Verfahrensgang vorgehend BFH München, 30. Juni 2023, VIII B 13/22, Beschluss Tenor Die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3 zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der vollstreckungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung, mit der auch die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung und die Bestimmung des Prüfungsortes verbunden ist. Die Klägerin ist A. Ihre als B bezeichnete C befindet sich in D. Sie ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Tätigkeitsschwerpunkte der C sind das internationale Steuerrecht und das Gesellschaftsrecht. Die Klägerin ist auch als E tätig. Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2009-2011 eine Betriebsprüfung durchgeführt, die zu keinen Feststellungen führte. Für das III. Quartal 2011 wurde eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt. Insofern wurden Feststellungen getroffen. Eine Prüfungsanordnung, die sich auf die Jahre 2012-2014 bezog, wurde auf den Einspruch der Klägerin aufgehoben und die Prüfung nicht durchgeführt. Die Klägerin erklärte aus ihrer Tätigkeit für das Jahr 2016 Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit und wurde erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, veranlagt. Der Beklagte erließ unter dem Datum des 11. Oktober 2019 eine Prüfungsanordnung. Die Betriebsprüfung wurde für das Jahr 2016 betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer angeordnet. Als Prüfungsbeginn war der 20. November 2019 angegeben. Als Prüfungsort wurden die Geschäftsräume der Klägerin aufgeführt. In dem Schreiben vom 11. Oktober 2019 wurde die Klägerin auch gebeten, einen „maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen“, „soweit steuerlich relevante Daten elektronisch verarbeitet worden sind“. Mit Schreiben vom 5. Mai 2020 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass aus Gründen der Sicherheit und Gesundheit angesichts der Corona-Pandemie aktuell keine Prüfungen in den Geschäftsräumen stattfinden würden, sondern an Amtsstelle geprüft werde. Gegen die Prüfungsanordnung legte die Klägerin mit beim Beklagten am 8. November 2019 eingegangenem Schreiben Einspruch ein. Dieser wurde im Wesentlichen mit der Ergebnislosigkeit und dem mit der Verschwiegenheitsverpflichtung verbundenen Arbeitsaufwand von vorangegangenen Prüfungen begründet. Die gleichzeitig beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde vom Beklagten mit Schreiben vom 18. November 2019 abgelehnt. Der Einspruch gegen die Prüfungsanordnung wurde mit am 20. Februar 2020 zugestellter Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte verwies dabei insbesondere auf § 193 Abs. 1 Abgabeordnung (AO), wonach grundsätzlich die Prüfungsbedürftigkeit der freiberuflich Tätigen zu unterstellen sei. Ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip – das Übermaß-, Willkür- und Schikaneverbot – liege nicht vor. Für den Datenexport gebe es ein DATEV-Programm, das automatische Schwärzungen vornehme. Die Betriebsprüfung sei in den Geschäftsräumen der Klägerin durchzuführen, wovon der Beklagte nur dann abweichen könne, wenn – was im Rahmen einer Betriebsbesichtigung zu ermitteln sei – tatsächlich keine geeigneten Räumlichkeiten vorhanden wären. Dagegen richtet sich die bei Gericht am 20. März 2020 eingegangene Klage. Die Klägerin meint, dass die angeordnete Außenprüfung unverhältnismäßig sei. Als E unterliege sie einer berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht. Umfangreiche Akten aus diesen Mandaten seien mitsamt Korrespondenz in der klägerischen Ci im PC eingescannt und Gegenstand der DATEV-Buchhaltung. Zugehörige Gebühren des Finanzamts und der Gerichte für Akteneinsichten, Gerichtskosten und Handelsregisterauszüge seien Gegenstand der klägerischen DATEV-Buchhaltung, was die dazugehörigen Belege, Buchungssätze und Kontoauszüge sowie Honorarrechnungen betreffe. Die Außenprüfung für die Jahre 2009-2011 habe mehr als zwei Jahre gedauert. Es seien drei Steuerfachangestellte der klägerischen C in Vollzeit sowie die Klägerin vollumfänglich in Anspruch genommen worden. Es sei nämlich jeder einzelne Buchhaltungsbeleg, jeder einzelne Kontoauszug und jede einzelne DATEV-Buchung unkenntlich zu machen. Es habe sich um einen immensen Bearbeitungsaufwand gehandelt. Dieses Vorgehen entspreche aber den in einer Stellungnahme der F gemachten Vorgaben. So seien auf die Beleganforderungen des Beklagten damals mehrere 100 Seiten an Belegen anonymisiert worden. Letztlich sei die Prüfung ohne Feststellung abgeschlossen worden. Die Umsatzsteuerprüfung-Sonderprüfung für das III. Quartal 2011 habe zwar zu einer berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung geführt, es habe jedoch keine Änderung der Bemessungsgrundlage gegeben, zumal die Rechtsauffassung des Beklagten zu den insoweit streitigen nicht steuerbaren Umsätzen von einem Finanzgericht verworfen worden sei. Gegen die Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 habe die Klägerin mit der Begründung Einspruch eingelegt, dass sie bei Vorlage der Erlöskonten und Kontoauszüge nach den Anforderungen der F verpflichtet sei, die Verschwiegenheit unterliegenden Informationen über die Mandanten und den Mandatsinhalt zu schwärzen, dass der damit verbundene Aufwand erheblich sei und dass Prüfungsschwerpunkte zu bilden seien. Die damalige Prüfungsanordnung sei nach Maßgabe des klägerischen Einspruchs aufgehoben worden. Sodann habe der Beklagte die Klägerin hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2017 aufgefordert, den Nachweis für die Vorsteuerbeträge zur Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2017 durch Vorlage der Originalbelege und Ausdruck des Sachkontos Vorsteuer zu führen. Die angeforderten Belege seien vorgelegt worden, ohne dass es zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen gekommen sei. Nach dem Einspruch gegen die Prüfungsanordnung seien die Prüfer am 18. November 2019 unter Missachtung der Berufs- und Standespflichten der Klägerin zur Verschwiegenheit persönlich in der C erschienen, um dort die auf den Einspruch verfasste Stellungnahme des Beklagten vom 18. November 2019 persönlich zu überreichen. Der festgesetzte Prüfungstermin habe wegen berufsbedingter Abwesenheit der Klägerin am 20. November 2019 verschoben werden müssen. Bereits in einem Gespräch vom 22. November 2019 habe die Klägerin den Prüfern dargelegt, dass sie bereits mehrfach geprüft worden sei, dass ein erheblicher Prüfungsaufwand entstehe, dass Prüfungsschwerpunkte gebildet werden könnten oder nur Stichproben für Rechnungen über 500 € erfolgen sollten. Mit weiterem Schreiben vom 12. Dezember 2019 und 11. Januar 2020 habe die Klägerin bereits im Einspruchsverfahren dargelegt, dass keine pflichtgemäße Ausübung des Auswahl- und Entschließungsermessens durch den Beklagten erfolgt sei, wiederholte Prüfungen derselben Steuerpflichtigen in zeitlich kurzen Abständen trotz fehlender Änderung der Besteuerungsgrundlagen vorliegen würden, keine gezielte Fallauswahl mit individueller Einschätzung der Prüfungsbedürftigkeit gegeben sei, keine pflichtgemäße Beachtung des Übermaßverbots und des Prinzips des geringstmöglichen Eingriffs durch den Beklagten gegeben sei und keine pflichtgemäße Ermessensausübung des gebotenen Auswahlmaßstabs durch den Beklagten erfolgt sei. Weder zu den telefonischen noch zu den schriftlichen Argumenten habe sich der Beklagte während des Rechtsbehelfsverfahrens geäußert. Die Einspruchsentscheidung könne auch deshalb nicht überzeugen, weil der Grundsatz der Aktenmäßigkeit verletzt sei. Der interne Vermerk des Beklagten vom 31. August 2017 zum Prüfungsanlass liste andere als die in der angefochtenen Einspruchsentscheidung aufgeführten Prüfungsschwerpunkte auf. Die der angefochtenen Einspruchsentscheidung zugrunde liegende Sachverhaltsermittlung sei – insbesondre mit Blick auf den klägerischen YouTube-Kanal – nicht im vorgelegten Fallheft dokumentiert. Das Fallheft sei auch bezüglich der persönlichen Zustellung am 18. November 2019 unvollständig. Der Beklagte habe das gemäß Art. 103 GG verbürgte Recht der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, indem er auf eine Nachfrage der Angestellten der Klägerin mitgeteilt habe, eine Einspruchsentscheidung zu erlassen, ohne zuvor der Klägerin eine Möglichkeit zur Äußerung nach § 91 Abs. 1 S. 1 AO gegeben zu haben. Auch auf die berufsrechtlichen Einwände, die sich aus den Stellungnahmen des G und der H ergeben, habe sich der Beklagte nicht geäußert. Der Beklagte stütze sich zudem zur teilweisen Begründung der angefochtenen Prüfungsanordnung auf Vermutungen sowie fehlerhafte, widersprüchliche und sachfremde Sachverhaltsermittlungen und verstoße damit gegen das Gebot einer objektiven Sachverhaltsermittlung nach dem Untersuchungsgrundsatz. Die im Prüfungsvorschlag aufgeführten Punkte zur Begründung der Betriebsprüfung würden nicht denen entsprechen, die in der Einspruchsentscheidung aufgeführt seien. Die vorgetragenen Prüfungsanlässe seien sachlich falsch, verletzten den Objektivitätsgrundsatz und widersprächen dem Begründungszwang. Soweit ausgeführt werde, es habe eine Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen in nicht unerheblichem Maß gegeben, sei diese Begründung sachlich falsch. Die Klägerin habe im streitigen Veranlagungszeitraum keine Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen. Soweit hohe Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter aufgeführt würden, sei diese Erwägung sachfremd. Die Klägerin habe Betriebsausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter lediglich i.H.v. … € geltend gemacht. Die Anschaffungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter seien in den Jahren 2012-2014 sogar höher gewesen. Dennoch habe der Beklagte seine Prüfungsanordnung auf klägerischen Einspruch aufgehoben. Soweit geltend gemacht werde, es gebe hohe übrige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben, sei dies sachlich unzutreffend. Eine solche Position finde sich in der klägerischen Gewinnermittlung nicht. Die vom Beklagten angegebenen … € seien noch nicht als zu hoch anzusehen, zumal auch hier der Sachverhalt in den Jahren 2012-2014 identisch gewesen sei. Auch in den Jahren 2009-2011 habe es insoweit keine Beanstandungen bezüglich der übrigen unbeschränkt abziehbaren Betriebsausgaben gegeben. Soweit geringe private PKW-Nutzung seitens des Beklagten geltend gemacht werde, sei auch diese Erwägung sachfremd. Auch hier gelte, dass es in den Jahren 2012-2014 keine Beanstandungen gegeben habe. Soweit geltend gemacht werde, es gebe hohe Gehaltsabrechnungen bei wenigen Angestellten, sei auch diese Erwägung sachfremd. Die Gehälter würden einer Gehaltsumfrage entsprechen, die der I veröffentlicht habe. Sie würden sich aus den monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen ergeben. Es stelle sich die Frage, auf welcher Grundlage der Beklagte die klägerischen Gehälter des Streitjahres 2016 als zu hoch einzustufen versuche, obwohl er die gleichen Gehälter der Jahre 2012-2014 nicht beanstandet habe. Es könne auch nicht – anders als der Beklagte meine – von hohen Telefonkosten ausgegangen werden. Die Telefonkosten würden sich nicht auf die vom Beklagten angenommenen … €, sondern lediglich auf … € belaufen. Der Beklagte habe die Höhe der Aufwendungen für Telefon, Telefongebühren, Telefaxgerät, Faxgebühren, Telefonanlage, Netzwerk, Router und Internet einschließlich Digitalisierung zusammengerechnet. Diese Anlagen seien für eine C existenziell. Die Telefonkosten seien auch tatsächlich stabil gegenüber den Vorjahren. Beanstandungen habe es diesbezüglich auch in vorangegangenen Prüfungen nicht gegeben. Auch die seitens des Beklagten angenommene Erwägung, es würden geringe Privatentnahmen vorliegen, sei sachlich falsch. Zutreffend handele es sich zwar um … €. Dabei handele es sich aber um Privatsteuern. Es gebe keine Verpflichtung, über die Privatsteuern hinausgehende Privatentnahmen zu haben. Auch insoweit habe es zuvor keine Beanstandungen gegeben. Soweit als Prüfungsanlass angegeben werde, die Klägerin habe Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit mit Angabe des Arbeitgebers B gehabt, sei auch dies sachlich falsch, verletze den Objektivitätsgrundsatz und widerspreche dem Begründungszwang. Die C sei ein Unternehmen eigener Rechtspersönlichkeit mit eigener Steuernummer und eigener Betriebsnummer für die Sozialversicherung. Dies spiegele sich in einer höheren Haftpflichtversicherung wider. Der Geschäftsführer-Dienstvertrag umfasse die Vereinbarung über die Zahlung eines festen monatlichen Gehalts, das die Klägerin unbar erhalte und in der Anlage N in ihrer Steuererklärung erklärt habe. Die vom Beklagten aufgeführten Punkte hätten – wie die Klägerin ergänzend ausführte – auch in einem Rechtsbehelfsverfahren geklärt werden können, was am Ende nur deshalb nicht in dessen Rahmen geschehen sei, weil die Klägerin erst im Gerichtsverfahren insoweit Akteneinsicht erhalten habe. Der Prüfer habe in dem Gespräch am 22. November 2019 wahrheitswidrig ausgeführt, es gebe keine Prüfungspunkte, was ein Verstoß gegen § 34 S. 3 BeamtStG und damit eine Amtspflichtverletzung des Beklagten darstelle. Anders als der Beklagte meine, handele es sich bei den in der Einspruchsentscheidung aufgeführten Prüfungspunkten nicht nur um geringfügige Abweichungen von den Formulierungen im Prüfungsvorschlag, sondern um Änderungen von bislang neutralen Formulierungen zu wertenden Formulierungen. Letztlich habe der Beklagte – wie ebenfalls ergänzend ausgeführt wurde – in der Klagebegründung bestätigt, dass es keine Kriterien dafür gebe, dass bestimmte Aufwendungen „hoch“ seien oder eine Inanspruchnahme in „nicht unerheblichem Maß“ erfolge. Insoweit sei dem Beklagten durch förmlichen Hinweis- und Beweisbeschluss aufzugeben, über die angebliche Unverhältnismäßigkeit der klägerischen Telefonkosten im Prüfungszeitraum 2016 vorzutragen und Beweis anzutreten. Soweit der Beklagte einen Datenzugriff mittels DATEV gefordert habe, stehe dem das Berufsrecht entgegen. Durch den Datenzugriff ergebe sich die Möglichkeit, dass der Betriebsprüfer die geschützten Daten ausspähen könne. Auch die Möglichkeit, im Buchhaltungsprogramm DATEV automatisierte Schwärzungen vornehmen zu können, würden nicht weiterhelfen. Denn digitale Belegbilder seien davon ausgeschlossen. Sie müssten weiterhin mit konventionellen Mitteln geschwärzt werden. Dies erzeuge einen erheblichen personellen Aufwand. Dieser sei aber berufsrechtlich unumgänglich. Das Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO gehe der Mitwirkungspflicht nach § 93 Abs. 1 AO vor. Daher sei die Prüfungsanordnung unverhältnismäßig, zumal der Beklagte wisse, dass die letzten Außenprüfungen zu keinen Feststellungen geführt hätten, die klägerische Buchhaltung ordnungsgemäß sei, eine Kontinuität der klägerischen Gewinnermittlung gegeben sei und erheblicher Arbeitsaufwand für die zu schwärzenden Dokumente bestehen würde. Ergänzend sei anzumerken, dass die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO rechtswidrig sei. Es bestehe vorliegend keine durchgängige Aufbewahrungspflicht. Die Aufforderung sei zudem unverhältnismäßig, weil bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt sei, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfinde. Insofern bedürfe es keiner Entscheidung mehr, ob die Aufforderung zum Datenzugriff auch deshalb unverhältnismäßig sein könne, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des Datenträgerzugriffs ebenfalls nach der Rechtsstellung des BFH zustehende Recht zur Anonymisierung von Mandantendaten nach dem Vortrag der Klägerin ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei. Der vorgeschlagene Datenzugriff mittels DATEV biete – wie dargelegt – ebenfalls keine Lösung. Es müsse auch verhindert werden, dass beispielsweise wegen Diebstahls das Notebook des Prüfers in fremde Hände geraten könne. Dem DATEV-Export stehe auch die Tatsache entgegen, dass die Mandantennummern des klägerischen Betriebs der Finanzbehörde aus den Rechtsbehelfs- und Rechtsmittelverfahren bekannt seien. Diese seien identisch mit den Debitorennummern und daher Bestandteil von DATEV-Belegen. Daher sei eine Identifizierung der Mandanten in der Buchhaltung der Klägerin durch den Beklagten möglich. Der Beklagte unterschätze nach wie vor die Verschwiegenheitspflicht und die damit im Zusammenhang stehenden strafrechtlichen Konsequenzen für die Klägerin. Der Beklagte habe beim Erlass der Prüfungsanordnung das Auswahl- und Entschließungsermessen nicht pflichtgemäß ausgeübt. Die wiederholte Prüfung derselben Steuerpflichtigen in zeitlich derart kurzen Abständen trotz fehlender Änderungen der Besteuerungsgrundlagen anlässlich vollumfänglicher Vor-BP bedürfe seitens der Finanzbehörde aktenkundiger Ermessensausübung und der Begründung, was beides fehle. Dies sei angesichts des Schwärzungsaufwands erforderlich gewesen. Es habe auch keine pflichtgemäße Beachtung des Übermaßverbotes und des Prinzips des geringstmöglichen Eingriffs seitens des Beklagten gegeben. Es habe nämlich – wie dargelegt – eine große vorangegangene Prüfung ohne Feststellungen und weitere Prüfungen gegeben und es seien keine bestimmten, prüfungswürdigen Besteuerungssachverhalte gegeben. Die vom Beklagten aufgeworfenen Prüfungspunkte hätten anhand der vorliegenden Dokumente ohne Außenprüfung geklärt werden können. Denn dem Beklagten liege insbesondere die klägerische Gewinnermittlung vor. Der Beklagte habe seine Entscheidung auf der Grundlage unzureichender Sachverhaltsermittlung getroffen. Es sei die Vorlage weiterer Akten anzuordnen, wie die Klägerin ergänzend vortrug. Der Beklagte habe bislang nur eine Akte „Fallheft“ vorgelegt. Dies sei unzureichend. Es seien insbesondere die Steuerakten und sonstigen Akten vorzulegen, um der Klägerin rechtliches Gehör zu gewähren. Die Gehörsverletzung werde ausdrücklich gerügt. Das Finanzgericht müsse die Vorlegung weiterer Akten anordnen. Die Klägerin beantragt, die mit Bescheid vom 11.10.2019 angeordnete Außenprüfung für Einkommen- und Umsatzsteuer 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.02.2020 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. In den zurückliegenden Jahren habe lediglich für den Prüfungszeitraum 2009-2011 eine Betriebsprüfung bei der Klägerin stattgefunden. Des Weiteren habe es eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für das III. Quartal 2011 gegeben. Die Umsatzsteuer-Sonderprüfung habe auch zu einem Mehrergebnis geführt. Es sei unverständlich, wie die Klägerin insoweit vortragen könne, dass sich die Bemessungsgrundlage nicht geändert habe. Zwar habe die Betriebsprüfung für die Jahre 2009-2011 zu keinem Mehrergebnis geführt. Dennoch sei in deren Rahmen die bisherige Handhabung der Fremdgelder auf den Anderkonten moniert worden. Die Jahre 2012-2015 seien nicht geprüft worden. Insofern liege mit der Prüfungsanordnung für das Jahr 2016 auch keine Anschlussprüfung vor. Die Anforderungen von Belegen durch den Innendienst stelle hingegen keine Außenprüfung dar. Es sei für den Beklagten nicht nachvollziehbar, inwiefern der Vortrag der Klägerin zum Ablauf des Rechtsbehelfsverfahrens für das Klageverfahren relevant sei. Insbesondere sei es nicht richtig, dass das Schreiben vom 18. November 2019 unter Missachtung der Berufs- und Standespflichten der Klägerin zugestellt worden sei. Das Schreiben sei allein dem Angestellten J in einem verschlossenen Umschlag persönlich vor der Tür der C übergeben worden. Es sei zutreffend, dass der Prüfer im Telefonat vom 22. November 2019 der Klägerin keinen konkreten Prüfungsanlass mitgeteilt habe. Denn zur Begründung der Anordnung einer Außenprüfung genüge nach § 193 Abs. 1 AO der Hinweis auf diese Rechtsgrundlage. Ein vorhandener Prüfungsanlass oder die Bildung von Prüfungsschwerpunkten sei von dem Prüfer jedoch keinesfalls bestritten worden. Hinsichtlich des Prüfungsortes treffe es zwar zu, dass die Klägerin auf ihre Verschwiegenheitsverpflichtung hingewiesen habe. Der Prüfer habe jedoch auf § 6 BpO verwiesen, wonach vorrangig in dem Betrieb des Steuerpflichtigen zu prüfen sei, soweit es, was im Rahmen einer Betriebsbesichtigung ermittelt werden könne, geeignete Räumlichkeiten beim Steuerpflichtigen gebe. Auf Alternativvorschläge wie das Fotografieren der Räumlichkeiten sei nicht eingegangen worden. Nicht glaubhaft sei, dass für eine Betriebsbesichtigung zur Wahrung der Verschwiegenheitspflicht ein Um- oder Auszug erfolgen müsse. Letztlich habe der Prüfer jedoch nicht ohne Rücksprache mit dem zuständigen Sachgebietsleiter über die Verlegung des Prüfungsortes entscheiden können. Es sei schließlich darauf hinzuweisen, dass der Beklagte mit Schreiben vom 5. Mai 2020 mitgeteilt habe, dass beabsichtigt sei, den Prüfungsort mit Blick auf die Corona-Pandemie an die Amtsstelle zu verlegen. Im Telefonat vom 22. November 2019 sei die Klägerin auch darauf hingewiesen worden, dass es für den DATEV-Export eine Anleitung gebe, wie die DATEV-Buchhaltung automatisiert geschwärzt werden könne. Diese sei ihr auch übersandt worden. Der Vorschlag der Klägerin, nur Belege über 500 € vorzulegen, habe aber nicht akzeptiert werden können, weil dies dem Sinn und Zweck der Betriebsprüfung zuwidergelaufen wäre. Soweit der Prüfer der Klägerin zugesagt habe, mit dem damaligen Betriebsprüfer Kontakt hinsichtlich der Umstände der Prüfung aufnehmen zu wollen, treffe dies zwar zu. Der Prüfer habe insoweit jedoch nicht eine Zusicherung gemacht, sich diesbezüglich bei der Klägerin zurück zu melden. Dass die Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 aufgehoben worden sei, zwinge nicht dazu, dass auch die Prüfungsanordnung für das Jahr 2016 aufgehoben werden müsse, weil es sich insoweit gerade nicht um eine Anschlussprüfung handele, was der Klägerin in der Einspruchsentscheidung und im vorhergehenden Schriftverkehr ausführlich dargelegt worden sei. Hinsichtlich des Vorwurfs, es habe einen Verstoß gegen den Begründungszwang des § 121 AO und eine unzureichende Sachverhaltsermittlung hinsichtlich der Prüfungsanlässe gegeben, sei darauf hinzuweisen, dass die Prüfungsanordnung mit der Nennung des § 193 AO hinreichend begründet sei. Der Anordnung einer Außenprüfung stehe auch nicht entgegen, dass die von der Prüfung betroffene freiberufliche Arbeit im Verhältnis zu den Mandanten zu einer besonderen Berufsverschwiegenheit verpflichtet sei und ihr ein Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 AO zustehe. Unklar bleibe, welche Sachverhaltsermittlung die Klägerin vermisse, wenn sie davon ausgehe, dass das zur Einsicht überlassene Fallheft unvollständig sei. Die Prüfungspunkte, die im Prüfungsvorschlag vorgesehen seien und diejenigen, die in der Einspruchsentscheidung aufgeführt worden seien, seien inhaltlich annähernd deckungsgleich. So sei ein Investitionsabzugsbetrag im Jahr 2016 rückgängig gemacht worden. Im Vergleich zum Jahr 2011 hätten sich die Betriebsausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter mehr als verdoppelt. Die von der Klägerin erklärten übrigen unbeschränkt abziehbaren Betriebsausgaben i.H.v. … € würden einen Anteil von annähernd 16 % der insgesamt geltend gemachten Betriebsausgaben i.H.v. … € ausmachen und seien damit hoch und als prüfungsbedürftig anzusehen. Die private Pkw-Nutzung sei seit 2011 rückläufig. Der Anteil der privaten Nutzung habe im Jahr 2011 noch ein Betrag von … € ausgemacht, habe sich jährlich reduziert, bis im Jahr 2015 nur noch … € angefallen seien. Im Prüfungsjahr 2016 habe sich der private Nutzungsanteil wieder auf … € erhöht. Es liege eine Minderung um 75 % vor, zumal auf die gesamten Kfz-Kosten von … € nur ein Anteil von 1,6 % auf die private Kfz-Nutzung entfalle, was prüfungsbedürftig sei. Hinsichtlich der Gehälter sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. … € angegeben habe, obgleich sie als A kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis mit sich selbst haben könne. Vor diesem Hintergrund erscheinen auch die Privatentnahmen als zu gering, weil diese auch den Unternehmerlohn umfassen müssten. Die Telefonkosten i.H.v. … € seien auch dann als hoch anzusehen, wenn davon nicht nur reine Telefonkosten erfasst seien. Aus der Aufhebung der Prüfungsanordnung für die Jahre 2012-2014 könne auch nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, der Beklagte habe die steuerliche Abziehbarkeit der entsprechenden Aufwendungen anerkannt. Insbesondere mit Blick auf die Qualifikation des eigenen Unternehmerlohns als Betriebsausgabe liege seitens der Klägerin eine Missachtung grundlegender Prinzipien des Steuerrechts vor, wonach der Betrieb insgesamt unzweifelhaft als prüfungsbedürftig einzustufen sei. Es sei der Klägerin möglich, einen Datenzugriff auf die elektronische Buchhaltung zu gewähren, ohne die berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflichten zu verletzen. Das BMF-Schreiben vom 28. November 2019 sehe insoweit vor, dass bei einer Prüfung eines Berufsgeheimnisträgers ein „digitales Schwärzen“ oder eine sonstige geeignete Zugriffsbeschränkung vorgenommen werden könne. Der Beklagte hat der Klägerin sogar die Anleitung zum „digitalen Schwärzen“ zukommen lassen. Die Anleitung umfasse auch die Möglichkeit, personenbezogene Daten in der Kontenbeschriftung, auf Bankverbindungen, auf Buchungstexten und Zusatzinformation vorzunehmen. Eine Prüfung sei im Ergebnis auch bei Berufsgeheimnisträgern möglich. Der Arbeitsaufwand werde von der Klägerin als sehr viel umfangreicher dargestellt, als dies tatsächlich der Fall sei, zumal die Betriebsprüfung auch nur für ein einzelnes Kalenderjahr und nicht wie üblicherweise für drei Jahre angeordnet worden sei. Ein existenzbedrohender Eingriff sei jedenfalls nicht gegeben. Der Beklagte sei der Klägerin auch dadurch entgegengekommen, dass auf den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff verzichtet und nicht die gesamte Belegbuchhaltung zum Prüfungsbeginn angefordert worden sei. Im Übrigen werde zu dem Einwand, der Beklagte habe sein Auswahl- und Entschließungsermessen nicht ausgeübt, auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen. § 193 Abs. 1 AO setze für die ermessensgerechte Auswahl keinen konkreten Prüfungsanlass voraus. Vielmehr werde die Prüfungsbedürftigkeit eines Unternehmens unterstellt, da sich die steuerlichen Verhältnisse eines Unternehmers im Allgemeinen erst durch die Einsicht in die Buchführung und die sonstigen betrieblichen Aufzeichnungen kontrollieren lasse. Die Prüfungen an Amtsstelle durch die Veranlagungsstelle ohne Buchführung, Auskunftspersonen und Datenzugriffsmöglichkeiten könne eine Außenprüfung nicht ersetzen. Bei dem dem Hessischen Finanzgericht vorgelegten Fallheft handele es sich um das Original. Insoweit werde auch auf die Stellungnahme des Beklagten vom 12. April 2021 zur Anhörungsrüge vor dem VIII. Senat des BFH verwiesen. Es sei auch vollständig. Weitere Akten müssten nicht vorgelegt werden. Insoweit werde auf den Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 10. September 2020 verwiesen. Der Beklagte ergänzte in der mündlichen Verhandlung seinen Vortrag dahingehend, dass kein wirksamer Einspruch gegen die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung eingelegt worden sei. Auch trug der Beklagte vor, dass er sich bei der Formulierung der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung am Wortlaut des § 147 Abs. 1 AO orientiert habe. Der Beklagte hatte zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch nicht mit der Betriebsprüfung begonnen. Dem Gericht hat neben der dreibändigen Prozessakte auch das Fallheft vorgelegen. Der Inhalt der Akten ist zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden. Entscheidungsgründe Die Klage hat teilweise Erfolg. I. Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sich die Klägerin zum einen gegen die Prüfungsanordnung zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2016 richtet sowie zum anderen auch gegen die Festlegung des Prüfungsortes (Bl. 154, 156) und die Zurverfügungstellung eines maschinell verwertbaren Datenträgers (Bl. 170, 408). Bei der Prüfungsanordnung, mit der lediglich der von der Prüfung betroffene Steuerpflichtige, die betroffenen Steuerarten und die betroffenen Zeiträume festgelegt werden, handelt es sich zwar um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der von dem jeweiligen Verwaltungsakt, mit dem der Prüfungsort bestimmt wird oder zur Datenträgerüberlassung aufgefordert wird, zu unterscheiden ist, weil er nicht zum notwendigen Inhalt der Prüfungsanordnung an sich gehört, mit ihr in der Praxis aber häufig nach § 5 Abs. 2 S. 3 BpO verbunden wird (Rüsken, in: Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 196 Rn. 3 ff.). Jedoch gilt auch für Rechtskundige der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (BFH-Urteil vom 19. April 2007 IV R 28/05, BStBl II 2007, 704; BFH-Urteil vom 8. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009,116). Grenzen findet dieser Grundsatz durch das Gebot der Rechtssicherheit, einen Rechtskundigen beim Wort zu nehmen, weil von einem Berufsträger in zumutbarer Weise erwartet werden kann, dass ihm unterschiedliche Rechtsschutzziele geläufig sind (Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Juli 2014 15 K 275/14, juris). Diese Grenze ist hier, obgleich sich die Klägerin in ihrer Klageerhebung und der Klagebegründung lediglich auf „den Verwaltungsakt … vom 11.10.2019 betreffend Anordnung der Außenprüfung für Einkommen- und Umsatzsteuer 2016“ bezieht, nicht überschritten, weil die Festlegung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ebenfalls unter dem 11. Oktober 2019 mit der Prüfungsanordnung verbunden worden sind und sich die Klägerin in ihrer Klagebegründung gegen die Festlegung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung sinngemäß wendet. Es ist auch nicht ein falscher Rechtsbehelf eingelegt worden, sondern es sind lediglich die Verwaltungsakte, die die Klägerin anfechten wollte, ungenau bezeichnet. II. Die Klage ist zulässig. 1. Die Klage ist insbesondere statthaft und nach Durchführung des Vorverfahrens fristgemäß erhoben worden. Sie richtet sich (als Fall objektiver Klagehäufung) sowohl gegen die Prüfungsanordnung mit ihren Festlegungen des zu prüfenden Steuerpflichtigen, der zu prüfenden Steuerarten und des zu prüfenden Zeitraums als auch gegen die Bestimmung des Prüfungsortes und die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung. Es handelt sich dabei – wie dargelegt – um jeweils selbstständige Verwaltungsakte. Denn der Beklagte wollte ersichtlich jeweils eine verbindliche Regelung treffen. Zwar wurde nur unter der Bezeichnung der „Prüfungsanordnung“ Einspruch eingelegt und nur unter dieser Bezeichnung die Einspruchsentscheidung erlassen. Jedoch wendet sich die Klägerin – anders als der Beklagte meint – bereits mit ihrer Einspruchsbegründung gegen all diese Verwaltungsakte, über die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung auch inhaltlich entschieden hat, indem er nicht nur zur Prüfungsanordnung an sich, sondern auch zum Prüfungsort und zum Datenexport Stellung genommen hat. Insofern ist davon auszugehen, dass gegen die hier von der Klage umfassten Verwaltungsakte – Prüfungsanordnung, Prüfungsortbestimmung und Datenträgerüberlassung – Rechtsbehelfsverfahren durchgeführt worden sind und die Klage fristgemäß erhoben worden ist. 2. Die Klage gegen den Bescheid über die Festlegung des Prüfungsorts ist nicht wegen des Schreibens vom 5. Mai 2020 unzulässig. Denn der Bescheid über die Festlegung des Prüfungsorts ist derzeit nicht aufgehoben worden und die Klage hat sich deshalb auch nicht erledigt. Zwar hat der Beklagte mit Schreiben vom 5. Mai 2020 die Klägerin darauf hingewiesen, dass aus Gründen der Sicherheit und Gesundheit sowohl für die Steuerpflichtigen als auch die Betriebsprüfer aktuell keine Außenprüfungen in den Betrieben und den Steuerbüros durchgeführt werden. Doch lässt sich daraus wegen des Gegenwartsbezugs und der Allgemeinheit der Formulierung nicht mit Sicherheit der Schluss ziehen, dass der Beklagte die bisherige Festlegung des Prüfungsortes aufheben wollte. Vielmehr teilt er mit, dass „beabsichtigt wird, die Prüfung an Amtsstelle zu verlegen.“ Die Absicht der Änderung des Prüfungsortes stellt noch keine Aufhebung des ursprünglichen Bescheids über die Festlegung des Prüfungsortes dar, zumal die Beteiligten, auch wenn es darauf nicht ankommen mag, in der mündlichen Verhandlung auch davon ausgegangen sind, dass der Prüfungsort nicht an Amtsstelle verlegt worden ist. III. Die Klage ist hinsichtlich der Aufforderung zur Datenträgerüberlassung begründet und im Übrigen unbegründet. 1. Die Klage ist hinsichtlich der Prüfungsanordnung unbegründet. Die Prüfungsanordnung vom 11. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Voraussetzungen für eine Prüfungsanordnung nach § 193 Abs. 1 AO liegen vor. Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind und bei Steuerpflichtigen Sinne des § 147a AO zulässig.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.