← Deutschland

Hessisches Finanzgericht 11. Senat 11 K 13/19 Urteil Zur Aufteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich einer Abfindung zwischen Deutschland und Frank

Orientierungssatz Zur Aufteilung des Besteuerungsrechts hinsichtlich einer Abfindung zwischen Deutschland und Frankreich sowie zum Rückfall des Besteuerungsrechts gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG.

§ 50dAbs. 8 S. 1 Alt. 1 ESt

G auch in diesem Umfang an Deutschland zurück [dazu s. unten

  1. d)entsprechend].
  2. cc)Eine Entschädigungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes – wie die vorliegend an den Kläger gezahlte Abfindung – ist vom objektiven Regelungsgehalt des Art. 13 Abs. 1 S. 2 DBA-Frankreich erfasst (vgl. nur BFH-Beschluss vom 24.07.2013 – I R 8/13, BStBl II 2014, 92). Außerdem ist höchstrichterlich geklärt, dass der von Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD-MA) abweichende Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich eine ausreichende Grundlage bietet, das Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren (Arbeitnehmer-)Tätigkeit zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 24.07.2013 – I R 8/13, BStBl II 2014, 92).
  3. dd)Maßgeblich für die Bestimmung eines Staats als Tätigkeitsstaat ist allein der Ort der Ausübung (Arbeitsort), welcher sich dort befindet, wo der Arbeitnehmer sich zur Ausübung seiner Tätigkeit tatsächlich aufhält; ausschlaggebend hierfür ist seine physische Anwesenheit im Tätigkeitsstaat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. statt aller nur BFH-Urteil vom 16.01.2019 – I R 66/17, BFH/NV 2019, 1067, m.w.N.). Da auch Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich als Verteilungsnorm dem sog. Tätigkeits- bzw. Quellenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zuordnet („nur“; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 16.01.2019 – I R 66/17, BFH/NV 2019, 1067; Martini in Wassermeyer, DBA, DBA FR 1959, Art. 20 Rn. 7), ohne dass es auf eine abkommensrechtliche Ansässigkeit überhaupt ankäme, kann die Frage einer etwaigen doppelten Ansässigkeit des Klägers für Zwecke dieser Verteilungsnorm dahingestellt bleiben.
  4. ee)Wurde die Tätigkeit – wie vorliegend angesichts der zwischenzeitlichen Versetzung sowie der Entsendung des Klägers nach Frankreich – in beiden Vertragsstaaten ausgeübt und gilt die Abfindung die in beiden Vertragsstaaten ausgeübten Tätigkeiten – wie vorliegend – ab, so ist die Abfindung zwischen den Vertragsstaaten aufzuteilen (vgl. Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, DBA, OECD-MA 2017, Art. 15 Rn. 79d; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 15 Rn. 29; Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.04.2021 – 9 K 9024/20, EFG 2022, 1022, zu Art. 13 DBA-Frankreich; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.2020 – 6 K 1055/18, EFG 2020, 1469, zu Art. 13 DBA-Frankreich; vgl. auch BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 222). aaa) Dabei ist nach Ansicht des erkennenden Senats im Streitfall eine zeitanteilige Aufteilung entsprechend den jeweiligen Tätigkeiten in Deutschland bzw. Frankreich vorzunehmen (vgl. allgemein für eine Aufteilung pro rata temporis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.04.2021 – 9 K 9024/20, EFG 2022, 1022; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.2020 – 6 K 1055/18, EFG 2020, 1469; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Art. 15 Rn. 29; sowie für den Regelfall ebenfalls BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 222).

(1)Denn zum einen orientierte sich die Höhe der an den Kläger geleisteten Abfindung allein an der Dauer des gesamten Arbeitsverhältnisses. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, vermag der erkennende Senat dem angesichts des eindeutigen Wortlauts der Ziffer 2 der (Auflösungs-)Vereinbarung vom 29.05.2009 nicht zu folgen, wurde in dieser doch ausdrücklich vereinbart, dass der Kläger für den Verlust seines Arbeitsplatzes eine Abfindung „analog §§ 9, 10 Kündigungsschutzgesetz“ erhält. Demnach war für die Bemessung der Höhe der Abfindung im Streitfall entsprechend § 10 Abs. 2 S. 1 des Kündigungsschutzgesetzes (allein) die Dauer des Bestands des (gesamten) Arbeitsverhältnisses maßgeblich, nicht aber (auch) die vom Kläger behauptete, angestrebte Overheadkosten-Reduzierung aufseiten des Konzerns. Im Übrigen käme man selbst dann, wenn man – wenig überzeugend – davon ausginge, dass die angestrebte Overheadkosten-Reduzierung aufseiten des Konzerns für die Bemessung der Höhe der Abfindung im Streitfall mitentscheidend war, im Ergebnis ebenfalls zu einer (allein) zeitanteiligen Aufteilung entsprechend den jeweiligen Tätigkeiten in Deutschland bzw. Frankreich, ist doch ein anderer sachgerechter Aufteilungsmaßstab weder aus der Vereinbarung vom 29.05.2009 noch ansonsten ersichtlich. Aus demselben Grund trägt auch der vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand betreffend die Höhe der Abfindung nicht, zumal dieser den aus seiner Sicht maßgeblichen Monatsverdienst des Klägers nur unsubstantiiert behauptet hat. Vor diesem Hintergrund war die maßgebliche Ursache für die Abfindung gerade nicht nur in der Entsendung des Klägers nach Frankreich zu sehen, sondern vielmehr in der zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin geschlossenen Anstellungsvertrag vom 01.10.1991 insgesamt sowie in der (Auflösungs-)Vereinbarung vom 29.05.2009 (vgl. allgemein zu diesem Aspekt auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20.03.1992 – 3 K 2007/90, EFG 1993, 382; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.2020 – 6 K 1055/18, EFG 2020, 1469).
(2)Zum anderen entspricht es dem strikten Tätigkeitsortsprinzip des Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich, die Abfindung im jeweiligen Vertragsstaat lediglich mit dem Anteil der Besteuerung zu unterwerfen, mit welchem der Steuerpflichtige dort seine Arbeitsleistung erbracht hat; m.a.W. kann die Abfindung nicht mit einen höheren Anteil der Besteuerung im jeweiligen Vertragsstaat unterliegen, als dies für den laufenden Arbeitslohn der Fall gewesen ist (vgl. zum Ganzen FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.04.2021 – 9 K 9024/20, EFG 2022, 1022; sowie zum letztgenannten Aspekt FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.2020 – 6 K 1055/18, EFG 2020, 1469). bbb) Vorliegend war der Kläger in den Zeiträumen von Oktober 1991 bis Januar 2001 sowie von Juli 2004 bis Oktober 2006 in Deutschland tätig gewesen (140 Monate). Im Zeitraum von Februar 2001 bis Juni 2004 war der Kläger angesichts der Versetzung nach B in Frankreich tätig gewesen (41 Monate). Im Zeitraum von November 2006 bis Juli 2007 war der Kläger nach seinen Angaben in der mündlichen Verhandlung zu drei Fünfteln in Deutschland und zu zwei Fünfteln in B tätig gewesen (d.h. abgerundet fünf Monate in Deutschland sowie aufgerundet vier Monate in Frankreich). Schließlich war der Kläger im Zeitraum von August 2007 bis Juli 2009 angesichts der Entsendung nach B in Frankreich tätig (24 Monate). ccc) Da der Kläger ab dem 01.08.2009 freigestellt war, d.h. keine Tätigkeit mehr ausübte, ist es nach Ansicht des erkennenden Senats – nicht zuletzt aus Vereinfachungsgründen – sachgerecht, den Zeitraum von August 2009 bis Dezember 2009 i.R. der zeitanteiligen Aufteilung der Abfindung außen vor zu lassen. Im Übrigen fiele, selbst wenn man – wenig überzeugend – zu Gunsten des Klägers davon ausginge, dass Frankreich insoweit das alleinige Besteuerungsrecht zusteht,

§ 50dAbs. 8 S. 1 Alt. 1 ESt

G auch in diesem Umfang an Deutschland zurück [dazu s. unten d) entsprechend]. ddd) Demnach entfallen im Streitfall zumindest 145/214 der Abfindung auf die Tätigkeit des Klägers in Deutschland; in diesem Umfang steht Deutschland das zeitanteilige Besteuerungsrecht zu, ohne dass es auf die Vorschrift des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG überhaupt ankäme. Doch selbst wenn man – entgegen dem Vorstehenden – zu Gunsten des Klägers davon ausginge, dass eine Aufteilung der Abfindung zwischen den Vertragsstaaten nicht in Betracht kommt und Frankreich das alleinige Besteuerungsrecht hinsichtlich der (gesamten) Abfindung zusteht, fiele

§ 50dAbs. 8 S. 1 Alt. 1 ESt

G insgesamt an Deutschland zurück [dazu s. unten

  1. d)entsprechend]. eee) Im Gegensatz dazu entfallen im Streitfall höchstens 69/214 der Abfindung auf die Tätigkeit des Klägers in Frankreich; allenfalls in diesem Umfang steht Frankreich zur Überzeugung des erkennenden Senats das zeitanteilige Besteuerungsrecht mit der Folge zu, dass das deutsche Besteuerungsrecht insoweit grundsätzlich ausgeschlossen ist. Eines Rückgriffs auf den Methodenartikel des Art. 20 Abs. 1 lit. a S. 1 DBA-Frankreich in der für das Streitjahr geltenden Fassung bedarf es für den insoweit grundsätzlich bestehenden Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts – entgegen der Rechtsprechungspraxis des BFH zu Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24.07.2013 – I R 8/13, BStBl II 2014, 92; BFH-Urteil vom 10.10.2018 – I R 67/16, BFH/NV 2019, 394) – nicht (so auch Martini in Wassermeyer, DBA, DBA FR 1959, Art. 13 Rn. 8; sowie zu vergleichbaren Verteilungsnormen z.B. auch BFH-Urteil vom 17.12.2003 – I R 14/02, BStBl II 2004, 260; BFH-Beschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453; FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 – 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116). Da bereits aus dem Verteilungsartikel des Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich eindeutig hervorgeht, dass Frankreich als Tätigkeits- bzw. Quellenstaat in diesem Umfang das ausschließliche Besteuerungsrecht hat, findet die Vorschrift des Art. 20 Abs. 1 lit. a DBA-Frankreich vielmehr nach vorzugswürdigem Verständnis bereits a priori keine Anwendung (vgl. Martini in Wassermeyer, DBA, DBA FR 1959, Art. 20 Rn. 8, m.w.N.).
  2. d)Allerdings fällt das Besteuerungsrecht im Streitfall auf Grund der Regelung des § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG in dem Umfang, in dem es Frankreich hinsichtlich der an den Kläger geleisteten Abfindung zusteht, an Deutschland zurück; denn der Kläger ist insoweit der ihn treffenden Nachweisobliegenheit nicht nachgekommen.
  3. aa)Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der (unbeschränkt) Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat (Alt. 1) oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden (Alt. 2). Diese sog. unilaterale Rückfallklausel ist ungeachtet des von ihr bewirkten sog. Treaty Override verfassungsgemäß (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1).
  4. bb)Im Streitfall ist der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG sowohl in persönlicher [s. nachstehend aaa)] als auch in sachlicher Hinsicht [s. unten bbb)] eröffnet. Überdies ist hinsichtlich der an den Kläger geleisteten Abfindung die Nachweisobliegenheit gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG ungeachtet dessen zu beachten, dass hinsichtlich des an ihn gezahlten laufenden Arbeitslohns der gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 2 EStG erforderliche Nachweis erbracht wurde [s. unten ccc)]. Allerdings hat der Kläger den gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG erforderlichen Nachweis, dass Frankreich hinsichtlich der an ihn geleisteten Abfindung auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, nicht erbracht [s. unten ddd)]. aaa) Bereits der eindeutige Gesetzeswortlaut zeigt, dass § 50d Abs. 8 S. 1 EStG in persönlicher Hinsicht allein das Vorliegen einer unbeschränkten Steuerpflicht voraussetzt – welche im hiesigen Streitfall gegeben ist [s. oben a)], nicht aber eine abkommensrechtliche Ansässigkeit in Deutschland (vgl. BFH-Beschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453, m.w.N.; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 127; Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 3; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 268 f.; Boochs in Lademann, EStG, § 50d Rn. 383 und 404; BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 46; a.A. ist allein Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 35 a.E.). Da eine unbeschränkte Steuerpflicht unstreitig auch bei einem doppelt ansässigen Steuerpflichtigen gegeben wäre, dessen Ansässigkeit über die sog. tie-breaker rule des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA – vorliegend Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b DBA-Frankreich – im anderen Vertragsstaat – vorliegend Frankreich – festgelegt wird (vgl. nur BFH-Beschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453; Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 3; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 269), ist es vorliegend erneut nicht von Bedeutung, ob sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers bis zum 30.09.2009 in Frankreich (B) befand. bbb) Soweit Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich Frankreich das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist [s. oben c)ee)eee)], sind die aus dem Tätigkeitsstaat Frankreich herrührenden Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) – einschließlich der streitgegenständlichen Abfindung – (bereits deshalb) i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen. Denn es ist für Zwecke des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG nach vorzugswürdigem Verständnis unerheblich, ob die Ausnahme von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer (erst) durch den Methodenartikel – d.h. vorliegend Art. 20 Abs. 1 lit. a S. 1 DBA-Frankreich in der für das Streitjahr geltenden Fassung – oder (bereits) durch eine Verteilungsnorm – d.h. vorliegend Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich – erfolgt (vgl. BFH-Beschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453; Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 2, D 3 und D 5; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 269 a.E. und 270; BMF-Schreiben vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 46; a.A. ist aber Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 35). § 50d Abs. 8 S. 1 EStG knüpft den Besteuerungsrückfall nämlich nicht daran, wie die Freistellung erfolgt, sondern nur daran, dass die Einkünfte nach einem Abkommen von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 25.05.2016 – I B 139/11, BFH/NV 2016, 1453). ccc) Entgegen der Auffassung des Klägers ist hinsichtlich der an ihn geleisteten Abfindung die Nachweisobliegenheit gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG ungeachtet dessen zu beachten, dass hinsichtlich des an ihn gezahlten laufenden Arbeitslohns der gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 2 EStG erforderliche Nachweis erbracht wurde. Soweit der Kläger unter Hinweis auf die Kommentierung von Frotscher (in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 180a a.E.) die Ansicht vertritt, § 50d Abs. 8 S. 1 EStG regele die Folgen für sämtliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, weshalb innerhalb einer einheitlichen Tätigkeit nicht einzelne Einkunftsbestandteile selbstständig der Regelung des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG unterworfen werden könnten, und deshalb davon ausgeht, dass der Beklagte die unilaterale Rückklausel zu Unrecht nur auf einen Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, nämlich die Abfindung, angewendet habe, ist dem nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zu folgen.

(1)Denn bereits aus dem Gesetzeswortlaut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG, wonach die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, „soweit“ der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis erbracht hat, geht eindeutig hervor, dass eine Freistellung auch nur teilweise verwehrt werden kann (so zu Recht auch Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 287: sog. quantitativ-konditionale Verknüpfung zwischen dem Besteuerungsrückfall und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; vgl. ferner Rüsch, ISR 2019, 350 [351 und 354]; so auch die beiläufig als möglich erwogene [„ohne dass darüber abschließend entschieden werden müsste“] Auslegung im BFH-Urteil vom 11.01.2012 – I R 27/11, BFH/NV 2012, 862; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623: diese mögliche Auslegung „kann […] dahinstehen“; BFH-Urteil vom 25.11.2014 – I R 27/13, BStBl II 2015, 448: Streit darum, ob das Besteuerungsrecht „in jenem Umfang an Deutschland zurückfällt, in welchem die Vergütungen […] nicht […] erfasst worden sind“; BFH-Urteil vom 05.03.2008 – I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487: „auf das Besteuerungsrecht insoweit verzichtet, als“). Dies wird von Frotscher (in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 180a a.E.) deutlich verkannt, wenn er seine Auffassung mit einem Vergleich des Wortlauts des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG mit jenem des § 50d Abs. 9 EStG zu unterstützen versucht und in diesem Zusammenhang behauptet, anders als in der letztgenannten Vorschrift sei in der erstgenannten nicht (!) das Wort „soweit“ eingefügt worden.
(2)Überdies streitet das Telos des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG [dazu s. unten ddd)
(1)] ebenfalls dafür, auch Einkünfte aus ein und derselben Tätigkeit bzw. innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses dann aufzuteilen, wenn der Steuerpflichtige nicht für sämtliche Einkunftsteile einen Nachweis erbringt (vgl. Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 287 und 292 a.E.; Rüsch, ISR 2019, 350 [351, Fn. 17]; vgl. zudem BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 5; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 66: jeweils „sämtliche steuerfrei zu stellenden Gehalts bestandteile “; BFH-Urteil vom 05.03.2008 – I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487: „auf das Besteuerungsrecht an dem vom Kläger bezogenen Geschäftsführergehalt insoweit verzichtet, als“ [Hervorhebung jeweils nicht im Original]).
(3)Etwas Abweichendes folgt nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht aus dem Urteil des 6. Senats des FG Münster vom 21.03.2019 – 6 K 2185/17 E (EFG 2019, 958). Zwar wird dort unter Bezugnahme auf das – allein Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada a.F. betreffende – BFH-Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/95 (BStBl II 1998, 58) der Standpunkt vertreten, maßgeblich für Zwecke des § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 2 EStG sei allein, dass der ausländische Staat die Einkünfte besteuert, nicht, inwieweit. Allerdings verkennt auch das FG Münster in dieser Entscheidung, dass der Wortlaut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG durch die Verwendung des Wortes „soweit“ eine quantitative-konditionale Verknüpfung vorgibt [dazu s. oben
(1)]. Darüber hinaus übersieht das FG Münster, dass der BFH im vorgenannten Urteil mit Blick auf Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada a.F. gerade darauf hingewiesen hatte, dass diese Regelung ob ihres Wortlauts („wenn“) lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung enthalte, nicht jedoch eine solche quantitativer Art („soweit“), und dass der BFH allein deshalb ausgeführt hatte, die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der i.R. einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte sei für die Anwendung von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada nicht erforderlich. Nichts anderes gilt schließlich auch mit Blick auf das Urteil des 1. Senats des FG Münster vom 17.04.2020 – 1 K 1035/11 E (EFG 2020, 1204), soweit es die vorgenannte Entscheidung des 6. Senats aufgreift.
(4)Vor diesem Hintergrund trägt die vom Kläger gezogene Schlussfolgerung, ein objektiver Nachweis (auch) über den Verzicht auf das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Abfindung seitens Frankreichs sei bereits durch die Vorlage des französischen Steuerbescheids erbracht, sodass der Grund für die Nichtbesteuerung der Abfindung letztlich unerheblich sei, von vornherein nicht.
(5)Mit anderen Worten wurde vorliegend hinsichtlich des laufenden Arbeitslohns des Klägers zwar der gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 2 EStG erforderliche Nachweis erbracht – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Allerdings umfasst dieser Nachweis nach dem Vorstehenden gerade nicht auch die an den Kläger geleistete Abfindung, hinsichtlich welcher daher der gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG erforderliche Nachweis erbracht worden sein müsste.
(6)Nicht zuletzt ist mit dem Beklagten auch darauf hinzuweisen, dass bereits das FA A in den Erläuterungen zur Festsetzung im Einkommensteuerbescheid vom 01.02.2011 (sinngemäß) den gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 EStG erforderlichen Nachweis unterschiedslos hinsichtlich der gesamten Einkünfte aus Frankreich bzw. des gesamten Arbeitslohns gefordert hatte. ddd) Allerdings hat der Kläger den gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG erforderlichen Nachweis, dass Frankreich hinsichtlich der an ihn geleisteten Abfindung auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, nicht erbracht.
(1)Ein Besteuerungsverzicht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG setzt ein Wissen um das Besteuerungsrecht voraus und artikuliert sich in einer positiven Verzichtsentscheidung (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 37; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 179 und 182a); mit anderen Worten muss der ausländische Staat von seinem Besteuerungsrecht bewusst keinen Gebrauch machen (vgl. FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011 – 1 K 28/10
(5), EFG 2011, 1431; FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356; FG Köln, Urteil vom 24.02.2021 – 4 K 2786/16, juris; Rüsch, ISR 2019, 350 [354]; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 179; V. Wendt, EFG 2017, 469 [469]). Denn mit der Ausgestaltung der Regelung soll nicht jegliche, sondern nur eine vom ausländischen Staat ungewollte (doppelte) Nichtbesteuerung der Einkünfte verhindert bzw. ihre Einmalbesteuerung sichergestellt werden (vgl. Rüsch, ISR 2019, 350 [351]; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 179 a.E.). Die bloße tatsächliche Nichtbesteuerung als solche genügt daher jedenfalls nicht (vgl. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 37). Auch kann eine bloße Untätigkeit der ausländischen Finanzbehörde – gleich aus welchen Gründen – keinem Verzicht gleichgestellt werden (vgl. FG Köln, Urteil vom 24.02.2021 – 4 K 2786/16, juris). (a) Dabei ist es nach zutreffendem Verständnis auch unerheblich, ob die Unkenntnis des anderen Staats auf eine unzureichende Sachverhaltsdarstellung infolge einer unbewusst oder bewusst falschen Rechtsanwendung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist (vgl. Rüsch, ISR 2019, 350 [354]; vgl. ferner Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 176: worauf die Unkenntnis beruht, sei nicht maßgebend; so im Ergebnis wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.06.2016 – 3 K 3089/13, EFG 2017, 464; FG Köln, Urteil vom 24.02.2021 – 4 K 2786/16, juris: jeweils „pflichtwidrig und/oder aus Unkenntnis […] nicht informiert“). Denn auch angesichts des Umstands, dass in den – ohnehin nicht verbindlichen (vgl. dazu statt aller nur Hohmann, StuW 2017, 177 [183]) – Gesetzesmaterialien zum Regierungsentwurf des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ausgeführt wurde, mit dieser Regelung solle verhindert werden, „dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt“ (vgl. Bundesrats-Drucksache 630/03 vom 05.09.2003, 66; Bundestags-Drucksache 15/1562 vom 23.09.2003, 39 f.; zur Kritik vgl. nur BFH-Vorlagebeschluss vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056: „jedenfalls nicht stringent und folgerichtig umgesetzt“; BFH-Beschluss vom 10.06.2015 – I R 66/09, BFH/NV 2015, 1250: „[]Möglicherweise ‚vorgetäuschtes‘, jedenfalls nicht stringent umgesetztes […] ‚Motiv‘ der Gesetzesregelung“), hat eine derartige Einschränkung nicht in den eindeutigen Gesetzeswortlaut Einzug gefunden, in welchem gerade allein eine (ausnahmslose) Nachweisobliegenheit des Steuerpflichtigen angeordnet wurde (so – neben dem Beklagten – zu Recht auch FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011 – 1 K 28/10
(5), EFG 2011, 1431; vgl. im Ergebnis ferner FG Münster, Urteil vom 17.04.2020 – 1 K 1035/11 E, EFG 2020, 1204). Mit anderen Worten ist es unerheblich, ob das FG ausdrücklich feststellt, dass der Steuerpflichtige den Sachverhalt pflichtwidrig der Steuerverwaltung des ausländischen Staats nicht gemeldet hat; denn auch hierdurch würde der gesetzliche Tatbestand des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG nicht ausgeschlossen, da dieser den Steuerpflichtigen mit dem Nachweis eines Besteuerungsverzichts oder einer Steuerzahlung belastet (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2018 – I R 67/16, BFH/NV 2019, 394; vgl. im Übrigen bereits BFH-Urteil vom 05.03.2008 – I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487, in welchem die vorgenannte Passage aus den Gesetzesmaterialien gerade ohne das Wort „pflichtwidrig“ referiert wird). Letztlich ist es aus Sicht des erkennenden Senats mithin auch für Zwecke des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG – ebenso wie für die abkommensrechtlich verabredete Freistellung zur Vermeidung einer „virtuellen“ Doppelbesteuerung (vgl. dazu BFH-Vorlagebeschluss vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056) – unerheblich, ob der Besteuerungsverzicht im ausländischen Staat „freiwillig“ auf Basis einer bewussten Entscheidung (Alt. 1) oder aber „unfreiwillig“ wegen mangelnder Information beim Steuervollzug (Alt. 2) erfolgt. (b) In Betracht kommt ein Verzicht gegenüber Einzelpersonen oder bestimmten Personengruppen – durch einen für die Besteuerung zuständigen Hoheitsträger (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356; Rüsch, ISR 2019, 350 [354]) – oder ein genereller Verzicht; Beispiele für einen Verzicht sind demnach der Erlass, eine Steuerbefreiung, ein genereller Verzicht auf die Steuererhebung oder auch ein völkerrechtlicher Vertrag (vgl. BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 2.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 54; FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356).
(2)Um i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG nachzuweisen, dass der ausländische Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat, hat der Steuerpflichtige grundsätzlich Unterlagen vorzulegen, aus denen sich der Verzicht ergibt; der Nachweis erfolgt entweder durch Vorlage eines entsprechenden Verwaltungsakts bzw. einer entsprechenden Bescheinigung des ausländischen Staats oder aber durch Vorlage von Materialien zum Recht des ausländischen Staats (Gesetzestexte oder Verwaltungsanweisungen; abkommensrechtliche Regelung des ausländischen Staats mit einem dritten Staat), denen sich die maßgeblichen Umstände unmittelbar entnehmen lassen (vgl. Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 10 a.E.; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 289 f.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 37a; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 128; Rüsch, ISR 2019, 350 [355]; BFH-Urteile vom 05.03.2008 – I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487; vom 01.06.2022 – I R 30/18, BStBl II 2023, 29; FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011 – 1 K 28/10
(5), EFG 2011, 1431; FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356). (
  1. a)Dabei rechtfertigen es etwaige Praxisschwierigkeiten – auch unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – nicht, das tatbestandlich geforderte Merkmal des Nachweises auf eine bloße Plausibilitätsprüfung zu reduzieren (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356). Vielmehr sind auch i.R. von § 50d Abs. 8 S. 1 EStG die Grundsätze des § 90 Abs. 2 AO anzuwenden (vgl. FG Köln, Urteile vom 16.06.2016 – 13 K 3649/13, EFG 2016, 1711; vom 24.02.2021 – 4 K 2786/16, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 50d Rn. 37a; Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 128; BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 2.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 47). Auf Grund seiner erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten hat der Steuerpflichtige demnach die betreffenden Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 S. 1 AO) bzw. vorzuhalten (§ 90 Abs. 2 S. 3 AO), und zwar unter Ausschöpfung aller für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 S. 2 AO). Infolgedessen muss der Steuerpflichtige sämtliche Bemühungen darlegen, die er zur Erlangung eines Nachweises unternommen hat (vgl. Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 128). (
  2. b)Zudem gewährt die Finanzverwaltung allgemeine Nachweiserleichterungen – entgegen der Behauptung des Klägers – allein für den (vorliegend nicht einschlägigen) Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 2 EStG, nicht aber für den (hinsichtlich der Abfindung einschlägigen) Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG (vgl. BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 2.1.2 entgegen Tz. 2.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 53 entgegen Rn. 54) (gl.A. Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 183). Die Ausnahme mit Blick auf Staaten, in denen generell auf die Erhebung von Ertragsteuern verzichtet wird (vgl. BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 3.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 55), sowie die allgemeine Bagatellgrenze für einen Arbeitslohn i.H.v. insgesamt nicht mehr als 10.000,-- EUR (vgl. BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 4.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 62) sind vorliegend nicht einschlägig und aus Sicht des erkennenden Senats auch nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Schließlich enthält der Wortlaut des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG auch keine Einschränkung für Fälle, in denen es dem Steuerpflichtigen trotz nachgewiesener hinreichender Bemühungen objektiv unmöglich ist, seiner Nachweisobliegenheit nachzukommen (vgl. Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 128). (
  3. c)Freilich muss, was ohnehin feststeht, nicht gesondert nachgewiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.01.2012 – I R 27/11, BFH/NV 2012, 862; BFH-Vorlagebeschluss vom 20.08.2014 – I R 86/13, BStBl II 2015, 18). Ist der ausländische Besteuerungsverzicht daher bereits amtsbekannt (vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 3.2; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 55), erübrigt sich ein Nachweis (vgl. Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 11; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 289; Rüsch, ISR 2019, 350 [355]). Überdies kann vom Steuerpflichtigen – neben der Vorlage des einschlägigen Gesetzestexts – kein zusätzlicher Nachweis gefordert werden, wenn sich die Nichtbesteuerung bereits unmittelbar aus dem Gesetz ergibt (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 13.04.2017 – 6 K 195/16, EFG 2017, 1176). Auf der anderen Seite gehört ein (bloßer) „guter Glaube“ daran, dass der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis erbracht hat, nicht zum Tatbestand des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2014 – I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Die Nachweispflicht betrifft deshalb insbesondere Fälle, in denen Zweifel bestehen (vgl. Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 289; enger Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 182b: „nur in Zweifelsfällen“).
(3)Nach diesen Maßstäben hat der Kläger nicht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG nachgewiesen, dass Frankreich hinsichtlich der an ihn geleisteten Abfindung auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat. (
  1. a)Weder verzichtete Frankreich im Streitjahr generell auf die Steuererhebung noch wurde die auf die Abfindung entfallende Steuer dem Kläger erlassen. Da auch kein abkommensrechtlicher Verzicht Frankreichs auf sein diesbezügliches Besteuerungsrecht vorliegt, kommt im Streitfall allein eine Steuerbefreiung durch eine entsprechende gesetzliche Regelung in Betracht. (
  2. b)Allerdings hat der Kläger nach der Überzeugung des erkennenden Senats nicht nachgewiesen, dass die an ihn geleistete Abfindung in Frankreich auf Grund einer gesetzlichen Regelung vollständig steuerbefreit ist. (
  3. aa)Die gemäß § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG grundsätzlich bestehende Nachweisobliegenheit erübrigte sich im Streitfall bereits deshalb nicht, weil es in Frankreich ausweislich der Antwort auf das zweite seitens des Beklagten angestrengte Auskunftsersuchen neben vollständig steuerfreien Abfindungszahlungen auch solche gibt, die nur teilweise steuerfrei sind; dies wird bestätigt durch einen Blick auf den übersetzt vorgelegten Art. 80k Abs. 1 FAS, welcher insoweit zwischen vollständigen (nämlich jenen gemäß Art. 80k Abs. 1 1° f. FAS) und nur teilweisen (nämlich jenen gemäß Art. 80k Abs. 1 3° ff. FAS) Steuerbefreiungen unterscheidet. Infolgedessen irrt der Kläger, wenn er meint, für die Anwendung des § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG könne dahingestellt bleiben, nach welcher Vorschrift und unter welchen konkreten Voraussetzungen die Abfindung steuerfrei gestellt worden ist. Im Gegenteil steht im vorliegenden Streitfall gerade nicht fest, dass die an den Kläger gezahlte Abfindung in Frankreich in jedem Fall vollständig steuerfrei ist – dies ist vielmehr zweifelhaft. Mit anderen Worten ergäbe sich die Nichtbesteuerung vorliegend nur dann unmittelbar aus dem Gesetz, wenn der Kläger in Frankreich nachweislich sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen einer vollständigen Steuerbefreiungsvorschrift erfüllte; dies ist aber gerade nicht der Fall [s. nachstehend (bb)]. Obschon dies demnach erforderlich gewesen wäre, hat der der Kläger auch nicht nachgewiesen, dass und insbesondere auch warum Frankreich i.R. des französischen Besteuerungsverfahrens hinsichtlich der an ihn geleisteten Abfindung auf sein Besteuerungsrecht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG verzichtet hat [s. unten (cc)]. (
  4. bb)Ungeachtet einer gerichtlichen Aufforderung hat der Kläger nicht den Nachweis erbracht, dass die an ihn geleistete Abfindung sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen der vollständigen Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 80k Abs. 1 2° FAS erfüllt. Zwar handelt es sich bei der an den Kläger geleisteten Abfindung um eine Entlassungsentschädigung oder eine Entschädigung für ein freiwilliges Ausscheiden i.S.d. Art. 80k Abs. 1 2° FAS. Allerdings ist der erkennende Senat nicht davon überzeugt, dass diese Entschädigung – wie erforderlich – gerade „i.R. eines Sozialplans zum Erhalt der Arbeitsplätze i.S.d. Artt. L. 1233-32 und L. 1233-61 bis L. 1233-64 des französischen Arbeitsgesetzes“ gezahlt wurde. (aaa) Zunächst handelt es sich bei der Arbeitgeberin, von welcher der Kläger nach B entsendet worden war, um eine deutsche und nicht um eine französische Gesellschaft; folgerichtig handelte es sich bei dem Arbeitsplatz des Klägers auch um einen deutschen und nicht – wie der Kläger abschließend behauptet – um einen französischen. Bereits aus diesem Grund liegt es fern, anzunehmen, dass sich die Arbeitgeberin des Klägers bei Abschluss der Vereinbarung vom 29.05.2009, mit welcher das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und der Arbeitgeberin aufgelöst wurde, überhaupt an den Vorschriften des französischen Arbeitsgesetzes orientierte. Dies wird zum einen dadurch bestätigt, dass in der ganzen Vereinbarung mit keinem Wort von einem Sozialplan die Rede ist, geschweige denn von einem solchen nach dem französischen Arbeitsgesetz. Zum anderen wurde in Ziffer 2 der Vereinbarung ausdrücklich vereinbart, dass der Kläger für den Verlust seines Arbeitsplatzes eine Abfindung „analog §§ 9, 10 Kündigungsschutzgesetz“ erhält, d.h. eindeutig eine Abfindung, welche sich nach dem einschlägigen deutschen Gesetz richtet, nicht aber nach dem französischen Arbeitsgesetz. Im Übrigen führte der damalige Bevollmächtigte des Klägers mit außergerichtlichem Schreiben vom 10.04.2014 selbst aus, dass mit Blick auf die Abwendung einer Kündigung deutsches Arbeitsrecht anwendbar gewesen sei, weshalb eine entsprechende Rechtsberatung durch einen deutschen Rechtsanwalt in Anspruch genommen worden sei. (bbb) Soweit der Kläger auf die bilinguale Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2010 verweist, ist darauf hinzuweisen, dass sich diese überhaupt nicht zu Fragen der französischen Besteuerung der mit ….,-- EUR brutto ausgewiesenen Abfindung einlässt, geschweige denn dazu, nach welchem Arbeitsgesetz sich diese bestimmt; vielmehr dient diese von einer deutschen Gesellschaft ausgestellte Bescheinigung allein „zur Vorlage bei der franz. Finanzbehörde“. Bereits aus diesem Grund ist sie nicht dazu geeignet nachzuweisen, ob sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen der vollständigen Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 80k Abs. 1 2° FAS erfüllt sind. (ccc) Aus dem Begleitschreiben des Herrn E vom 28.05.2010 geht nicht einmal eindeutig hervor, aus welcher französischen Vorschrift sich eine vollständige Steuerbefreiung hinsichtlich der an den Kläger geleisteten Abfindung ergeben soll, geschweige denn nach welchem Arbeitsgesetz sich diese bestimmt. Vielmehr erschöpft sich dieses hinsichtlich der Abfindung – ausweislich der deutschen Übersetzung zum insoweit inhaltsgleichen Schreiben des Herrn E an die französische Oberfinanzdirektion vom 18.07.2010 – in der vage gehaltenen Mutmaßung des Herrn E, „[z]um Erhalt der Arbeitsplätze [habe] die Gesellschaft … [dem Kläger] für den freiwilligen Verlust des Arbeitsplatzes einen Betrag von … EUR gezahlt, der einkommenssteuerfrei [sic!] sein dürfte.“ (ddd) Auch die im Einspruchsverfahren jeweils nicht übersetzt vorgelegten Unterlagen – namentlich eine Literaturfundstelle, ein Zeitungsartikel und eine Buchreferenz – sind schon vornherein nicht dazu geeignet nachzuweisen, dass auch gerade die an den Kläger geleistete Abfindung sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 80k Abs. 1 2° FAS erfüllt. (eee) In den im Klageverfahren vorgelegten Stellungnahmen des Herrn E zur französischen Steuererklärung vom 06.02.2019 bzw. vom 11.02.2019 wird zwar ausgeführt, dass die auf Grund einer i.R. eines umfassenden Personalabbau- oder Sozialplans gezahlten Abfindungsentschädigungen in 2008, 2009 und 2010 gemäß „Artikel 80 Duodecies CGI (französisches Steuergesetzbuch)“ in voller Höhe einkommensteuerfrei gewesen seien, dass auch die Beendigung des Arbeitsvertrags des Klägers Teil des durch „… von … forcierten Stellenabbaus“ gewesen sei und dass die an den Kläger geleistete Abfindung deshalb gemäß „Artikel 80 Duodecies CGI“ steuerfrei gewesen sei. Allerdings stellen auch diese – zumal erst anlässlich des Klageverfahrens erstellten – Stellungnahmen keinen Nachweis dafür dar, dass gerade auch die an den Kläger geleistete Abfindung realiter „i.R. eines Sozialplans zum Erhalt der Arbeitsplätze i.S.d. Artt. L. 1233-32 und L. 1233-61 bis L. 1233-64 des französischen Arbeitsgesetzes“ gezahlt wurde; vielmehr handelt es sich auch insoweit um bloßen Beteiligtenvortrag aufseiten des Klägers. (fff) Nichts anderes lässt sich aus Sicht des erkennenden Senats der im Klagverfahren vorgelegten E-Mail der …-Mitarbeiterin I vom 11.02.2021 entnehmen, in welcher lediglich – und überdies unspezifisch – ausgeführt wurde, dass der zum Zeitpunkt der Aufhebung des Arbeitsvertrags „in … gültige Sozialplan […] zur Orientierung für die Ermittlung der Höhe der Abfindung“ gedient habe. (ggg) Schließlich findet sich in der ebenfalls im Klageverfahren vorgelegten E-Mail des Head of Individual Tax bei … H vom 11.02.2021 überhaupt nichts zur Frage einer etwaigen Zahlung i.R. eines Sozialplans zum Erhalt der Arbeitsplätze i.S.d. in Art. 80k Abs. 1 2° FAS genannten Vorschriften des französischen Arbeitsgesetzes, da er insoweit lediglich auf die vorgenannte E-Mail seiner Kollegin verwies. (
  5. cc)Den nach dem Vorstehenden erforderlichen Nachweis, dass und insbesondere auch warum Frankreich i.R. des französischen Besteuerungsverfahrens hinsichtlich der an den Kläger geleisteten Abfindung auf sein Besteuerungsrecht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG verzichtet hat, hat der Kläger ebenso wenig erbracht. (aaa) Insoweit ist von entscheidender Bedeutung, dass die Abfindungszahlung i.H.v. …,-- EUR in der vom Kläger genutzten französischen Einkommensteuererklärung Nr. 2042 selbst unstreitig nicht erklärt wurde (sondern nur ein laufendes Erwerbseinkommen i.H.v. …,-- EUR). Vielmehr wurde die Abfindungszahlung unstreitig nur in dem Begleitschreiben des Avocats und Rechtsanwalts E vom 28.05.2010 sowie in der bilingualen Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2010 zur Vorlage bei der französischen Finanzbehörde angegeben. Ohne dass es hierauf ankäme, wird darauf hingewiesen, dass die vom Kläger selbst außergerichtlich wiederholt aufgestellte Behauptung, im französischen Steuersystem würden vom Arbeitgeber automatisch alle Einkünfte an die französische Steuerbehörde übermittelt, auf den vorliegenden Streitfall schon deshalb nicht übertragbar sein dürfte, weil es sich bei der den Kläger entsendenden Arbeitgeberin gerade nicht um eine französische Gesellschaft handelt. Träfe – die Richtigkeit der Behauptung des Klägers unterstellt – eine solche automatische Übermittlungspflicht auch einen nach Frankreich entsendenden, nicht französischen Arbeitgeber, ließe es sich u.a. nicht erklären, warum es der Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2020 „zur Vorlage bei der franz. Finanzbehörde“ überhaupt noch bedarf; überdies stellte sich die Frage, warum in dieser Bescheinigung, die überdies an den Kläger selbst, nicht aber an die französische Finanzverwaltung gerichtet ist, die französische Steuernummer des Klägers fehlt. (bbb) Zwar gingen sowohl die französische Steuererklärung als auch das Begleitschreiben des Herrn E vom 28.05.2010 und die Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2010 unstreitig am 31.05.2010 bei der zuständigen französischen Finanzbehörde ein. Allerdings teilte die französische Finanzverwaltung auf beide seitens des Beklagten angestrengte Auskunftsersuchen übereinstimmend mit, dass die Besteuerung der Einkünfte des Jahres 2009 (nur) durch einfache elektronische Erfassung der in der französischen Einkommensteuererklärung Nr. 2042 (als solcher) erklärten Einkünfte erfolgt ist (in welcher selbst die Abfindung aber unstreitig gerade nicht erklärt wurde). Im Rahmen dieser elektronischen Erfassung, so die Antworten auf die Auskunftsersuchen weiter, sei die Abfindung ohne Prüfung der Begründetheit der erklärten Beträge, also ohne Stellungnahme Frankreichs, in Frankreich nicht besteuert worden; schließlich könne nicht festgestellt werden, ob die Abfindung vor der (zwischenzeitlich eingetretenen) Verjährung in Frankreich tatsächlich nach innerstaatlichem Recht (ganz oder teilweise) zu befreien oder (ganz oder teilweise) zu besteuern gewesen wäre. (ccc) Vor diesem Hintergrund kann aber i.R. des französischen Besteuerungsverfahrens (auch) mit Blick auf das Begleitschreiben des Herrn E vom 28.05.2010 sowie die Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2010 gerade nicht von einer positiven Verzichtsentscheidung bzw. von einem bewussten Nichtgebrauch des Besteuerungsrechts durch Frankreich ausgegangen werden: Zunächst stellt das bloße Anbringen eines Eingangsstempels auf dem Begleitschreiben vom 28.05.2010 in keinem Fall bereits einen Besteuerungsverzicht durch die französische Finanzverwaltung dar. Nimmt die ausländische Finanzverwaltung sodann Einkünfte ob einer elektronischen Erfassung allein der eigentlichen Steuererklärung (in welcher die betreffenden Einkünfte nicht erklärt wurden) – nicht aber auch der die Steuererklärung begleitenden Dokumente (in welcher die betreffenden Einkünfte angegeben wurden) – schon nicht zur Kenntnis, scheidet ein Besteuerungsverzicht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG insoweit bereits a priori aus. (ddd) Angesichts des Vorstehenden sind auch der französische Steuerbescheid für das Jahr 2009 (ohne erkennbares Ausstellungsdatum) sowie die französische Bescheinigung vom 29.04.2011 über die Entrichtung (u.a.) der Steuern für das Jahr 2009 kein Nachweis für einen Besteuerungsverzicht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG, zumal die Abfindung – logischerweise – auch in dem Steuerbescheid tatsächlich mit keinem Wort erwähnt wurde. Überdies hat der Beklagte zutreffend darauf hingewiesen, dass die Nichtaufführung der Abfindung im französischen Steuerbescheid auch auf andere Gründe zurückzuführen sein könnte als auf einen Besteuerungsverzicht; in Betracht käme etwa ein Qualifikationskonflikt [dazu s. unten (ggg)]. (eee) Unabhängig davon ist aus Sicht des erkennenden Senats hinsichtlich jeder Bescheinigung eines Arbeitgebers oder einer von diesem beauftragten Stelle – wie vorliegend eines anderen Konzernmitglieds – festzuhalten, dass der bewusste Verzicht auf das Besteuerungsrecht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG durch den ausländischen Staat (scil. dessen zuständige Behörde) selbst zu erfolgen hat. Vor diesem Hintergrund ist die Vorlage einer „bloßen“ Arbeitgeberbescheinigung oder einer Bescheinigung einer vom Arbeitgeber beauftragten Stelle – und damit auch die Bescheinigung der C GmbH vom 27.04.2010 – nach zutreffendem Verständnis zum Nachweis eines Besteuerungsverzichts nicht ausreichend (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 06.04.2017 – 13 K 3086/15 E, EFG 2017, 1356; Rüsch, ISR 2019, 350 [354]; a.A. Wagner in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 50d EStG Rn. 128, der Arbeitgeberbescheinigungen im Fall der Nichtbesteuerung aber nur als ausreichend erachtet, „soweit sich aus ihnen die Höhe der Einnahmen und die Nichtversteuerung ergibt“ – auch Letzteres wäre bei der Bescheinigung der – zumal deutschen – C GmbH vom 27.04.2010 aber nicht der Fall). Überdies lässt sich die Bescheinigung der C GmbH ohnehin überhaupt nicht zu Fragen der französischen Besteuerung der Abfindung ein, geschweige denn dazu, ob diese in Frankreich steuerbefreit ist. (fff) Auch andere Arten von Bescheinigungen nichtstaatlicher Akteure, wie etwa die Auswertung ausländischer Literatur oder die Stellungnahme eines ausländischen Steuerberaters, sind nach zutreffendem Verständnis nicht hinreichend (so zu Recht auch Rüsch, ISR 2019, 350 [355]; vgl. betreffend die Stellungnahme einer ausländischen Steuerberaterin auch FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011 – 1 K 28/10
(5), EFG 2011, 1431; a.A. Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 183; sowie tendenziell auch Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, EStG, § 50d Rn. 289 a.E.; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG,
  1. Aufl. 2023, § 50d Rn. 37a), da der bewusste Verzicht auf das Besteuerungsrecht durch den ausländischen Staat (scil. dessen zuständige Behörde) selbst zu erfolgen hat. Infolgedessen sind sowohl das Begleitschreiben des Herrn E vom 28.05.2010 als auch sein Schreiben vom 18.07.2010 an Frau F von der französischen Oberfinanzdirektion nach Auffassung des erkennenden Senats schon a priori nicht dazu geeignet, einen Besteuerungsverzicht Frankreichs nachzuweisen. Hinzu kommt im Streitfall, dass sich keinem dieser Schreiben des Herrn E entnehmen lässt, aus welcher konkreten französischen Vorschrift die – ausweislich der deutschen Übersetzung zum insoweit inhaltsgleichen Schreiben vom 18.07.2010 zumal nur im vorsichtigen Konjunktiv („der einkommenssteuerfrei [sic!] sein dürfte“) – behauptete Steuerfreiheit überhaupt folgen soll. Bloße – zumal von einem konkreten Steuergesetz losgelöste – Mutmaßungen eines Berufsträgers sind aber schon per se nicht geeignet, irgendetwas in erforderlichem Maße nachzuweisen. Letztlich liegen aus Sicht des erkennenden Senats insoweit nicht einmal grundsätzlich brauchbare Stellungnahmen eines ausländischen Berufsträgers (etwa i.S. einer vom Beklagten angesprochenen rechtlichen Würdigung) vor, sondern allein völlig unsubstantiierte Behauptungen. (ggg) Im Übrigen wäre auch ohne die Antworten auf die beiden seitens des Beklagten angestrengten Auskunftsersuchen nicht nachgewiesen, dass Frankreich hinsichtlich der Abfindung bewusst auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat; dass dies auf Grund des Eingangs auch des Begleitschreibens zusammen mit der Steuererklärung am 31.05.2010 plausibel erscheinen mag, reicht gerade auch angesichts der erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO) nicht. Zu Recht hat der Beklagte in diesem Zusammenhang auch darauf hingewiesen, dass die Eröffnung einer bloßen Kenntnisnahme- bzw. Prüfungsmöglichkeit seitens der französischen Finanzverwaltung eben noch kein Nachweis eines bewussten Besteuerungsverzichts ist. Zutreffend hat der Beklagte des Weiteren darauf hingewiesen, dass die Nichtbesteuerung der Abfindung in Frankreich auch darauf beruhen könnte, dass die französische Finanzverwaltung möglicherweise zu dem Ergebnis gekommen sei, dass Deutschland insoweit (nach Art. 13 DBA-Frankreich) das Besteuerungsrecht zusteht, da es sich bei der Arbeitgeberin des Klägers um eine deutsche GmbH handelte, der Kläger nach Frankreich nur entsendet wurde und in keinem Schreiben der Erhalt französischer Arbeitsplätze angesprochen wurde. Dann aber läge ein sog. (abkommensrechtlicher) Qualifikationskonflikt vor, welcher nach zutreffender Ansicht allerdings nicht § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG unterfällt (vgl. Rüsch, ISR 2019, 350 [354]), sondern vielmehr § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 Alt. 1 EStG (vgl. dazu statt aller nur BFH-Urteil vom 11.07.2018 – I R 52/16, BStBl II 2019, 105), mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht auch in diesem Fall an Deutschland zurückfiele. (hhh) Des Weiteren kann auch nicht auf Grund der Behauptung des Herrn E, er habe persönlich bei Frau F, welche zu dieser Zeit bei der französischen Oberfinanzdirektion für internationale Sachverhalte zuständig gewesen sei, vorgesprochen, weshalb – entgegen der Antworten der französischen Finanzverwaltung auf die beiden Auskunftsersuchen – eine Prüfung und nicht nur eine automatische Erfassung stattgefunden habe, eine positive Verzichtsentscheidung bzw. ein bewusster Nichtgebrauch des Besteuerungsrechts durch den französischen Staat angenommen werden. Im Übrigen könnte Herr E aus eigener Wahrnehmung allenfalls bezeugen, dass er – mit welcher Stelle auch immer – gesprochen hat, nicht aber, dass diese tatsächlich eine Prüfung vorgenommen hat, bzw. sogar, dass Frankreich hinsichtlich der Abfindung bewusst auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat. Selbst wenn diese Vorsprache tatsächlich stattgefunden haben sollte – und dies zusammen mit sämtlichen anderen abgerechneten Handlungen des Herrn E für ein Honorar i.H.v. insgesamt 400,-- EUR netto (!) –, wäre sie allein keinesfalls dazu geeignet, einen Besteuerungsverzicht durch Frankreich selbst nachzuweisen. Nichts anderes ergibt sich mit Blick auf das Schreiben des Herrn E vom 18.07.2010 an Frau F – welches im Gegensatz zu jenem vom 28.05.2010 mit keinem Eingangsstempel der französischen Finanzverwaltung versehen worden war –, in welchem Herr E ausweislich der deutschen Übersetzung lediglich seine Auffassung im vorsichtigen Konjunktiv („der einkommenssteuerfrei [sic!] sein dürfte“) vortrug. Denn insoweit handelt es sich um bloßen Beteiligtenvortrag aufseiten des Klägers, nicht aber um einen Nachweis bzgl. des Verzichts Frankreichs auf sein Besteuerungsrecht – zumal durch die zuständige französische Finanzbehörde. Überdies bezweifelt der erkennende Senat mangels entsprechender Nachweise auch, dass die französische Oberfinanzdirektion – sollte sie von Herrn E tatsächlich kontaktiert worden sein – überhaupt Einfluss auf das konkrete Besteuerungsverfahren des Klägers bei dem zuständigen französischen Finanzamt genommen hat. Vorstellbar erscheint genauso gut ein mehr oder weniger abstraktes Gespräch, von welchem das für die Besteuerung des Klägers zuständige französische Finanzamt nie erfahren hat. Vielmehr hätte sich als tauglicher Nachweis für einen Besteuerungsverzicht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG stattdessen eine Bescheinigung der zuständigen französischen Finanzbehörde über die vollständige Steuerfreiheit der vom Kläger bezogenen Abfindungszahlung angeboten (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 28.10.2021 – 8 K 939/19 E, EFG 2022, 116, zu einer Bescheinigung der britischen Steuerbehörden über die Steuerfreiheit in Großbritannien; vgl. ferner Rüsch, ISR 2019, 350 [354 f.]; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.06.2016 – 3 K 3089/13, EFG 2017, 464; FG Köln, Urteil vom 24.02.2021 – 4 K 2786/16, juris), die sich Herr E nach einem (etwaigen) Gespräch hätte ausstellen lassen können und müssen, hätte Frankreich tatsächlich bewusst auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Dass dies nicht geschah, muss sich der Kläger i.R. der ihn treffenden erhöhten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (§ 90 Abs. 2 AO), konkret seiner Verpflichtung zur Beweisvorsorge, zurechnen lassen. Im Übrigen ist es höchsterstaunlich, wenn Herr E einerseits behauptet, es habe ein Vorgespräch mit der französischen Oberfinanzdirektion und in dessen Folge sogar noch ein Schreiben an dieselbe gegeben, andererseits aber offensichtlich nicht den mehr als naheliegenden Schritt gegangenen ist, sich das vorgebliche Ergebnis der Prüfung derselben schriftlich bestätigen zu lassen. (iii) Etwas anderes ergibt sich – entgegen der Auffassung des Klägers – auch nicht mit der erforderlichen Gewissheit aus dem Umstand, dass Herr E in seinem Begleitschreiben vom 28.05.2010 neben der Abfindung i.H.v. …,-- EUR auch einen Verlust des Klägers i.H.v. …,-- EUR angab, welcher „de la cession de valeurs mobilierès“ resultiere. Insoweit ist zum einen darauf hinzuweisen, dass dem Kläger ganz offensichtlich ein kapitaler Übersetzungsfehler unterlaufen ist, da es sich bei dem (auch) von Herrn E angegebenen Verlust bei verständiger Übersetzung nicht um einen Verlust aus einem – vermeintlichen – Möbelverkauf handelte, sondern vielmehr um einen solchen aus der Veräußerung von Wertpapieren (!). Dies ergibt sich bereits eindeutig aus den im Klageverfahren vorgelegten Steuermitteilungen der G-Bank, auf welche Bezug genommen wird [Bl. 48 f. d.A.]; überdies ist schon nicht erklärbar, warum eine Bank überhaupt Steuerbescheinigungen betreffend einen Möbelverkauf eines ihrer Kunden ausstellen sollte. Zum anderen wurde dieser Verlust der französischen Finanzverwaltung – entgegen der Auffassung des Klägers – gerade nicht notwendigerweise allein durch das vorgenannte Begleitschreiben bekannt, mit der Folge, dass dieses Begleitschreiben, so der Kläger, seitens der französischen Finanzverwaltung – auch hinsichtlich der Abfindung – sorgfältig bearbeitet worden sein müsste. Vielmehr ist der Verlust aus der Veräußerung von Wertpapieren i.H.v. …,-- EUR – wie der Beklagte im vorliegenden Klageverfahren (wenn auch mit Blick auf einen vermeintlichen Möbelverkauf) zutreffend angedeutet hat – eindeutig den mit der mit der Steuererklärung eingereichten Steuermitteilungen der G-Bank zu entnehmen. Angesichts dessen nimmt es nicht wunder, dass dieser Verlust in dem französischen Steuerbescheid für das Jahr 2009 berücksichtigt wurde. (jjj) Des Weiteren sind der Hinweis des Klägers darauf, dass die betreffenden Beträge i.R. des Abzugsverfahrens durch die Arbeitgeberin des Klägers ebenfalls als steuerfrei behandelt worden seien, und die hieraus von ihm gezogenen Konsequenzen (Anwendung einer steuerlichen Befreiungsvorschrift nicht ohne vorherige genaue Überprüfung) für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar: Zwar wurde in der Lohnsteuerbescheinigung für 2009 der C GmbH vom 17.12.2009 in der Tat ein steuerfreier Arbeitslohn i.H.v. … EUR ausgewiesen. Allerdings scheint der Kläger fundamental zu verkennen, dass es sich hierbei – ausweislich der Bescheinigung – um einen „nach Doppelbesteuerungsabkommen“ (realiter freilich nur zum Teil) „[s]teuerfreie[n] Arbeitslohn“ handelt (scil. nach Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich), sich die C GmbH aber natürlich nicht zu irgendeiner Steuerbefreiungsvorschrift nach innerstaatlichem französischen Steuerrecht äußert. Dass (auch) die C GmbH realiter verkannt hat, dass die Abfindung zwischen Deutschland und Frankreich aufzuteilen ist und folglich in Deutschland tatsächlich nur zum Teil „steuerfrei“ ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Unabhängig davon erschließt sich dem erkennenden Senat auch nicht, warum die von einem deutschen Arbeitgeber ausgestellte Lohnbesteuerbescheinigung überhaupt ein geeigneter Nachweis dafür sein sollte, dass Frankreich realiter bewusst auf sein Besteuerungsrecht i.S.d. § 50d Abs. 8 S. 1 Alt. 1 EStG verzichtet hat. Nicht zuletzt ist die unilaterale Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ohnehin bereits nach ihrem eindeutigen Wortlaut allein „bei der Veranlagung“ zu beachten, d.h. ausschließlich im Veranlagungsverfahren, nicht aber im Lohnsteuerabzugsverfahren (allg. M., vgl. nur Gosch in Kirchhof/Seer, EStG,
  2. Aufl. 2023, § 50d Rn. 39; Sternberg in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rn. D 15; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 50d Rn. 182; Loschelder in Schmidt, EStG,
  3. Aufl. 2023, § 50d Rn. 42; BMF-Schreiben vom 21.07.2005, BStBl I 2005, 821, Tz. 1 a.E.; vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rn. 49). (kkk) Schließlich sind auch die vom Kläger im Klageverfahren vorlegten E-Mails zweier ….-Mitarbeiter vom 11.02.2021 bereits deshalb kein tauglicher Nachweis für einen bewussten Besteuerungsverzicht Frankreichs, weil sie weder vom französischen Staat herrühren noch vor dem Erlass des französischen Einkommensteuerbescheids für das Jahr 2009 datieren. Entsprechendes gilt für die im Klageverfahren vorgelegten Stellungnahmen des Herrn E zur französischen Steuererklärung vom 06.02.2019 bzw. vom 11.02.
  4. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE240000261

🔗 Zur amtlichen Quelle

KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.