zur Feststellung
Grundbesitzwerts der Immobilie in C auf den 09.02.2012 bis zum 09.08.2019 an. Bereits am 16.07.2019 erließ das beklagte und für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin einen Grunderwerbsteuerbescheid wegen eines durch die Anteilsübertragung vom 09.02.2012 vermeintlich verwirklichten Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Hierbei wurde die Bemessungsgrundlage auf den o.g. vorläufigen Wert geschätzt und in Höhe von 3,5 % hieraus eine Grunderwerbsteuer von … EUR festgesetzt. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 08.08.2019 Einspruch. Nachdem das Finanzamt mit Bescheid vom 28.10.2019 den Grundbesitzwert zum 09.02.2012 einheitlich und gesondert auf … EUR festgestellt hat, erließ das beklagte Finanzamt am 26.11.2019 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem die Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage in Höhe
festgestellten Grundbesitzwerts auf … EUR herabgesetzt wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Zudem lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 10.12.2019 einen Antrag der Klägerin vom 29.08.2019 auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung – AO – auf 0,- EUR ab. Den hiergegen am 06.01.2020 erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zurück. Zur Begründung führte das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zum Billigkeitsantrag im Wesentlichen aus, eine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung liege nicht vor. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung bei RETT-Blocker-Gestaltungen werde durch den Zweck
EStG, Steuerumgehungen durch Einschaltung von Personen- und Kapitalgesellschaften zu verhindern, gedeckt. Eine Billigkeitsfestsetzung sei auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben erforderlich. Die Klägerin habe trotz gesetzlicher Anzeigepflicht den Vorgang erst deutlich nach der Veröffentlichung
Urteils
Bundesfinanzhofs (BFH) vom
2 AO gerechtfertigt gewesen; der Beklagte habe sein Ermessen hierzu rechtsfehlerhaft ausgeübt. Der Erlass
Grunderwerbsteuerbescheids am 16.07.2019 widerspreche der Rechtsprechung
BFH (vgl. Urteile in BFH/NV 1987, 564, und BFH/NV 2016, 227), da der Beklagte den Grundlagenbescheid ohne Weiteres hätte selbst erlassen können bzw. ein Abwarten
Erlasses
Grundbesitzwertfeststellungsbescheids durch das Lagefinanzamt zumutbar gewesen wäre. Insbesondere habe der Beklagte nicht bereits fünf Tage nach dem Schreiben
Lagefinanzamts und damit noch vor Ablauf der seitens
Lagefinanzamts gesetzten Frist den Bescheid erlassen dürfen. Selbst bei Abwarten der dort gesetzten Frist hätte der Beklagte noch mehr als vier Monate und damit ausreichend Zeit für den Erlass
Grunderwerbsteuerbescheids gehabt. Die Anteilserwerbe vom 09.02.2012 seien nach Maßgabe der seinerzeit geltenden sachenrechtlichen Betrachtungsweise zudem von keiner grunderwerbsteuerlichen Relevanz, da der Klägerin die seitens der G-KG erworbenen Anteile an der GL nicht zugerechnet werden könnten, weil an dieser G-KG neben der Klägerin noch eine weitere Gesellschafterin – die Komplementärin – gesellschaftsrechtlich beteiligt gewesen sei. Die sachenrechtliche Betrachtung der Anteilserwerbe habe seinerzeit dem geltenden Zweck und der Systematik
Gesetzes in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entsprochen sowie – zwischen den Parteien unstreitig – auch der in (damaligen) Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Steuerrechtsliteratur herrschenden Rechtsauffassung zur Auslegung der Anwendung
Gesetzeswortlauts. Unstreitig sei die Nichtauslösung von Grunderwerbsteuer seinerzeit Grundlage für die getroffene Gestaltung
Anteilserwerbs gewesen. Der Zweck
Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG unter Berücksichtigung auch seines Verhältnisses zu den übrigen Absätzen
§ l GrEStG (sog. systematische Auslegung) mache es deutlich und erforderlich, dass aufgrund
,,Anteils"-begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG die sachenrechtliche Betrachtungsweise einheitlich für die grundbesitzende Personengesellschaft als auch auf der Ebene der zwischengeschalteten Personengesellschaft anzuwenden gewesen sei. Die Begrifflichkeit
,,Anteils der Gesellschaft“ in § 1 Abs. 3 GrEStG sei insofern abzugrenzen gewesen zum,,Anteil am Gesellschaftsvermögen“ in § 1 Abs. 2a GrEStG und der,,wirtschaftlichen Beteiligung“ an einer Gesellschaft im Sinne der ab 2013 geltenden Regelung in § 1 Abs. 3a GrEStG. In § 1 Abs. 3 GrEStG gehe es nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe. Mit dem vollständigen Erwerb aller Anteile an einer Gesellschaft werde der Inhaber dieser Anteile so behandelt, als habe er die zum (Aktiv-)Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke von der Gesellschaft erworben. Dabei gehe das Gesetz von der Vorstellung aus, wer "Alleinherrscher" über eine Gesellschaft sei, habe auch die alleinige – dem Eigentum vergleichbare – Herrschaft über ihre Grundstücke. Da bei einer Personengesellschaft eine sachenrechtliche Beteiligung aber jedem Gesellschafter einer Personengesellschaft zukomme, auch dem am Gesellschaftskapital nicht vermögensmäßig Beteiligten, sei der Anwendungsbereich von § 1 Abs. 3 GrEStG für Personengesellschaften nur dann eröffnet, wenn alle Anteile (unmittelbar oder mittelbar) betroffen seien. § 1 Abs. 3 GrEStG sei daher nicht rechtsformneutral (vgl. Pahlke, GrEStG, 6. Aufl., 2018, § 1 Rz. 323; Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1 Rz. 516). Erst die Einführung
EStG im Jahre 2013 sei darauf gerichtet gewesen, die sich aus der erforderlichen Auslegung
EStG ergebenden Umgehungsmöglichkeiten zu verhindern; dies werde in der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 3a GrEStG bestätigt, nach der die RETT-Blocker-Gestaltungen – wie im Streitfall – unter Nichtgeltung der sachenrechtlichen Betrachtungsweise der Besteuerung unterworfen werden sollen (vgl. Empfehlungen
Finanzausschusses
Bundesrats vom 13.11.2012, BR-Drucks. 632/l/12,69 f.). Es gebe keinerlei Anhaltspunkte im Gesetz für eine unterschiedliche Betrachtungsweise von grundstücksbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft bzw. eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, was die Notwendigkeit der Einführung
EStG zeige. Der zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung gültige Wortlaut
Gesetzes in § 1 Abs. 3 GrEStG gebiete i.V.m. dem Gesetzeszweck und der Gesetzessystematik im Streitfall die Anwendung der sachenrechtlichen Betrachtungsweise auf der Ebene der G-KG. Ein anderweitiges Auslegungsverständnis wäre mit dem Grundsatz vom Vorbehalt
Gesetzes nicht vereinbar. Die sachenrechtliche Betrachtungsweise bei Personengesellschaften im Anwendungsbereich
EStG sei zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung einhellige, gesicherte Auffassung der Rechtsprechung gewesen. Der BFH habe mit zwei Urteilen vom
EStG unter Ausführungen genereller Natur zum Verständnis
„Anteils der Personengesellschaft“ angewendet, ohne dass den Urteilsgründen Anhaltspunkte für eine Differenzierung zwischen grundstücksbesitzender und zwischengeschalteter Personengesellschaft zu entnehmen gewesen seien. Ausdrückliche Bestätigung habe die sachenrechtliche Betrachtungsweise im letztgenannten Urteil gefunden, wonach unter einem „Anteil der Personengesellschaft“ i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich
(aktiven) Gesellschaftsvermögens zu verstehen sei. Daher folgerichtig und nicht überraschend habe der BFH im Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98, BStBl II 2002, 156, die sachenrechtliche Betrachtungsweise auch bei der zwischengeschalteten Personengesellschaft im Anwendungsbereich
EStG bestätigt. Noch im Jahr 2011 habe das FG Münster im Urteil vom
Hessischen Finanzministeriums aus dem Jahre 2007 existiert, mit denen die Pro-Kopf-Betrachtung bei Personengesellschaften generell (vgl. gleichlautender Ländererlass, Hessisches Finanzministerium vom
EStG bestätigt worden sei. Jene Erlasse seien bis zum
BFH-Urteils vom
EStG für alle noch offenen Fälle aufgegeben, ohne dabei auf die widersprüchliche Begründung im weiteren Erlass gleichen Datums zu § 1 Abs. 3a GrEStG (BStBl I 2018, 1078) – wonach mit der Neuregelung gerade RETT-Blocker-Gestaltungen der Besteuerung unterworfen werden sollen – hinzuweisen. Die Rechtsprechungsänderung
BFH mit Urteil vom 27. September 2017 (II R 41/15) überzeuge nicht. Zu formalistisch und materiell rechtlich von keinem Gewicht sei der Hinweis
BFH, das BFH-Urteil vom 8. August 2001 (II R 66/98) sei zur bis 31.12.1999 geltenden Rechtslage ergangen. Die Absenkung der 100 % Anteile auf 95 % sei für den Rechtsgrundsatz der Pro-Kopf-Betrachtung von keinerlei Relevanz (vgl. Behrens, BB 2018, 355, Böing, ErbStB 2018, 105). Es entstehe der Eindruck, dass die Ausführungen
BFH durch sein Urteil vom 24. April 2013 II 17/10, BStBl II 2013, 833, zu dem Merkmal mittelbare Änderung
Gesellschafterbestands gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG,,inspiriert"“ gewesen seien (vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl. 2018, § 1 Rz. 521). Soweit der BFH dort die Auffassung vertreten habe, das Merkmal „mittelbare“ Änderung
Gesellschafterbestandes sei mangels gesetzlicher Erläuterung ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen und daher Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen als transparent zu betrachten, verkenne der BFH, dass es im Anwendungsbereich
EStG einen sachlichen Grund gebe, zwischengeschaltete Personengesellschaften anders zu behandeln als zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG solle die Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft der Grunderwerbsteuer unterworfen werden, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis einer Übertragung
Grundstücks gleichkomme. Anders als bei § 1 Abs. 2a GrEStG sei der Rechtsgrund der Besteuerung für § 1 Abs. 3 GrEStG allerdings die bei Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile unwiderleglich vermutete Beherrschung der Tochtergesellschaft durch den Gesellschafter. Bei Personengesellschaften gelte dies abhängig davon, dass der Obergesellschafter mindestens 95 % der Gesamthandsbeteiligung der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft halte. Der nur plakative Hinweis auf den allgemeinen Gleichheitssatz in Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes -GG- sowie die Anmerkung, dass anderenfalls Sinn und Zweck
EStG verfehlt würden, greife als Begründung insofern nicht durch (vgl. Tiede, StuB 2018, 211 ff.). Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei bei unterschiedlicher Betrachtung von Personen- und Kapitalgesellschaft hier nicht zu befürchten, da ein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personengesellschaften und zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften existiere (vgl. Behrens in Behrens/Wachter, GrEStG, 1. Aufl., 2018, § 1 Rz.522). Der BFH stelle an anderer Stelle die unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter von Personen- und Kapitalgesellschaften gerade heraus. Aus diesem Grunde etwa seien Kapital-, nicht aber Personengesellschaften für den Normalfall als Organgesellschaft gemäß § 2
Umsatzsteuergesetzes - UStG - geeignet (vgl. Behrens, ZEV 2019, 2
Anteilserwerbs geltende Rechtsansicht zur Auslegung
„Anteils"-Begriffs in § 1 Abs. 3 GrEStG schutzbedürftig und -würdig. Vertrauensschutz existiere nicht nur in Bezug auf den zu subsumierenden Gesetzestext, sondern auch auf die geltende Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung, die zur Anwendung
Gesetzestextes herangezogen werden müsse. Das Vertrauensschutzprinzip wirke gegenüber der Finanzverwaltung mit gleicher Intensität wie gegenüber Rechtsprechung oder Gesetzgeber (vgl. Hey, DStR 2004, 1897
Anwendungsbereichs
AO - nach dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf Vertrauensschutz haben könne, wenn sich die Rechtsprechung
BFH verschärfe und der Steuerpflichtige – wie hier – im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen habe (vgl. BFH –Beschluss vom
Beklagten, der BFH habe in dem vorgenannten Urteil den Vertrauensschutz grundsätzlich und generell ausgeschlossen, verfange nicht, da sich der Ausschluss nur auf den dortigen, in 2005 verwirklichten Streitfall bezogen habe und es an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte fehle, da zur Bewertung
Vertrauensschutzes der Klägerin weitere sieben Jahre gesicherte Rechtsprechung und die Verwaltungserlasslage seit 2007 zur sachenrechtlichen Betrachtungsweise zu gewichten seien, so dass der Vertrauenstatbestand ursächlich für die Maßnahmen, Handlungen oder Dispositionen der Klägerin gewesen sei. Ebenso wenig stünden die gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 der Gewährung von Vertrauensschutz entgegen, da nach der in dem Erlass zu § 1 Abs. 3a GrEStG von der Finanzverwaltung zum Ausdruck gebrachten Rechtsauffassung vor Inkrafttreten
EStG sog. RETT-Blocker-Strukturen nicht erfasst werden konnten. Daher wäre der Beklagte nach Maßgabe jenes Ländererlasses verpflichtet gewesen, zugunsten der Klägerin weiterhin die sachenrechtliche Betrachtungsweise anzuwenden und die Verwirklichung
EStG zu verneinen. lm Hinblick auf die Erlasse zur,,Mittelbaren Änderung
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden (Personen-)Gesellschaft i.S.d § 1 Abs. 3 GrEStG“ (BStBl I 2018, 1053) hätten die obersten Finanzbehörden der Länder nicht mit einer rückwirkenden Änderung der Verwaltungsauffassung,,auf alle offenen Fälle" reagieren dürfen (vgl. Kirchhoff in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Einführung zum EStG, Rz. 342 (Juni 2019)). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz verbiete es der Finanzverwaltung, den durch die Verwaltungsvorschrift geregelten Gesetzesvollzug für die Vergangenheit zu ändern. Vielmehr sei die Verwaltungspraxis pro futuro der,,richtigen" Gesetzesanwendung anzupassen. Das gelte besonders für die Anpassung von Verwaltungsvorschriften an eine verschärfende Rechtsprechung (vgl. Tipke in Steuerrechtsordnung I, Rz. 169 ff.; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht,
EStG Dispositionen vorgenommen habe und daher Vertrauensschutz zu gewähren sei. Soweit der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt werde, müsse ihm der Beklagte hier durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen (BFH-Beschluss vom
Einzelfalls (vgl. Rüsken in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 163 Rz.22). Einer Billigkeitsmaßnahme sei es vielmehr immanent, dass hier die Gerechtigkeit
Einzelfalls bewertet werde. Die Klägerin sei in ihrem Vertrauen auf die seinerzeit geltende Rechtsansicht zur Auslegung
,,Anteils"-Begriffs auch schutzwürdig. Die Klägerin habe zum Zeitpunkt
Anteilserwerbs nicht mit der Änderung der Rechtsprechung rechnen müssen, ihr hätten nicht mal Zweifel an deren Richtigkeit aufkommen müssen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1979 III R 16/78, BStBl. II 1979, 455). Sie habe mit Durchführung der Anteilserwerbe unter Einbezug einer RETT-Blocker-Struktur eine konkrete Vermögensposition begründet und damit zu einer verfassungsrechtlich geschützten Rechtsposition verfestigt. Der Klägerin sei auch keine Pflichtverletzung vorzuwerfen, der zufolge sie den Vertrauensschutz verwirkt haben könnte. Allein das Verstreichen-Lassen einer (angeblichen) Anzeigepflicht erreiche den Grad der Vorwerfbarkeit treuwidrigen Verhaltens nicht. Im Übrigen hätte die Notwendigkeit zur Gewährung von Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin durch Einzelmaßnahmen seitens der Finanzverwaltung unverändert bestanden. Denn der Klägerin sei Vertrauensschutz auf die zum Zeitpunkt
Anteilserwerbs geltende Rechtslage zu gewähren, indem die geänderte Rechtsauffassung zum,,Anteils"-Begriff in § 1 Abs. 3 GrEStG auf Ebene der zwischengeschalteten G-KG im vorliegenden Streitfall nicht angewendet werde. Daher habe die Klägerin einen Anspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer. Zumindest lägen aber auch die Voraussetzungen für eine Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR nach § 163 AO aus sachlichen Gründen vor. Die Klägerin sei in ihrem Vertrauen auf die zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung geltende Rechtslage schutzwürdig. Sie habe im Vertrauen auf die zu diesem Zeitpunkt geltende – oben dargelegte – langjährige Rechtsprechung
BFH – dass im Anwendungsbereich
EStG bei Personengesellschaften die sachenrechtliche und nicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise Anwendung finde – und auf die allgemein geübte Verwaltungspraxis Dispositionen getroffen, ohne dass die Rechtslage im Zeitpunkt der Dispositionen zweifelhaft erschienen sei, so dass ihr nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung (vgl. Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BStBl II 2008,405) Vertrauensschutz zu gewähren sei. Die verfassungsmäßige Ordnung und das allgemeine Gleichheitsgebot in Art.3 GG sowie der Rechtssicherheit geböten eine Billigkeitsmaßnahme im vorliegenden Einzelfall. Die Klägerin dürfe hier nicht
halb anders (schlechter) gestellt werden, weil über ihre Anteilserwerbe erst nach Bekanntwerden einer geänderten Rechtsprechung entschieden worden sei, während eine große Mehrzahl von Anteilserwerben unter Beteiligung einer RETT-Blocker-Struktur noch nach einer bisherigen (günstigeren) Verwaltungspraxis behandelt worden seien. Zur Wahrung der Rechtssicherheit seien der Finanzverwaltung hier Grenzen gesetzt, an das Verhalten der Klägerin im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen zu knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens, hier der Anteilserwerbe vom 09.02.2012, gegolten hätten. Zu berücksichtigen sei insofern ein grundrechtlicher Schutz für die,,individuelle Erwartungssicherheit" der Klägerin. Der Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme stehe auch das BFH-Urteil vom 27. September 2017 (II R 47/15) nicht entgegen, sondern mache diese vielmehr erforderlich. Der Ausschluss
Vertrauensschutzes in diesem Urteil habe sich ausdrücklich auf den dortigen Streitfall beschränkt. Insoweit fehle es – wie oben ausgeführt – an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Zu berücksichtigen sei auch die Widersprüchlichkeit der gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 zu § 1 Abs. 3 GrEStG einerseits bzw. zu § 1 Abs. 3a GrEStG andererseits, da beide auf alle offenen Fälle angewandt werden sollen. Auch wäre eine rückwirkende Änderung der Verwaltungsauffassung unzulässig. Da der gebotene Vertrauensschutz nicht durch die Verwaltung im Wege einer allgemeinen Billigkeitsregelung gewährt worden sei, müsse ihm der Beklagte daher hier nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung durch Einzelmaßnahmen Rechnung tragen. Verwaltungsanweisungen zur Ermessensausübung bei Billigkeitsentscheidungen, die die einheitliche Behandlung bestimmter Fallgruppen gewährleisten sollen, entbänden den Beklagten nicht von der Prüfung etwaiger Besonderheiten
Einzelfalls. Die Klägerin habe einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung. Mit dem Nachweis der sachlichen Unbilligkeit der hier gegenständlichen Grunderwerbsteuerfestsetzung im Verhältnis zur Klägerin lägen die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen
Das Ermessen der Finanzverwaltung zur Gewährung der Billigkeitsmaßnahme sei auf null reduziert. Die Billigkeit sei zugleich Tatbestandsvoraussetzung als auch Ermessensschranke. Auslegung und Anwendung
Begriffes,,Billigkeit“ seien nicht dem Ermessen oder gar Belieben der Finanzverwaltung überlassen, sondern Rechtsanwendung. Nur eine die abweichende Steuerfestsetzung auf 0,- EUR aussprechende Entscheidung sei mithin ermessensfehlerfrei. Hilfsweise sei der Beklagte zumindest zu verpflichten, den Erlassantrag der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung der Klägerin neu zu bescheiden. Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.07.2019, geändert am 26.11.2019, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2020 aufzuheben; hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung
ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer anlässlich
Anteilserwerbs vom 09.02.2012 aus Billigkeitsgründen auf 0,- EUR festzusetzen; hilfsweise, den Beklagte unter Aufhebung
ablehnenden Bescheides vom 10.12.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 zu verpflichten, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich
Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung
Gerichts neu zu bescheiden. Die Klägerin beantragt ferner, im Falle der Klageabweisung oder teilweisen Klageabweisung die Revision zuzulassen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, er habe ermessensfehlerfrei am 16.07.2019 unter Schätzung
Grundbesitzwerts entsprechend der Angaben der Klägerin vor Ergehen
Grundlagenbescheids nach § 155 Abs. 2 AO die Grunderwerbsteuer festgesetzt, da nicht unbedingt wahrscheinlich gewesen sei, dass der Grundlagenbescheid vor Ablauf der Ende 2019 endenden Festsetzungsfrist ergehen werde. Im Übrigen sei ein etwaiger Ermessensfehler durch den nach ergangenem Grundlagenbescheid erlassenen Änderungsbescheid vom 26.11.2019 geheilt. Durch den Anteilserwerb vom 09.02.2012 sei entsprechend den Ausführungen
BFH im Urteil vom 27. September 2017 (II R 41/15) der Tatbestand
EStG durch die Klägerin verwirklicht worden, da insoweit für eine mittelbare Beteiligung die Anteile einer zwischengeschalteten Personengesellschaft sich wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft nach der Beteiligung am Gesamthandsvermögen nach dem Gesellschaftskapital richte und nicht die sachenrechtliche Beteiligung maßgeblich sei. Die Klägerin könne sich nicht auf einen Vertrauensschutz berufen. Für den Vortrag, die Finanzverwaltung habe sich der neueren Rechtsprechung
BFH nicht angeschlossen, gebe es vor diesem Hintergrund keinen Anhalt. Schon die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt, die eine Bindung der Finanzbehörden unmittelbar nach sich ziehe, zeige, dass die Annahme der KIägerin insoweit nicht trage. Auch die Entscheidung der obersten Finanzbehörden der Länder, die Anwendung
Erlasses auf alle offenen Fälle auszudehnen, könne denklogisch nur so verstanden werden, dass ein Vertrauensschutz aus deren Sicht hier nicht gegeben sei. Gerade durch diese Entscheidung werde klar zum Ausdruck gebracht, dass dem BFH-Urteil auch insoweit gefolgt werde. Andernfalls hätte die Finanzverwaltung eine abweichende Anwendungsregelung in den gemeinsamen Erlass aufgenommen. Im Übrigen bänden gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder die Finanzverwaltung, so dass eine hiervon abweichende Entscheidung nicht möglich gewesen sei. Es habe auch kein Vertrauensschutz in eine am 09.02.2012 gültige Rechtslage vorgelegen. Grundsätzlich sei auch eine verschärfende Rechtsprechung als bessere Erkenntnis
bestehenden Rechtszustands auf alle offenen Fälle anzuwenden, sofern die Finanzverwaltung keine Übergangsregelungen oder ihre Nichtanwendung anordne (BFH-Beschluss vom
BFH von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweiche, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden habe und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden sei. In diesen Fällen dürfe der Bürger auf die durch die höchstrichterliche Rechtsprechung konkretisierte Rechtslage und deren Bestand vertrauen (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 17. Dezember.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008,608, unter D.IV.2.b). Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen könne es aus Gründen
Vertrauensschutzes auch geboten sein, neue Rechtsprechungsgrundsätze
BFH nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom
Erwerbers vereinigt werden würden. Die Vorschrift habe damals auf eine erforderliche Inhaberschaft der Anteile abgestellt und es habe das Tatbestandsmerkmal einer mittelbaren Anteilsvereinigung gefehlt. Zum anderen gebe es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung
BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein solle. Es gebe nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur Zurechnung von Anteilen an dieser Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 08. August 2001, II R 66/98, a.a.O.). Insoweit könne nicht von einer Tätigkeit
Gerichts als "Ersatznormgeber" gesprochen werden. Unerheblich sei
halb, dass die Finanzverwaltung die vorgenannte Rechtsprechung
BFH auch bei der Prüfung, ob eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vorliegt, angewandt habe (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 09. Oktober 2013 - Beispiel 5 – BStBl I 2013,1364). Soweit die Klägerin davon ausgehe, durch eine im Vergleich zum Jahr 2005 abweichende Erlasslage sei das Urteil
BFH vom
BFH auf alle offenen Fälle angeordnet worden. Das Bundesverfassungsgericht habe mit seinem Beschluss vom 25. März 2021, 2 BvL 1/11, bestätigt, dass schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen in der Regel nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen könne. Auch die verfassungsmäßige Ordnung gebiete keine Billigkeitsmaßnahme. Ein Verstoß gegen das allgemeine Gleichheitsgebot aus Art. 3 GG liege nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung
Bundesverwaltungsgerichts gebe es kein Recht auf Gleichbehandlung im Unrecht (BVerwG, Urteil vom 21. Juli 1994,2 WD 6/94, BVerwGE 103, 143-148). Sei eine von einer Behörde geübte Verwaltungspraxis rechtswidrig, so sei aufgrund der aus Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Verpflichtung der Behörde zu richtiger Rechtsanwendung eine Gleichbehandlung im Unrecht nicht rechtmäßig und die Behörde nicht gebunden. Die Klägerin könne sich nicht erfolgreich darauf berufen, dass in anderen Fällen auch unrechtmäßig gehandelt worden sei. Vorliegend habe sich nicht die der Besteuerung zugrunde gelegene Rechtsvorschrift, sondern lediglich deren Auslegung geändert. Soweit der vorliegende Sachverhalt bereits dieser Rechtsvorschrift unterfällt und Vertrauensschutz nicht zu gewähren ist, sei ein Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung nicht ersichtlich. Wegen
weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen. Dem Gericht lag die beim Beklagten für den Erwerbsvorgang geführte Grunderwerbsteuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand
Verfahrens. Entscheidungsgründe Die Klage ist lediglich hinsichtlich
letzten Hilfsantrags (Neubescheidung über den Billigkeitsantrag) begründet, im Übrigen unbegründet. A. Die streitgegenständliche Grunderwerbsteuerfestsetzung war rechtmäßig. 1. Durch die mit Verträgen vom 09.02.2012 erfolgte Übertragung der Anteile an der GL an die Klägerin zu 94 % und die G-KG zu 6 % wurde ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. a.) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft – hier der GL – ein inländisches Grundstück, unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer – soweit eine Besteuerung nach Abs.2a (wie hier) nicht in Betracht kommt – ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand
Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden. Im Streitfall lagen Rechtsgeschäfte in Bezug auf die Gesellschaftsanteile der grundbesitzenden Gesellschaft vor, mithin ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. b.) Durch den Kauf der Anteile an der GL durch die Klägerin und die G-KG ist es in Höhe von 94 % zu einer unmittelbaren und in Höhe von weiteren 6 % der Anteile zu einer – über ihre Stellung als zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der G-KG beteiligte Kommanditistin - mittelbaren Vereinigung der Anteile der GL bei der Klägerin gekommen, mithin wie vom Gesetz gefordert zu mindestens 95 % der Anteile. Denn die für grundbesitzende Personengesellschaften geltende Besonderheit, dass für den Anteil an der Personengesellschaft auf die Gesamthandsberechtigung (mithin auch die der vermögensmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH) abzustellen ist, bezieht sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter; sie wirkt sich aber nicht auf die mittelbare Beteiligungsebene aus (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356). Die Rechtsprechung
BFH, nach der eine mittelbare Änderung
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.
EStG in der bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) geltenden Fassung im Falle veränderter Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft im wirtschaftlichen Ergebnis eine vollständige Änderung
Gesellschafterbestandes voraussetzt, ist für die Anteilsvereinigung i.S.
EStG nicht maßgebend (BFH-Urteil vom 25. November 2015 II R 35/14, BStBl II 2016, 234). Nach der vom erkennenden Gericht für zutreffend erachteten Rechtsprechung
BFH (vgl. BFH, Urteil vom
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck
EStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 12. März 2014 II R 51/12, BStBl II 2016, 356). 3. Auch die durch Art. 26
Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Einführung
EStG, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 6. Juni 2013 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), rechtfertigt keine andere Beurteilung der Zurechnung von Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor. Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung als Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollten zwar insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die neue Regelung stellt
halb auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt (auch dort) nicht die sachenrechtliche Beteiligung. Vielmehr sollen alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen sein (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die mit der Einführung
EStG n.F. verbundene Intention
Gesetzgebers schließt es aber nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft für die Frage der mittelbaren Anteilsvereinigung auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen
EStG rechtsformneutral behandelt (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Dass der seinerzeitige Gesetzgeber bezüglich der grunderwerbsteuerlichen Behandlung der RETT-Blocker bei Einführung
EStG die insoweit bereits bestehende Reichweite der Regelung
EStG hinsichtlich
gesetzlichen Merkmals der „mittelbaren“ Anteilsvereinigung verkannt haben könnte, hindert die zutreffende Auslegung dieses gesetzlichen Merkmals durch die Rechtsprechung nicht. 4. Die Klägerin vermag auch nicht mit Erfolg Vertrauenschutzgesichtspunkte gegen die Anwendung
EStG auf den strittigen Anteilserwerb vom 09.02.2012 einzuwenden. a.) Ein Vertrauensschutz konnte im Streitfall nicht aus § 176 AO hergeleitet werden, da diese Vorschrift einen Bestandsschutz nur für bereits ergangene Verwaltungsakte begründet. Im Streitfall lag aber noch keine Grunderwerbsteuerfestsetzung bzw. grunderwerbsteuerliche Feststellung vor. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO schützt das Vertrauen
Steuerpflichtigen in eine ihm günstige Rechtsprechung als solches nicht, sondern allein das Vertrauen in die Bestandskraft eines Bescheids, soweit dieser auf einer günstigen Rechtsprechung beruht (vgl. BFH-Beschluss vom
Anwendungsbereichs
AO – nach dem Grundsatz von Treu und Glauben einen Anspruch auf Vertrauensschutz haben, wenn sich die Rechtsprechung verschärft und er im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom
Großen Senats
BFH vom
BFH im Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, a.a.O., ausführt, sind alle Träger hoheitlicher Gewalt – auch die Gerichte – dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet. "Legt der Richter offene Rechtsbegriffe in einem Gesetz aus oder bildet er das Recht fort, stehen die sich daraus ergebenden Einschränkungen
Grundrechts aus Art. 2 Abs. 1 GG nur mit der Verfassung im Einklang, wenn sie den Grundentscheidungen
Grundgesetzes, vornehmlich dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit, entsprechen" (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.). Wesentliche Bestandteile
Rechtsstaatsprinzips "verkörpern der Grundsatz der Rechtssicherheit und die Idee der materiellen Gerechtigkeit" (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 74, 129, 152, m.w.N.). Die in Art. 20 Abs. 3 GG statuierte Bindung von Exekutive (Verwaltung) und Judikative (Rechtsprechung) an Gesetz und Recht – das Rechtsstaatsgebot – verpflichtet diese Hoheitsträger nicht nur zur Wahrung
Prinzips der materiellen Gerechtigkeit ("Rechtsrichtigkeit"), sondern ebenso und gleichrangig zur Beachtung
Grundsatzes der Rechtssicherheit und
Vertrauensschutzes. Beide genannten Subprinzipien
Rechtsstaatsgebots stehen in einem gewissen Spannungsverhältnis zueinander und müssen vom Rechtsanwender im Wege der Konkretisierung und Abwägung zum Ausgleich geführt werden. Zwar erzeugen höchstrichterliche Entscheidungen keine dem Gesetzesrecht vergleichbaren Rechtsbindungen. Sie stellen lediglich die Rechtslage in einem konkreten Fall fest. Das schließt es freilich nicht aus, auf einen Wandel der Rechtsprechung diejenigen Grundsätze entsprechend anzuwenden, die bei rückwirkenden Gesetzen zu beachten sind, vorausgesetzt, dass eine solche Analogie nach Lage der Sache geboten ist (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, a.a.O.) c.) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze war nach Rechtsstaatsgesichtspunkten nicht von der Grunderwerbsteuerfestsetzung abzusehen. Denn für den Streitfall gab es im maßgeblichen Zeitpunkt der Vornahme
strittigen Erwerbsvorgangs – dem 09.02.2012 – entgegen der Auffassung der Klägerin keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zur Anwendung einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei zwischengeschalteten Personengesellschaften unter Berücksichtigung der mit Art. 15
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. 1999 Teil I, S. 402) mit Wirkung für Erwerbsvorgänge ab 2000 in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG eingeführten Begrifflichkeit der „unmittelbaren und mittelbaren“ Vereinigung von Anteilen unter Herabsenkung der Wesentlichkeitsschwelle auf 95 %. Mit der genannten Gesetzesänderung wurde für ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, die Steuerbarkeitstatbestand dahingehend geändert, als die bisherige Fassung „wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ durch die Fassung „wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ ersetzt wurde. Diese Änderung hatte – zur Überzeugung
erkennenden Gerichts – nur bei oberflächlicher Betrachtung eine klarstellende Funktion, als die Rechtsprechung auch nach der alten Gesetzeslage unter bestimmten Voraussetzungen mittelbare Anteilsvereinigungen wie eigene Anteile zurechnete (vgl. zur alten Rechtslage: BFH, Urteil vom
EStG bei Personengesellschaften die gesellschaftsrechtliche Beteiligung zu verstehen sei, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich
Gesellschaftsvermögens (vgl. BFH, ebenda, und Urteil vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BStBl II 1995, 736). Hierauf aufbauend wurden mittelbare Anteile nur dann den eigenen unmittelbaren Anteilen „wie eigene“ gleichgestellt, wenn sie diese gesellschaftsrechtliche Sachherrschaft ebenfalls vermittelten (vgl. BFH, ebenda). Mit der Gesetzesänderung wurde jedoch die mittelbare Anteilsvereinigung der unmittelbaren gesetzlich als ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal gleichwertig gegenübergestellt. Dies geht über eine bloße „Klarstellung“ hinaus, denn damit bedurfte es keiner vergleichenden Anlehnung an die unmittelbaren Anteile mehr. Vielmehr war es im Hinblick auf die Vertatbestandlichung
Merkmals „mittelbar“ nun erstmals notwendig, auf die wesentlichen Unterschiede zu unmittelbaren Gesellschaftsanteilen einzugehen und den Rechtsbegriff „mittelbar“ eigenständig zu definieren. Vor diesem Hintergrund vermochten die zur vorherigen Rechtslage ergangenen Entscheidungen
BFH bezüglich einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften hinsichtlich mittelbarer Anteilsvereinigungen keinen Vertrauensschutz zu begründen (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, a.a.O.). Diese nach der Gesetzesänderung nun zwingend gebotene eigenständige Auslegung
Tatbestandsmerkmals „mittelbar“ i. S.
EStG hat der BFH in den Urteilen vom
strittigen Erwerbvorgangs – dem 09.02.2012 – lag keine allgemeine Verwaltungsvorschrift vor, die sich speziell mit der grunderwerbsteuerlichen Behandlung von RETT-Blocker Gestaltungen befasste. Der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 422) befasste sich mit der Anwendung
EStG auf Organschaftsfälle; der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörde der Länder vom 12. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 761) betraf Erwerbsvorgänge im Sinne
EStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen. Mögen diese Erlasse zwar unter Tz. 7 bzw. Tz 4.1 in ihren Ausführungen von der vor der Gesetzesänderung geltenden Rechtslage ausgegangen sein, so geht ihre mögliche Vertrauensschutzwirkung doch nicht über den angegebenen Regelungsbereich
Erlasses hinaus. Die nach dem Erwerbsvorgang ergangenen Erlasse oder der Nichtanwendungserlass vom 09. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 477) zum BFH-Urteil zu II R 51/12 waren bereits zeitlich nicht geeignet, hinsichtlich der zuvor getätigten Disposition ein Vertrauen zu begründen. Eine konkrete Äußerung
Finanzamts gegenüber der Klägerin, die möglichweise individuellen Vertrauensschutz hätte begründen können, lag unstreitig nicht vor.
Grunderwerbsteuerbescheides vom 16.07.2019 unter Schätzung
Grundbesitzwerts vor Ergehen
Grundlagenbescheids nach § 155 Abs. 2 AO ermessenfehlerfrei befugt gewesen ist, kommt es insoweit im Hinblick auf die sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebende Pflicht zur Änderung der Grunderwerbsteuerfeststellung nicht mehr an. Die Rechtmäßigkeit
allein noch bestehenden Grunderwerbsteuerbescheides vom 26.11.2019 wird hierdurch nicht tangiert. Ausgehend von dem mit … EUR festgestellten Grundbesitzwert, der nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG die Bemessungsgrundlage darstellt, beläuft sich die Grunderwerbsteuer auf 3,5 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 11 Abs. 1 GrEStG), im Streitfall somit zutreffend auf … EUR. Im Übrigen wäre der Anwendungsbereich
2 AO zur Überzeugung
Senats unter Berücksichtigung der Rechtsprechung
BFH (vgl. Urteil vom
2 Satz 1 Nr. 2 AO u.a. dann, wenn eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf
Kalenderjahres, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf
dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. § 19 GrEStG begründet eine gesetzliche Anzeigepflicht i.S.
2 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH-Urteil vom
halb unabhängig von subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (BFH, Urteil vom 27. September 2017 II R 41/15, BStBl II 2018, 667). Da im Streitfall erst in 2019 eine Anzeige
Vorgangs erfolgt ist, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf
31.12.2015 und endete mit Ablauf
31.12.2019. Einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Ziffer 2 i.V.m. Satz 2 GrEStG bedurfte es nicht, da der betroffene Grundbesitz alleinig im Bezirk
beklagten Finanzamts lag und die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung in D hat. Mithin war die Klage hinsichtlich
Hauptantrags abzuweisen. B. Auch soweit die Beklagte hilfsweise eine Verpflichtung
Beklagten zu einer Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 163 AO auf 0,- EUR begehrt, war die Klage mangels insoweit gebundenen Ermessens unbegründet. 1. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage
einzelnen Falls unbillig wäre. Mithin handelt es sich bei der Entscheidung der Behörde über einen Billigkeitsfestsetzungsantrag um eine Ermessensentscheidung, § 5 AO. Die von der Finanzbehörde getroffene Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO vom Gericht nur eingeschränkt dahingehend zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen
Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Mit anderen Worten hat das Gericht nur zu prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen
Ermessens nicht beachtet oder das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde (vgl. BFH, Urteil vom
entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen (vgl. BFH, Urteil vom
Finanzamts nicht derart eingeschränkt, dass von einem gebundenen Ermessen mit der Folge auszugehen gewesen wäre, dass bei sachgerechter Ermessensausübung keine andere Entscheidung als eine Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR hätte getroffen werden können. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kann sich sowohl aus sachlichen als auch persönlichen, in der Person
Steuerpflichtigen liegenden Gründen, ergeben. Eine Billigkeitsentscheidung darf aber die gesetzliche Regelung nicht unterlaufen und erfordert zwingende atypische Besonderheiten (BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 12. Juni 2018 1 BvR 33/18, HFR 2018, 660). Persönliche Gründe für eine Unbilligkeit aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Klägerin sind weder ersichtlich noch vorgetragen. Die geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Grunderwerbsteuerfestsetzung liegt nicht vor. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen
Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen
Gesetzgebers anzunehmen ist, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie denn als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH Urteil vom 22. Oktober 2014 II R 4/14, BStBl II 2015, 237). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme. Im Streitfall entspricht die Grunderwerbsteuerfestsetzung – wie sich auch aus der BFH-Rechtsprechung (BFH Urteil vom 27.9.2017, II R 41/15, BStBl. II 2018, 667) ergibt – dem Gesetz. Der Beklagte hat entsprechend dem Gesetz für den am 09.02.2012 verwirklichten Erwerbsvorgang den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als erfüllt angesehen. Es liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber diese Rechtsfolge, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme geregelt hätte. Sachliche Billigkeitsgründe hierfür ergeben sich weder aus Gründen
Vertrauensschutzes noch allgemein aus den Grundsätzen von Treu und Glauben (vgl. oben unter A.4.; ferner zu einem vergleichbaren Fall: FG Düsseldorf, Urteil vom
EStG für nach dem 31.12.1999 verwirklichte Erwerbsvorgänge wurde mit der Ersetzung der bisherigen Fassung „wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ durch die Fassung „wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft … vereinigt werden würden“ eine über die bloße Klarstellung hinausgehende Gesetzesänderung vorgenommen, die es erstmals erforderlich machte, die mittelbare Anteilsvereinigung der unmittelbaren gesetzlich als ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal gleichrangig gegenüberzustellen und dabei auf die wesentlichen Unterschiede zu unmittelbaren Gesellschaftsanteilen einzugehen sowie den Rechtsbegriff „mittelbar“ im Sinne der Norm eigenständig zu definieren. Vor diesem Hintergrund vermochten die sämtlich zur vorherigen Rechtslage ergangenen Entscheidungen
BFH hinsichtlich einer sachenrechtlichen Betrachtungsweise bei Personengesellschaften bei mittelbarer Anteilsvereinigungen keinen Vertrauensschutz zu begründen (vgl. BFH, Urteil vom
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten (BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610). Die Anwendung
Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung
BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen (vgl. BFH, ebenda), so dass eine solche Vertrauenssituation grundsätzlich nicht durch den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften geschaffen werden kann (vgl. BFH, ebenda). Derartige, für die Zwecke von Treu und Glauben unbeachtliche Verwaltungsvorschriften sind – im Unterschied zu ermessensleitenden Verwaltungsvorschriften – insbesondere die norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen. Diese sollen die gleichmäßige Auslegung und Anwendung
Gesetzes durch die nachgeordneten Behörden sicherstellen. Sie erreichen keine Bindung aller Rechtsanwender wie durch eine Rechtsverordnung. Bei unzutreffender Gesetzesauslegung binden sie das Gericht nicht (BFH, ebenda). Für den Streitfall lag kein individuelles, konkretes Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Beklagten hinsichtlich der grunderwerbsteuerlichen Behandlung
Anteilserwerbs vom 09.02.2012 vor. Eine verbindliche Auskunft wurde seinerzeit weder beantragt noch gab es eine sonstige Äußerung der Beklagten (oder eines seinerzeit zuständigen Finanzamts), die u.U. auch in einer Verweigerung der Auskunft wegen angeblich „eindeutiger Rechtslage“ hätte liegen können. Die in 2012 bestehenden gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder waren lediglich norminterpretierende Verwaltungsanweisungen. Wie bereits oben unter A. 4.d.) dargelegt, lag keine allgemeine Verwaltungsvorschrift vor, die sich speziell mit der grunderwerbsteuerlichen Behandlung von RETT-Blocker Gestaltungen befasste. Der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. März 2007 (BStBl I 2007, 422) befasste sich mit der Anwendung
EStG auf Organschaftsfälle; der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörde der Länder vom 12. Oktober 2007 (BStBl I 2007, 761) betraf Erwerbsvorgänge im Sinne
EStG im Zusammenhang mit Treuhandgeschäften und Auftragserwerben bzw. Geschäftsbesorgungen. Soweit diese Erlasse zwar unter Tz. 7 bzw. Tz 4.1 in ihren Ausführungen von der vor der Gesetzesänderung geltenden Rechtslage ausgegangen sind, so geht ihre mögliche Vertrauensschutzwirkung doch nicht über den angegebenen Regelungsbereich
Erlasses hinaus. Die nach dem Erwerbsvorgang ergangenen Erlasse oder der Nichtanwendungserlass vom 09. Dezember 2015 (BStBl I 2016, 477) zum BFH-Urteil zu II R 51/12 waren bereits zeitlich nicht geeignet, hinsichtlich der zuvor getätigten Disposition ein Vertrauen zu begründen. Entsprechendes gilt für die erst in 2013 erfolgte Einführung
EStG. Mithin war die Klage hinsichtlich
Antrags auf Verpflichtung zur Billigkeitsfestsetzung auf 0,- EUR abzuweisen. C. Soweit die Klägerin wiederum hilfsweise beantragt, den Beklagten unter Aufhebung
Ablehnungsbescheids und der Einspruchsentscheidung zu verpflichten, über den Billigkeitsantrag neu zu befinden, war die Klage jedoch begründet. Die angefochtene Ablehnungsentscheidung lässt einen Ermessensfehler
Beklagten erkennen. Der Beklagte hat sich im Ablehnungsbescheid vom 10.12.2019 sowie der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 in Ausübung seines Ermessens dahingehend geäußert, dass die Besteuerung
Vorgangs mit dem Zweck
EStG vereinbar sei. Die diesbezüglichen Ermessenserwägungen begegnen keinen Bedenken, insbesondere, als der Beklagte diesbezüglich im Klageverfahren seine Ausführungen dahingehend in statthafter Weise ergänzt hat, als der BFH nicht von einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung, bei der er ähnlich einem Normgeber tätig geworden sei, abgewichen sei. Soweit der Beklagte fortfährt, im Übrigen seien keine Gründe vorgetragen oder ersichtlich, wonach eine Billigkeitsmaßnahme zur Erreichung einer Besteuerung nach der verfassungsmäßigen Ordnung zulässig erscheinen könnte, ferner hierzu in statthafter Weise im Klageverfahren ergänzend vorgetragen wurde, dass aus einer unzutreffenden Rechtsanwendung durch die Verwaltung ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nicht abgeleitet werden könne, begegnet dies ebenfalls keinen Bedenken und begründet keine Ermessensfehlerhaftigkeit. Anders ist dies aber, soweit der Beklagte
Weiteren im Ablehnungsbescheid ausführt, ein Vertrauensschutz nach Treu und Glauben komme bereits
halb nicht in Betracht, weil zugunsten der Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen im Hinblick auf eine ihrerseits treuwidrige Handlung – der Nichtanzeige
Erwerbsvorgangs vor dem 04.04.2019 – bestehe mit der Folge, dass keine Erforderlichkeit zu einer – wie auch immer gearteten – Billigkeitsmaßnahme bestehe und die Erwägungen der Klägerin zu der geänderten BFH-Rechtsprechung und zu der darauf beruhenden Auffassung der Finanzverwaltung hinter diese Verletzung der Treuepflicht durch die Klägerin vollständig zurückträten. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung sodann aus, dass die gleichlautenden Ländererlasse vom 19. September 2018 in Kenntnis der mit der Anwendung
BFH-Urteils vom 16. September 2017 II R 41/15 verbundenen Folgen und in Kenntnis
BFH-Beschlusses vom 26. September 2007 V B 8/06 (a.a.O.) ergangen seien und daher gleichwohl unter (stillschweigender) Beachtung und Würdigung
Aspektes
Vertrauensschutzes eine Anwendung auf alle offenen Fälle vorgäben. Dies binde die Beklagte. Der BFH schließe im Urteil vom 16. September 2017 II R 41/15 Vertrauensschutz grundsätzlich aus. Es bestehe auch keine höchstrichterliche Vorgabe, stets im Wege der Billigkeit einen Vertrauensschutz dahingehend zu gewähren, dass auf eine Steuerfestsetzung zu verzichten sei. Diese Ausführung sind jedoch zur Überzeugung
Senats teilweise ermessensfehlerhaft. Die Annahme eines generellen Ausschlusses der Erforderlichkeit einer Billigkeitsmaßnahme wegen der angeblichen Verletzung der Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG ist bereits sachfremd und führt zu einer Nichtausschöpfung
bestehenden Ermessens durch Verkennung
zustehenden Ermessensrahmens. Der Vertrauensschutz aus Treu und Glauben hinsichtlich der Nichtbesteuerung eines Erwerbsvorgangs bezieht sich nämlich auf
sen Vornahme selbst und besteht daher – sofern er zu bejahen wäre – grundsätzlich unabhängig von der Frage einer späteren Anzeige dieses Vorgangs. Für den Streitfall mangels Anzeige ohne Relevanz, könnten allenfalls aus dem Umstand einer Anzeige und der Reaktion der Verwaltung darauf weitere Vertrauensschutzüberlegungen anzustellen sein. Auch die Annahme einer Bindung an die gleichlautenden Ländererlasse vom
halb insgesamt als ermessenfehlerhaft darstellt, waren nach § 101 Satz 2 FGO der angefochtene Bescheid vom 10.12.2019 über die Ablehnung
Antrags auf Billigkeitsfestsetzung sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung vom 14.05.2020 aufzuheben und der Beklagte zu verpflichten, den Antrag vom 29.08.2019 auf Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer anlässlich
Anteilserwerbs vom 09.02.2012 unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung
Gerichts neu zu bescheiden. Im Übrigen war die Klage abzuweisen. D. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. E. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. F. Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. G. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten beruht auf § 151 Abs.1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 der Zivilprozessordnung -ZPO-. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE220002558
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