Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Die Kläger begehren die vollständige Berücksichtigung von Altersvorsorgebeiträgen
§ 10aESt
G zu berücksichtigen. Denn es fehlt insoweit an einer Rechtsgrundlage für die Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung durch den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.10.2020 (vgl. § 351 Abs. 1 AO).
- a)Nach § 177 Abs. 1 AO sind bei Vorliegen der Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Dabei sind materielle Fehler in diesem Sinne nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Aufgrund der Beschränkung des Kompensationsrahmens auf den Umfang der Änderung („soweit die Änderung reicht“) kommt nach diesen Maßstäben eine über diesen Rahmen hinausgehende Berücksichtigung anderer materieller Fehler bei einer Änderung der Steuerfestsetzung (hier: Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Mitteilungen über den Umfang der in Anspruch genommenen Freistellungsbeträge) nicht ohne Weiteres in Betracht. Soweit das FA dagegen bei Erlass des angegriffenen Änderungsbescheids den Kompensationsrahmen – wohl aufgrund eines Eingabefehlers – überschritten hat, sind die Kläger nicht beschwert. Für die von den Klägern begehrte weitergehende Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer bedürfte es einer eigenständigen Rechtsgrundlage für die Änderung (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 10.04.2003 – V R 26/02, BStBl II 2003, 785, unter II.3.a; von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 177 AO Rn. 13.4), an der es hier jedoch fehlt.
- b)Eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1.
§ 10aESt
G durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175b Abs. 1 AO scheidet aus, weil die von dem Anbieter übermittelten Daten zutreffend berücksichtigt wurden.
- aa)Gemäß § 175b Abs. 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Nicht berücksichtigt sind übermittelte Daten, wenn sie nicht ausgewertet oder verarbeitet wurden und damit nicht Eingang in die Steuerfestsetzung gefunden haben. Nicht zutreffend berücksichtigt sind die übermittelten Daten, wenn die Auswertung oder Verarbeitung fehlerhaft erfolgte. Ein danach relevanter Fehler liegt jedoch nur vor, soweit die Verwendung der übermittelten Daten zu einer materiell unrichtigen Steuerfestsetzung geführt hat. Wirkt sich die unzutreffende Berücksichtigung steuerlich nicht aus, fehlt es an der Rechtserheblichkeit des Fehlers und einer Korrekturmöglichkeit (s. insgesamt BFH-Urteil vom 20.02.2024 – IX R 20/23, BStBl II 2024, 587, Rn. 20).
- bb)Nach diesen Maßstäben fehlt es im Streitfall an den Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen nach § 175b Abs. 1 AO. Ausweislich des Hinweises im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheides vom 13.10.2020, dass von dem Anbieter übermittelte Daten vorlägen, es jedoch für die Durchführung der Günstigerprüfung weitere Angaben benötige, hat das FA die von dem Anbieter übermittelten Daten ausgewertet und verarbeitet und damit berücksichtigt. Die Auswertung und Verarbeitung erfolgte dabei auch nicht fehlerhaft, weil dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG aufgrund der übermittelten Daten die rechtzeitige Ausübung des von dem Kläger zu 1. insoweit auszuübenden Wahlrechts entgegenstand.
(1)Der Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG ist als Wahlrecht des Steuerpflichtigen konzipiert (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 14). Dessen Ausübung ist in zeitlicher Hinsicht nur bis zum Eintritt formeller und materieller Bestandskraft möglich (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 24). Jedenfalls innerhalb dieses zeitlichen Rahmens hat der Kläger zu 1. sein Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG jedoch nicht ausgeübt.
(2)Der Kläger zu
- hat das Wahlrecht nicht bereits durch die (ursprüngliche) Einwilligung in die Datenübermittlung ausgeübt. Denn die Erteilung einer solchen Einwilligung ist für sich genommen nicht ausreichend, um auch das Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG auszuüben (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 30). Im Übrigen kommt für das Streitjahr hinzu, dass § 10a Abs. 2a EStG a.F., aus dem sich die Notwendigkeit der Einwilligung in die Datenübermittlung ursprünglich ergab, durch Art. 74 Nr. 2 Buchst. b des Zweiten Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetzes EU (
- DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) mit Wirkung vom 01.01.2019 (Art. 155 Abs. 2 des
- DSAnpUG-EU) aufgehoben worden ist. Daher kann die Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zu 1., der im Streitjahr zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG gehörte, seit dem Streitjahr von vornherein nicht mehr an eine Einwilligung in die Datenübermittlung anknüpfen. Schon deshalb vermag es nicht zu überzeugen, wenn die Kläger ihre Einwilligung in die Datenübermittlung in den Mittelpunkt stellen, um die behauptete (rechtzeitige) Ausübung des Wahlrechts durch den Kläger zu
- zu begründen.
(3)Auch durch die Datenübermittlung des Anbieters nach § 10a Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 93c AO hat der Kläger zu 1. das Wahlrecht zur Anwendung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG nicht ausgeübt. Ebenso wenig wie ein Steuerpflichtiger mit der Einwilligung in die Datenübermittlung bereits eine Aussage dazu getroffen hat, ob er im jeweiligen Veranlagungszeitraum anstelle eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage gemäß § 83 EStG einen weitergehenden Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG begehrt (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 30), kann eine solche von dem Steuerpflichtigen selbst zu treffende Aussage in der nunmehr ohne seine Mitwirkung erfolgenden Datenübermittlung durch den Anbieter gesehen werden (Reddig, HFR 2022, 713). Nichts anderes folgt aus der Fiktionswirkung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, die sich bereits nach dem Wortlaut der Regelung allein auf die konkret übermittelten Daten erstreckt (Vogel in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10a EStG Rn. 44b; ausdrücklich offen gelassen durch BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 31). Denn zu den nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG gemäß § 93c AO übermittelten Daten gehört die Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG gerade nicht. Dabei ist auch der Unterschied zwischen einer tatsächlichen und einer fiktiven Erklärung zu berücksichtigen: Nur Ersterer kann aufgrund des tatsächlichen Handels ohne weiteres eine über den reinen Erklärungsinhalt hinausgehende Bedeutung zukommen, wie hier die konkludente Ausübung des Wahlrechts. Andernfalls hätte die von einer aktiven Mitwirkung des Steuerpflichtigen inzwischen unabhängige Datenübermittlung die systemwidrige Folge, dass die Ausgestaltung des § 10a EStG als ein dem Wahlrecht des Steuerpflichtigen unterliegender Sonderausgabenabzug unterlaufen würde (vgl. Nöcker, jurisPR-SteuerR 2/2023 Anm. 2, unter C.). Im Übrigen entspricht die Beschränkung der Fiktionswirkung auf die konkret übermittelten Daten dem Zweck der Regelung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO, durch die verhindert werden soll, dass Steuerfälle allein aufgrund unbeabsichtigter Diskrepanzen zwischen den ohnehin bereits übermittelten Daten und den – ohne die Regelung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO erforderlichen – Angaben des Steuerpflichtigen zur händischen Überprüfung ausgesteuert werden müssen (BT-Drucks. 18/8434, 112). Schließlich ergibt sich für den Streitfall nichts anderes aus § 10 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung (AltvDV). Danach kann ein Steuerpflichtiger seinem Anbieter gegenüber erklären, dass eine steuerliche Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge für den jeweiligen Vertrag bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 10a EStG nicht beabsichtigt ist. Dies hat zwar nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Folge, dass der Anbieter ein gesondertes Merkmal in dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG aufzunehmen hat und die automatisierte Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs für die vom Anbieter übermittelten Altersvorsorgebeiträge zu diesem Vertrag unterbleibt (Bundesministerium der Finanzen vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rn. 94). Die Regelung des § 10 Abs. 4 AltvDV wurde jedoch erst durch Art. 6 Nr. 3 der Fünften Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 25.06.2020 (BGBl I 2020, 1495) mit Wirkung vom 30.06.2020 eingeführt und findet damit im Streitfall, der die Einkommensteuerfestsetzung für 2019 betrifft, noch keine Anwendung. Dementsprechend gilt auch die vorgenannte Auffassung der Finanzverwaltung ausdrücklich nur für Zeiträume ab dem Beitragsjahr 2021, sodass der Senat nicht zu entscheiden braucht, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte.
(4)Die konkludente Ausübung des Wahlrechts durch die Abgabe der berichtigten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 erfolgte verspätet und war damit nicht mehr zu berücksichtigen. Denn zu diesem Zeitpunkt war der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.10.2020, der insbesondere nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, bereits (formell und materiell) bestandskräftig. Auch liegen – wie im Folgenden weiter auszuführen ist – die Voraussetzungen einer bestandskraftdurchbrechenden Änderungsvorschrift im Streitfall nicht vor.
(5)Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben. Der Senat vermag bereits nicht zu erkennen, dass das FA verpflichtet gewesen sein sollte, die Kläger – anstelle des Hinweises im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheids vom 13.10.2020 – durch gesondertes Anschreiben auf die Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG hinzuweisen. Zwar ist das FA nach § 89 Abs. 1 Satz 1 AO gehalten („soll“), die Abgabe oder Berichtigung von Erklärungen und Anträgen anzuregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben worden sind. Daraus folgen aber keine konkreten Vorgaben zu Form oder Zeitpunkt eines solchen Hinweises; dies gilt umso mehr, als es grundsätzlich im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen liegt, die richtigen Anträge zu stellen (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2012 – IX R 14/11, BFH/NV 2012, 1934, Rn. 17 f.). Unabhängig davon, ob es für das FA vor dem Hintergrund der teilweise belastenden Folgewirkungen einer Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 17 ff.) überhaupt offensichtlich sein konnte, dass die unterbliebene Ausübung dieses Wahlrechts hier auf einem Versehen oder auf Unkenntnis der Kläger beruhte, genügte deshalb der Hinweis im Erläuterungsteil des Ausgangsbescheids vom 13.10.2020 den Anforderungen des § 89 Abs. 1 Satz 1 AO. Es oblag den Klägern, diesen Hinweis durch sorgsame Lektüre der Erläuterungen im Bescheid zur Kenntnis zu nehmen und das Wahlrecht zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG ggf. innerhalb der Einspruchsfrist auszuüben. c) Auch eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1.
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G durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175b Abs. 2 AO scheidet aus, weil die von dem Anbieter übermittelten Daten nicht unrichtig sind.
- aa)Nach § 175b Abs. 2 AO ist der Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Daten, die von mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe des § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden und nach § 150 Abs. 7 Satz 2 AO als Angaben des Steuerpflichtigen gelten, zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unrichtig sind.
- bb)Entgegen der Auffassung der Kläger kommt danach hier eine Änderung der angegriffenen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht in Betracht, weil die von dem Anbieter an die Finanzverwaltung nach § 93c AO übermittelten Daten, um die es hier geht, nicht unrichtig sind. Die Kläger selbst stellen die Richtigkeit der übermittelten Daten nicht in Frage. Sie entnehmen der Datenübermittlung vielmehr aufgrund der Fiktionswirkung des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO einen über den konkreten Inhalt der Daten hinausgehenden Erklärungsgehalt, der der Datenübermittlung jedoch nicht zu entnehmen ist (s. bereits unter 1.b.aa
(3)). Dabei entspricht die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Änderungsvorschrift auf die Fälle der (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen wirkenden) Unrichtigkeit der konkret übermittelten Daten auch hier dem von dem Gesetzgeber verfolgten Regelungszweck: Danach soll § 175b Abs. 2 AO lediglich sicherstellen, dass dem Steuerpflichtigen keine Rechtsnachteile dadurch entstehen, dass er auf die Vollständigkeit und Richtigkeit der von dritter Seite nach § 93c AO an die Finanzverwaltung übermittelten Daten vertraut (BT-Drucks. 18/8434, 115). Hier steht aber nicht die Vollständigkeit und Richtigkeit der von dem Anbieter an die Finanzverwaltung übermittelten Daten in Frage, sondern vielmehr die davon unabhängige Frage der Ausübung des Wahlrechts zum Abzug der Altersvorsorgebeiträge
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G durch den Kläger zu 1. d) Ebenso wenig kommt eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1.
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G durch Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Denn die in der Abgabe der berichtigten Einkommensteuerklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 zu sehende (konkludente) Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG durch den Kläger zu 1. stellt keine neue Tatsache im Sinne der Änderungsvorschrift dar (s. allgemein BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 45), sodass es auf die Frage des groben Verschuldens nicht mehr ankommt (vgl. zum Verschulden Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 28.01.2019 – 9 K 1382/18, EFG 2019, 751, Rn. 27 f.). e) Eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1.
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G kommt auch nicht im Wege der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, weil die in der Abgabe der berichtigten Einkommensteuerklärung für das Streitjahr am 20.01.2021 zu sehende (konkludente) Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG durch den Kläger zu 1. kein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Änderungsvorschrift darstellt (s. allgemein BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 51). f) Schließlich scheidet entgegen der Auffassung der Kläger auch eine weitergehende Berücksichtigung der Altersvorsorgebeiträge des Klägers zu 1.
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G durch Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO aus. Denn es fehlt an der dafür vorausgesetzten offenbaren Unrichtigkeit, weil das FA zutreffend von dem Abzug der Vorsorgeaufwendungen des Klägers zu 1.
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G abgesehen hat, nachdem es an der Ausübung des Wahlrechts zugunsten eines solchen Sonderausgabenabzugs durch den Kläger zu
- fehlte. Im Übrigen hat das FA dabei ausweislich des Erläuterungsteils des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 13.10.2020 bewusst gehandelt, sodass auch deshalb eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ausscheidet (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 10.05.2016 – IX R 4/15, BFH/NV 2016, 1425, Rn. 27 f.; Ratschow in: Klein, AO,
- Aufl. 2023, § 129 Rn. 14, 48). Auch ein im Rahmen des § 129 Satz 1 AO grundsätzlich zu beachtender – auf die fehlerhafte Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs bezogener – Übernahmefehler des FA kommt mit Blick auf den Charakter des § 10a EStG als von der Ausübung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen abhängiger Abzugstatbestand nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 19.01.2022 – X R 32/20, BStBl II 2022, 617, Rn. 43).
- Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
- Die Revision an den BFH wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE240001228