Die KG war zunächst im Handelsregister beim Amtsgericht (AG) Stadt L unter der Nr. HRA … eingetragen, seit Sitzverlegung nach P-Stadt am … beim AG O unter der Nr. HRA …. Die Kommanditeinlage des Antragstellers betrug x.xxx.xxx,xx €.
.4.6 GV musste er jedoch nur 48 % der Kommanditeinlage einzahlen; der Rest sollte durch die erwirtschafteten Gewinne aufgefüllt werden. Wegen finanzieller Probleme der KG beschloss die Gesellschafterversammlung am ….2007, dass die Kommanditisten weitere 3 % des Kommanditkapitals einzahlen sollten. Im Jahr 2009 wurde beschlossen, diese Beträge einzuziehen. Die Gesellschafter der KG erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb
G), die bis zum … durch das vormalige Finanzamt E (FA) und danach durch den Antragsgegner gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Die KG ermittelte die Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich
G. Als Ende der KG war
Danach wurde die KG aufgelöst.
Eine Anmeldung der Auflösung und Liquidation nach § 143 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuchs in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung (HGB a.F.) zum Handelsregister erfolgte erst am …. Eine Vollbeendigung der KG ist bislang nicht eingetreten. Komplementärin und einzige persönlich haftende Gesellschafterin der KG war
H und seit dem … [Bl. 138 ff. der Gesellschafts- und Vertragsakte] die T GmbH; beide waren jeweils zugleich auch Liquidatorin der KG. Daneben waren an der KG im Jahr 2015 etwa 1.470 und im Jahr 2018 etwa 1.500 Kommanditisten beteiligt.
.3 GV war das Kündigungsrecht der Gesellschafter ausgeschlossen; das Recht zur fristlosen Kündigung aus wichtigem Grund blieb unberührt. § 2.4.1 lit. b GV lautete wie folgt: „Die Komplementärin ist berechtigt und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB bevollmächtigt, einen Gesellschafter durch schriftliche einseitige Erklärung mit sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn […] über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist. Der Gesellschafter scheidet mit Rechtskraft des Eröffnungsbeschlusses bzw. des Abweisungsbeschlusses aus, ohne dass es einer weiteren Handlung oder Erklärung bedarf.“
.4.3 GV wurde die Gesellschaft in allen Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt. Mit dem ab dem … gültigen Gesellschaftsvertrag [Bl. 155 ff. der Gesellschafts- und Vertragsakte] wurde § 2.4.3 GV um einen Satz 2 ergänzt, nach welchem die Komplementärin den Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters übernahm. § 6.2 GV lautete wie folgt: „Scheidet ein mit einer Kapitaleinlage beteiligter Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, hat er Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben. Das Auseinandersetzungsguthaben besteht in dem anteiligen Eigenkapital, das der Gesellschaftsanteil repräsentiert; weder wird hierbei ein Firmenwert berücksichtigt noch werden hierbei etwaige stille Reserven aufgelöst. Sollte diese Buchwertabfindung unangemessen sein, so wird ein unabhängiger Wirtschaftsprüfer das angemessene Auseinandersetzungsguthaben ermitteln. Die Kosten des Wirtschaftsprüfers trägt die den Wirtschaftsprüfer beauftragende Partei. Die Bestimmungen in § 6.6 bleiben hiervon unberührt.“ Die KG hatte mit der H AG „unechte“ Produktionsdienstleistungsverträge über folgende Filmprojekte abgeschlossen, die bis auf „…“ auch realisiert wurden: „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.1999), „…“ (xx.xx.2000), „…“ (xx.xx.2001), „…“ (xx.xx.1999). Laut Rahmenvereinbarung vom … sollte die KG Hersteller und Rechteinhaber der Filmprojekte sein, die Produktion sollte jedoch durch die H AG durchgeführt bzw. überwacht werden. Diese beauftragte wiederum die eigentlichen Produktionsfirmen (Filmstudios), im Einzelnen für die Filme „…“, „…“ und „…“ die BG Gruppe und für die Filme „…“ und „…“ die KR Gruppe. Das nicht realisierte Projekt „…“ wurde später durch den Film „…“ ersetzt. Die H AG war dazu verpflichtet, nach Beendigung der Produktion des jeweiligen Films eine Abrechnung der Produktions- bzw. Herstellungskosten zu erstellen (Produktionsabrechnung). Eine Abrechnung der Herstellungskosten für die produzierten Filme durch die H AG ist jedoch bis heute nicht erfolgt (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts – OLG – … vom …). Laut den unechten Produktionsdienstleistungsverträgen sollte die H AG nur die Vergütung laut dem jeweiligen Filmbudget erhalten („Producer Fee“, in den Budgets als „Handling Fee“ bezeichnet). Die KG zahlte die Herstellungskosten des Films auf Grund einer von ihr vorab genehmigten Gesamtkalkulation, wobei im Budget als Vergütung jeweils 15 % festgelegt waren. Die Zahlung der Herstellungskosten erfolgte jedoch nur teilweise und war Gegenstand des mit dem Urteil des OLG … vom … beendeten Rechtsstreits. Die Rechte zur Vermarktung der produzierten Filme wurden von der KG mit Filmlizenz-, Verleih- und Vertriebsverträgen wiederum auf die H AG übertragen, welche somit auch für die Vermarktung der Filme zuständig war. Die H AG beauftragte mit dem Vertrieb wiederum die jeweiligen Produktionsfirmen, d.h. die BG Gruppe und die KR Gruppe. Ebenfalls am … schlossen die KG und die H AG eine Generalvereinbarung (GeV), nach der die H AG der KG als Kommanditistin beitrat und sich verpflichtete, dass nicht platzierte Kommanditkapital zu übernehmen sowie das von den Kommanditisten nicht einzuzahlende Kommanditkapital (52 %) durch eine jährliche Vorabgewinn-Vergütung („Perfomance-Garantie“) einzuzahlen. Außerdem sollten die laufenden Kosten der KG durch Zahlungen der H AG gedeckt werden. In einer am … abgeschlossenen „Fünf-Punkte-Vereinbarung“ regelten die KG und die H AG, dass die Producer Fee erst ab 2005 und, wenn die Kapitalkonten der Kommanditisten durch die Performance-Garantie ausgeglichen worden sind, fällig wird. Die KG musste der H AG die Herstellungskosten laut den unechten Produktionsdienstleistungsverträgen in 2007 ersetzen. Die H AG gab eine neue Performance-Garantie, in der zumindest die Umsatzerlöse laut den testierten Jahresabschlüssen garantiert wurden. In einem Letter of Understanding vom … zur Fünf-Punkte-Vereinbarung wurden die Fälligkeit auf den 31.12.2007 präzisiert und die Performance-Garantie beziffert. Bevollmächtigte i.S.d. § 80 der Abgabenordnung (AO) war seit Gründung der KG die W Steuerberatungsgesellschaft mbH gewesen, die 2004 in Z Steuerberatungsgesellschaft mbH umfirmierte. Seit 2011 war die Y Steuerberatungsgesellschaft mbH als Bevollmächtigte i.S.d. § 80 AO für die KG tätig gewesen, die zum 31.12.2019 aufgelöst wurde. Seitdem ist deren ehemaliger Geschäftsführer, Steuerberater U… (im Folgenden: StB U) als Bevollmächtigter i.S.d. § 80 AO für die KG tätig. In der Zeit vom 12.12.2012 bis zum 22.09.2016 – mit Unterbrechungen – fand bei der KG für den Prüfungszeitraum 2007 eine Außenprüfung durch die Betriebsprüfungsstelle (im Folgenden: BP-Stelle) des FA statt. Dabei wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen: Über die Produktionskosten war keine Endabrechnung seitens der H AG erfolgt. Die H AG hatte die Ansprüche an die F GmbH, später Q GmbH, abgetreten, welche die KG auf Zahlung verklagte. Die Klage wurde durch das Urteil des OLG … vom … wegen der fehlenden Endabrechnung abgewiesen, welches erst am 14.10.2015 zugestellt und somit rechtskräftig wurde; eine Revision wurde nicht zugelassen. Da die BP-Stelle nicht von einer offensichtlich willkürlichen Klage ausging und am 31.12.2010 ein Mahnbescheid von der H AG bzw. dem Prozessfinanzierer erwirkt worden war, verminderte die BP-Stelle die Verbindlichkeiten und bildete in Höhe der tatsächlichen Produktionskosten der fünf produzierten Filme Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, welche sie bis zum Zeitpunkt der Rechtskraft des klageabweisenden Urteils des OLG … vom … abzinste. Der Antragsteller geriet auf Grund seiner Beteiligung an der KG in wirtschaftliche Schieflage. Mit Beschluss des AG … vom ….2010 … wurde über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Restschuldbefreiungsurteil des AG … vom ….2016 … wurde dem Antragsteller Restschuldbefreiung erteilt. Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung
1 AO ergangenem Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04.02.2022 [Bl. 75 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)] stellte das FA für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. ./. x.xxx,xx € fest; der Bescheid erging an StB U als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten. Am 20.06.2002 erließ das FA einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen –
2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 76 der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)], welcher für den Antragsteller zu keinen abweichenden Feststellungen führte und diesem
2 AO erstmals im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In der Zeit vom 19.10.2022 bis zum 14.12.2022 – mit Unterbrechungen – fand bei der KG für den Prüfungszeitraum 2015 eine Außenprüfung durch die BP-Stelle des FA statt. Dabei wurden u.a. folgende Feststellungen getroffen: Mit der Rechtskraft des zu Gunsten der KG ergangenen Urteils des OLG … vom … im Oktober 2015 sei die Zahlungsverpflichtung, für welche die Rückstellung gebildet worden sei, tatsächlich nicht eingetreten. Die Rückstellung war daher nach Ansicht der BP-Stelle im Jahr 2015 aufzulösen. Die von einem anderen Kommanditisten beim Landgericht – LG – … erhobene Klage, mit welcher dieser gegenüber der KG einen Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister geltend machte, wies das LG … mit Urteil vom … [Bl. 86 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24; Bl. 73 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II] ab. Zur Begründung führte das LG … aus, dem Kommanditisten stehe kein Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister zu, weil er nicht wirksam aus der KG ausgeschieden sei. Zum einen sei er nicht nach § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift auf die in Liquidation befindliche Gesellschaft nicht anwendbar sei. Zum anderen ergebe sich auch aus § 2.4.1 lit. b GV nicht, dass der Kommanditist aus der KG infolge des durchlaufenen Restschuldbefreiungsverfahrens ausgeschieden wäre. Dieses – mittlerweile rechtskräftige – Urteil war Gegenstand eines Anleger-Rundschreibens der KG und ist dem Antragsteller bekannt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil vom … verwiesen [Bl. 86 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24; Bl. 73 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II]. Auf die gegen das Urteil des LG … eingelegte Berufung erließ das OLG … am … einen Hinweisbeschluss
2 der Zivilprozessordnung (ZPO) [Bl. 96 ff. des Sonderbands Einsprüche Beteiligter Nr. 1xxx Band II], wonach der Senat beabsichtige, die Berufung
2 ZPO zurückzuweisen. Zur Begründung führte das OLG … aus, die Berufung habe keine Aussicht auf Erfolg, da das Gericht in erster Instanz zu Recht entschieden habe, dass dem Kommanditisten kein Anspruch auf Löschung aus dem Handelsregister zustehe. Zum einen sei der Kommanditist nicht nach § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift in der Liquidationsphase der Gesellschaft nicht anwendbar sei. Zum anderen ergebe sich auch aus dem Gesellschaftsvertrag nicht, dass der Kommanditist durch das Durchlaufen des Insolvenzverfahrens aus der KG ausgeschieden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom … verwiesen [Bl. 96 ff. des Sonderbands Einsprüche Beteiligter Nr. 1xxx Band II]. Abschließend regte der Senat an, die Berufung zur Vermeidung weiterer Kosten zurückzunehmen. Nachdem der Kommanditist die Berufung mit Schriftsatz vom … zurückgenommen hatte, erließ das OLG … am … einen Beschluss i.S.d. § 516 Abs. 3 ZPO [Bl. 108 f. des Sonderbands Einsprüche Bet. A (1xxx) Band II]. Mit Wirkung zum … wurde der Antragsgegner für die KG zuständig. Der Antragsgegner folgte den Feststellungen der BP-Stelle des FA für den Prüfungszeitraum 2015 und erließ am 08.08.2024 einen
2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 77. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) nunmehr laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xxx.xxx,xx € festgestellt wurden und welcher dem Antragsteller
2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben wurde; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung
1 AO ergangenem Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.08.2024 [Bl. 98 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx)] stellte das FA für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xx.xxx,xx € fest; der Bescheid wurde dem Antragsteller
2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben. Am 18.09.2024 [Bl. 26a des Sonderbands Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018] legte der Antragsteller (u.a.) gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 sowie gegen den Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 29.08.2024 mit der Begründung Einspruch ein, dass er mit der Eröffnung seines Privatinsolvenzverfahrens im Jahr 2010 nicht mehr Kommanditist der KG gewesen sei. Außerdem führte der Antragsteller aus, dass er sich vom 31.07.2024 bis zum 31.08.2024 im Sommerurlaub befunden habe, weshalb ihm sämtliche Bescheide erst am 02.09.2024 zugegangen seien, was durch Postlagerauftrag nachweisbar sei. Insoweit beantrage er jeweils die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Am 27.11.2024 erließ der Antragsgegner einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen – auf Antrag der KG
1 Nr. 2 AO geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes [Bl. 79 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx); Bl. 24 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xxx.xxx,xx € festgestellt wurden; der Bescheid wurde dem Antragsteller
2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben. Am 02.12.2024 erließ der Antragsgegner einen – aus vorliegend nicht streitigen Gründen –
1 AO geänderten Bescheid für 2018 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes [Bl. 100 f. der Feststellungsakten Bet. D (1xxx); Bl. 28 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24], mit welchem für den Antragsteller (Feststellungsbeteiligter Nr. 1xxx) laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seiner Beteiligung an der KG i.H.v. xx.xxx,xx € festgestellt wurden; der Bescheid wurde dem Antragsteller
2 AO im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Der Bescheid vom 02.12.2024 wurde
3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit am 04.12.2024 zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 [Bl. 34 ff. des Sonderbands Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018; Bl. 32 ff. der Gerichtsakte i.S. 11 K 1634/24] wies der Antragsgegner (u.a.) die Einsprüche gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 und 2018 in Gestalt des zuletzt geänderten Bescheids vom 27.11.2024
1 Nr. 4 AO einspruchsbefugt gewesen sei und zu seinen Gunsten davon auszugehen sei, dass die Bescheide ihm erst am 19.08.2024 bekanntgegeben worden seien (Hinweis auf Finanzgericht – FG – Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28.01.1994 – 4 K 1821/93, juris). Allerdings sei der Einspruch jeweils unbegründet, da der Antragsteller in den Streitjahren aus der KG weder durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen
3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. noch auf Grund der Regelung des § 2.4.1 lit. b GV ausgeschieden sei. Zum einen sei der Antragsteller nicht
3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. aus der KG ausgeschieden, da diese Vorschrift auf in der Liquidation befindliche Gesellschaften – wie die KG – nicht anwendbar sei, um die Unternehmenskontinuität zu schützen: Gegen eine Anwendung von § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. in der Liquidation der Gesellschaft spreche zunächst der Wortlaut des § 156 HGB a.F., der für die Liquidationsphase ausdrücklich die Anwendung der Vorschriften des zweiten und dritten Teils des HGB anordne und damit gerade nicht der Vorschriften des vierten Teils, zu welchen § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. zählt. Daneben lasse sich § 146 Abs. 3 HGB a.F. ungeachtet dessen, dass dessen Regelungsinhalt auf Kommanditisten nicht anwendbar sei, die generelle Vorstellung des Gesetzgebers entnehmen, der zufolge die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters in der Liquidationsphase der Gesellschaft entgegen § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. nicht zum Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft führe. Gegen die Anwendung des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. spreche außerdem inhaltlich, dass durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22.06.1998 und die dadurch erfolgte Anpassung von § 131 Abs. 3 HGB a.F. die Systematik der Auflösungs- und Ausscheidensgründe grundlegend von der bis dahin als Regelfall vorgesehenen Auflösung der Gesellschaft – bei in Person des Gesellschafters liegenden Gründen – zu einer Fortsetzung der Gesellschaft unter Ausscheiden des betroffenen Gesellschafters habe geändert werden sollen. § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. bezwecke damit für den Regelfall der werbenden Gesellschaft, dass eine Insolvenz des Gesellschafters nicht zur Auflösung der Gesellschaft, sondern stattdessen zum Ausscheiden des Gesellschafters führe. Sei aber die Gesellschaft bereits aufgelöst – wie vorliegend die KG durch die Begrenzung der Dauer ihrer werbenden Tätigkeit bis zum 31.12.2007 –, bestehe kein Grund mehr, ihre Auflösung zu vermeiden und für die Anwendung des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. sei kein Raum mehr (Hinweis auf das dem Antragsteller vorliegende Urteil des LG … vom …). Zum anderen ergebe sich auch aus § 2.4.1 lit. b GV kein Ausscheiden des Antragstellers aus der KG: Dort heiße es ausdrücklich, dass die Komplementärin – lediglich – „berechtigt“ sei, „einen Gesellschafter […] mit sofortiger Wirkung aus der Gesellschaft auszuschließen, wenn […] über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist.“ Daraus ergebe sich ausdrücklich keine Verpflichtung. Die weitere Passage in § 2.4.1 lit. b GV, dass der Gesellschafter mit Rechtskraft des Eröffnungs- bzw. der Abweisungsbeschlusses ausscheide, „ohne da[ss] es einer weiteren Handlung oder Erklärung bedarf“, stehe hierzu im Widerspruch. Bei widersprüchlichen Vertragsklauseln sei nach dem Willen der Vertragsparteien zu fragen; vorliegend habe die KG vorgetragen, dass es Wille der Gesellschaft gewesen sei, sich ein Wahlrecht vorzubehalten, wofür insbesondere das Wort „berechtigt“ im Einleitungssatz spreche. Letztlich könne dies jedoch dahin gestellt bleiben, da die Regelung des § 2.4.1 lit. b GV dem § 131 Abs. 3 HGB a.F. nachgebildet sei und somit die gegen die die Anwendbarkeit dieses Paragrafen in der Liquidationsphase sprechenden Gründe auch gegen die Anwendung des § 2.4.1 lit. b GV in der Liquidationsphase sprächen. Dies ergebe auch aus § 2.4.3 GV, der in allen Fällen des Ausscheidens von Gesellschaftern eine Fortsetzung der Gesellschaft vorsehe. Dies sei jedoch nicht erforderlich, wenn die Gesellschaft bereits aufgelöst sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Am 08.12.2024 [Bl. 2 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] legte der Antragsteller (u.a.) auch gegen den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 27.11.2024 mit der Begründung Einspruch ein, dass er mit der Eröffnung seines Privatinsolvenzverfahrens im Jahr 2010 nicht mehr Kommanditist der KG gewesen sei. Am 16.12.2024 [Bl. 3 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] beantragte der Antragsteller beim Antragsgegner (u.a.) insoweit die Aussetzung der Vollziehung. Mit Schreiben vom 17.12.2024 [Bl. 25 des Hefters Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017] teilte der Antragsgegner dem Antragsteller unter Hinweis auf § 365 Abs. 3 AO (u.a.) mit, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024 Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 08.08.2024 geworden sei, weshalb der Einspruch vom 08.12.2024 als unzulässig zu verwerfen wäre; dem Antragsteller wurde Gelegenheit eingeräumt, die Erfolgsaussichten der Rechtsbehelfe zu überdenken. Nach Aktenlage ist insoweit bislang noch keine Einspruchsentscheidung ergangen. Mit Schreiben vom 17.12.2024 wies der Antragsgegner den Antragsteller des Weiteren darauf hin, dass Voraussetzung für die Aussetzung der Vollziehung sei, dass der Verwaltungsakt, der ausgesetzt werden soll, mit Einspruch oder Klage angefochten sei; da (u.a.) der Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024 unzulässig sei, könne von einem Erfolg (u.a.) dieses Rechtsbehelfs nicht ausgegangen werden, sodass keine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren sei; diesem Schreiben war keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt. Am 30.12.2024 hat der Antragsteller gegen den „Feststellungsbescheid vom 20.06.2022 für das Jahr 2015, geändert am 08.08.2024, zuletzt geändert am 27.11.2024“, und den „Feststellungsbescheid vom 29.08.202[4] für das Jahr 2018, zuletzt geändert am 02.12.20[2]4“, jeweils „in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024“, Klage erhoben, welche bei Gericht zunächst unter der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 aufgenommen worden ist. Wegen einer notwendigen Verbindung des Verfahrens wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit dem entsprechenden Verfahren eines anderen Kommanditisten der KG ist jenes Verfahren mit Beschluss des Senats vom 25.03.2025
1 S. 2 FGO vom Verfahren mit der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 abgetrennt und sodann mit jenem Verfahren unter der Geschäftsnummer 11 K 53/25
2 FGO verbunden worden; über diese Klage hat das Gericht bislang ebenso wenig entschieden wie über das nach wie vor unter der Geschäftsnummer 11 K 1634/24 geführte Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
3 AO erfolgt. Auf den Antrag vom 30.12.2024 erließ der Antragsgegner am 17.01.2025 einen Bescheid für 2015 und 2018 über die Aussetzung der Vollziehung der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen [Bl. 26 ff. d.A.; Bl. 4 f. des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25], mit welchem die Vollziehung der vorgenannten Bescheide, jeweils in Gestalt der vorgenannten Einspruchsentscheidung, unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs mit der Maßgabe ausgesetzt wurde, dass bei der Aussetzung der Vollziehung der Folgebescheide statt von den festgestellten Beträgen von laufenden Einkünften des Antragstellers i.H.v. jeweils 0,00 € auszugehen ist. Die Aussetzung wurde befristet bis einen Monat nach Zustellung der Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts, längstens jedoch bis einen Monat nach dem Eingang einer Erklärung über die Rücknahme des Rechtsbehelfs. Über etwaige Sicherheitsleistungen werde durch das örtlich zuständige Wohnsitzfinanzamt in eigener Zuständigkeit entschieden. Den am 12.03.2025 beim Antragsgegner gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der vorgenannten Bescheide unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung [Bl. 5 d.A.; Bl. 7 des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25] lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 20.03.2025 [Bl. 6 ff. d.A.; Bl. 14 f. des Hefters AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25] ab; dabei stützte er sich ausdrücklich auf § 361 (Abs. 3 S. 3) AO. Am 31.03.2025 hat der Antragsteller bei Gericht einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des „Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 27.11.2024“ und des „Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2018 vom 02.12.2024“, jeweils „in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2024“, unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung gestellt. 1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sei nach § 69 Abs. 3 und 4 FGO zulässig, da der Antragsgegner den eingereichten Antrag abgelehnt habe. Eine teilweise Ablehnung durch die Finanzbehörde liege auch vor, wenn das Finanzamt eine uneingeschränkt beantragte Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung bewilligt habe (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.2009 – XI B 60/09). Begehre der Antragsteller einen ausdrücklichen Ausschluss der Sicherheitsleistung
3 Hs. 2 AO, könne er dies nur im Verfahren über die Aussetzung des Grundlagenbescheids erreichen (vgl. BFH-Beschluss vom 20.06.1979 – IV B 20/79, BStBl. II 1979, 666). Der Antragsgegner habe auch als Behörde des Grundlagenbescheids eine eigene Entscheidung dazu getroffen, die Aussetzung der Sicherheitsleistung ohne Sicherheitsleistung zu verweigern. 2. Es bestünden ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 Abs. 3 S. 1 und Abs. 2 S. 2 FGO. Hierzu werde vollumfänglich auf das Klageverfahren verwiesen. Vorliegend seien die gegenständlichen Bescheide sogar rechtswidrig und daher aufzuheben. Denn die Gewinnzurechnung habe aus zwei Gründen zu unterleiben: a) Zum einen sei er, der Antragsteller, im Streitjahr kein steuerlicher Mitunternehmer mehr gewesen, da er auf Grund seiner Insolvenz eines jederzeitigen zeitlich unbegrenzten Kündigungsrechts mit Buchwertabfindung durch den Komplementär ausgesetzt gewesen sei, das im faktisch verwehrt habe, seine Gesellschafterrechte auszuüben; nach ständiger BFH-Rechtsprechung entfalle in diesem Fall die Mitunternehmerinitiative, da der Gesellschafter seine Rechte nicht mehr geltend machen könne, weil ihm ansonsten gekündigt werde. Mangels Mitunternehmerstellung habe auch die Zurechnung eines Buchgewinns zu unterbleiben. Im Einzelnen:
b GV stehe der Komplementärin das Recht zu, jeden Gesellschafter zeitlich unbefristet durch einseitige schriftliche Erklärung auszuschließen, wenn über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt worden sei. Dem Antragsteller würde im Fall des Ausschlusses eine Abfindung
2 GV – gemeint ist offenbar § 6.2 GV – zustehen, wonach er sein anteiliges Eigenkapital, also den Buchwert, erhalte, während ein Firmenwert oder stille Reserven unberücksichtigt blieben. Lediglich, wenn dies eine unangemessene Regelung sein sollte, könne der Gesellschafter über das Gutachten eines unabhängigen Wirtschaftsprüfers ein „angemessenes“ Abfindungsguthaben, welches nicht der Verkehrswert sei, erlangen, wobei der Gesellschafter das Risiko der Fehleinschätzung und die Kosten des Wirtschaftsprüfers in jedem Fall zu tragen habe, da er den Wirtschaftsprüfer zu beauftragen habe. Der Prüfungsmaßstab der „Angemessenheitsprüfung“ nach dem Gesellschaftsvertrag sei, so der Antragsteller weiter, vollkommen unklar. Mitunternehmerinitiative bedeute vor allem die Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten oblägen. Ausreichend könne die Ausübung von Rechten sein, die den gesetzlichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten entsprechen. Mitunternehmerrisiko erfordere gesellschaftsrechtliche (oder dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebs und insbesondere an den stillen Reserven. Unter Anwendung der ständigen BFH-Rechtsprechung sei im vorliegenden Fall die Mitunternehmerinitiative mit der Eröffnung des Privatinsolvenzverfahrens entfallen. So habe der BFH in diesem Zusammenhang ausgeführt, dass ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung der Hinausdrängung zum Buchwert stehe, seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht so ausüben könne, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspreche; vermögensmäßig beinhalte seine Mitgliedschaft nur eine Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven des Unternehmens, die der persönlich haftende Gesellschafter durch Gebrauch seines Ausschließungsrechts jederzeit an sich ziehen könne und die der Kommanditist auch nicht durch eine Veräußerung seiner Beteiligung realisieren könne, weil seine geminderte Rechtsstellung den Veräußerungspreis beeinflusse (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663). Ein Kommanditist, den der persönlich haftende Gesellschafter ohne weitere Voraussetzungen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus der Gesellschaft ausschließen könne, sei nicht als Mitunternehmer anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1981 – IV R 52/79, BStBl II 1982, 342). Ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens aus der KG zum Buchwert stehe, könne bei der Ausübung seiner Rechte als Kommanditist nicht seinen eigenen Willen durchsetzen, sondern müsse stets auf die Wünsche dessen Rücksicht nehmen, der ihn jederzeit hinausdrängen könne (vgl. BFH-Urteil vom 21.11.1989 – VIII R 70/84, BFH/NV 1991, 223). Der Antragsteller meint in diesem Zusammenhang, dass der Sachverhalt in den beiden erstgenannten BFH-Urteilen weniger eindeutig gewesen sei als im vorliegenden Fall. Denn im Streitfall könne die Kündigung jederzeit erfolgen und eine Buchwertabfindung erfolge gleichfalls; überdies erfolge im Streitfall nicht nur keine Partizipation am immateriellen Firmenwert, sondern nicht einmal eine solche an den stillen Reserven. Diese Rechtsprechung zum Ausschluss einer Mitunternehmerstellung, wenn die gesellschaftsrechtliche Position „nur an einem seidenen Faden hängt“, werde aktuell insbesondere auch als Voraussetzung für die Begünstigung nach den §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) geprüft (vgl. R E 13b.5 Abs. 3 S. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Außerdem ist der Antragsteller unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 06.07.1995 – IV R 79/94 (BStBl II 1996, 269), welches seiner Auffassung nach nicht auf Familiengesellschaften beschränkt ist, sondern auch unter fremden Dritten gelte (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981 – IV R 131/78, BStBl II 1981, 663), der Ansicht, dass es für die Verneinung der Mitunternehmerstellung auch nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Abfindungsklausel ankomme. Überdies sei eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Hinauskündigungsklausel in diesem Zusammenhang auch deshalb unbeachtlich, da die Klärung der (Un-)Wirksamkeit regelmäßig einen Zivilprozess erfordere, der gerade nicht erwartet werden könne. Im Übrigen habe der Antragsteller vorliegend auf Grund der vertraglichen Regelung nicht nur seine Mitunternehmerinitiative verloren, sondern auch sein Mitunternehmerrisiko; denn ihm habe keine Beteiligung an den stillen Reserven der KG mehr zugestanden, weil im Falle des Ausschlusses eine Buchwertabfindung eingreife. Der Antragsteller sei daher wegen der Privatinsolvenz im Veranlagungszeitraum 2010 steuerlich aus der Mitunternehmerschaft ausgeschieden und ein etwaiger Ausscheidungsgewinn wäre nach § 16 EStG zu ermitteln und im Veranlagungszeitraum 2010 zu versteuern gewesen. Durch das Fortbestehen seiner zivilrechtlichen Gesellschafterstellung habe der Antragsteller steuerrechtlich nur noch einen HGB-Gewinnanspruch, der in jedem Fall aber nur zu Einkünften führen könne, die dem Zuflussprinzip unterlägen, da mangels Mitunternehmerstellung gewerbliche Einkünfte – so der Antragsteller – eindeutig ausschieden. Da es sich vorliegend immer um Buchgewinne gehandelt habe (Auflösung Rückstellung und Minderung Verbindlichkeit), die zu keinem Zufluss führten und auch ansonsten keine Zuflüsse stattgefunden hätten, seien dem Antragsteller für die Jahre 2015 und 2018 keine Gewinne zuzuweisen.
3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. noch auf Grund einer vergleichbaren Regelung im Gesellschaftsvertrag aus der KG ausgeschieden sei. Seitens des Antragsgegners werde nicht bestritten, dass in der Literatur hierzu abweichende Meinungen vertreten würden, aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen werde jedoch die Auffassung vertreten, dass § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. oder eine vergleichbare Regelung im Gesellschaftsvertrag in der Liquidationsphase der Gesellschaft nicht zur Anwendung kommen könne. Denn das Interesse an einer reibungslosen und zügigen Liquidation verbiete ein gesondertes Ausscheiden eines einzelnen Gesellschafters während des Auseinandersetzungsverfahrens (vgl. BGH-Urteile vom 30.01.2018 – II ZR 95/16, BGHZ 217, 237; vom 11.12.1978 – II ZR 41/78, NJW 1979, 765). Soweit der Antragsteller auf das BFH-Urteil vom 01.02.2024 – IV R 9/20 (BFH/NV 2024, 625), das BGH-Urteil vom 01.06.2017 – VII ZR 277/15 (ZIP 2017, 1330) und das BVerwG-Urteil vom 13.07.2011 – 8 C 10/10 (BVerwGE 140, 142) verweise, seien diese im vorliegenden Fall nicht einschlägig: Denn dort habe es sich jeweils um zweigliedrige KGs gehandelt, bei denen das Ausscheiden des insolventen Gesellschafters zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft unter Gesamtrechtsnachfolge des verbliebenen Gesellschafters führe. In diesen Fällen stelle sich die Frage der reibungslosen und zügigen Liquidation jedoch nicht mehr. Dem Gericht haben neben den Gerichtsakten auch der Klageverfahren mit den Geschäftsnummern 11 K 53/25 und 11 K 1634/24 ein Band Feststellungsakten Bet. D (1xxx), ein Band Bilanz-Heft, ein Band Gesellschafts- und Vertragsakte, ein Hilfs-Sonderband BP, ein Sonderband Änderungsanträge der KG, ein Sonderband Einsprüche Gesellschaft, ein Sonderband Einsprüche Bet. D (1xxx) F 2015-2018, ein Hefter Einsprüche Bet. D (1xxx) 2015-2017, ein Hefter AdV § 69 FGO Bet. D (1xxx) 2015 + 2018 Vorverfahren zu 11 V 630/25 , ein Band Feststellungsakten Bet. A (1xxx), ein Band Bilanz-Heft Bet. A (1xxx) und sowie zwei Sonderbände Einsprüche Bet. A (1xxx) vorgelegen. II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung war abzulehnen. Eine notwendige Beiladung war vorliegend nicht vorzunehmen [s. nachstehend 1.]. Zwar ist die besondere Zugangsvoraussetzung
4 S. 1 Alt. 2 FGO jeweils erfüllt [s. unten 2.]; auch war der Antragsgegner nicht verpflichtet, eine notwendige Hinzuziehung zum behördlichen Aussetzungsverfahren vorzunehmen [s. unten 3.]. Allerdings ist der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung – bei Zweifeln an seiner Zulässigkeit – jedenfalls unbegründet; der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist unbegründet [s. unten 4.]. 1. Eine notwendige Beiladung
3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 4 FGO war im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes zumindest deshalb nicht vorzunehmen, weil ein Beschluss über die Aussetzung der Vollziehung
3 FGO nicht in materielle Rechtskraft erwächst (arg. § 69 Abs. 6 FGO) und die Vorschrift des § 60 Abs. 3 FGO nach ihrem Sinn auf den endgültigen Rechtsschutz zugeschnitten ist (arg. § 110 Abs. 1 S. 1 FGO) (vgl. allgemein dazu nur BFH-Beschlüsse vom 10.08.1978 – IV B 41/77, BStBl II 1978, 584; vom 22.10.1980 – I S 1/80, BStBl II 1981, 99; vom 03.12.1985 – VII B 65/85, BFH/NV 1986, 419; vom 18.05.1994 – I B 169/93, juris). 2. Die besondere Zugangsvoraussetzung
4 S. 1 Alt. 2 FGO ist vorliegend jeweils deshalb erfüllt, weil der Antragsgegner den am 12.03.2025 bei ihm gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der betreffenden Bescheide unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung – d.h. den zutreffenden Rechtsbehelf [s. nachstehend a)] – mit Bescheid vom 20.03.2025 ablehnte (so für einen entsprechend gelagerten Fall auch FG Münster, Beschluss vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris).
2 S. 6 Hs. 2 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO gelten.
3 AO vorzunehmen, wie im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes eine notwendige Beiladung
3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bzw. Nr. 4 FGO vorzunehmen war [s. oben 1.]. Eine Hinzuziehung im behördlichen Aussetzungsverfahren ist nämlich ebenfalls ausgeschlossen, weil für sie im Kern die für die notwendige Beiladung angeführten Überlegungen [s. oben 1.] gleichermaßen gelten (vgl. Gosch in Gosch, AO/FGO, § 360 AO Rn. 5 und 33). 4. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist – bei Zweifeln an seiner Zulässigkeit – jedenfalls unbegründet [s. unten b)]. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024 in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung ist unbegründet [s. unten c)]. a) Dabei war im Streitfall von den folgenden Grundsätzen auszugehen. aa)
3 S. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Steuerbescheids ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (Alt. 1) oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (Alt. 2).
3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 FGO ist über eine Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheids zu entscheiden, es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist. Da der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, bereits mit Bescheid vom 17.01.2025 angeordnet hatte, ist im vorliegenden Verfahren nur über die Frage des begehrten Ausschlusses der Sicherheitsleistung
3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 FGO zu entscheiden (vgl. allgemein dazu auch BFH-Beschlüsse vom 20.03.2002 – IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809; vom 07.05.2008 – IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498; vom 10.02.2010 – V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21 , EFG 2022, 777; FG Münster, Beschluss vom 21.06.2021 – 10 V 473/21 E,F, juris; FG des Saarlandes, Beschluss vom 04.10.2021 – 2 V 1262/21, EFG 2021, 1998, jeweils m.w.N.). Da die eigenständige Entscheidung des FG ihre Grenzen am Verbot der Schlechterstellung, d.h. dem Verbot der reformatio in peius findet (arg. § 96 Abs. 1 S. 2 Hs. 1 FGO; so allgemein zur Aussetzungsentscheidung des FG auch Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 912; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21 , EFG 2022, 777; FG des Saarlandes, Beschluss vom 04.10.2021 – 2 V 1262/21, EFG 2021, 1998), darf das FG vorliegend – ungeachtet der nachstehenden Ausführungen unter b) und c) – nicht darüber entscheiden, ob die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 und des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2018 vom 02.12.2024, jeweils in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024, durch den Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 überhaupt zu Recht erfolgt ist. bb) Ein ausdrücklicher Ausschluss der Sicherheitsleistung
3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt nur dann in Betracht, wenn der Rechtsbehelf gegen den Grundlagenbescheid mit Gewissheit/Sicherheit oder großer Wahrscheinlichkeit erfolgreich sein wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.07.1997 – VIII S 1/97, BFH/NV 1998, 186; vom 04.07.2002 – VIII B 72/02, BFH/NV 2002, 1445; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 05.04.2023 – 4 V 4019/23, EFG 2023, 849; Hessisches FG, Beschluss vom 20.01.2022 – 11 V 1077/21 , EFG 2022, 777; FG München, Beschlüsse vom 10.12.2002 – 13 V 4698/02, juris; vom 11.10.2016 – 12 V 143/15, juris; vom 05.01.2021 – 12 V 2528/20, juris; FG Münster, Beschlüsse vom 22.12.2014 – 9 V 1742/14 G, juris; vom 07.01.2015 – 8 V 1774/14 G, juris; vgl. auch App, BB 1997, 2354, 2355; Schüler-Täsch in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 361 AO Rn. 702; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 503; Gosch in Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 213; FG München, Beschluss vom 05.01.2021 – 12 V 2528/20, juris; Thüringer OVG, Beschluss vom 17.03.2003 – 4 EO 269/02, NVwZ-RR 2004, 206; weniger streng nur AEAO zu § 361, Nr. 9.2.4 S. 4: „z.B. […], wenn der Rechtsbehelf wahrscheinlich erfolgreich sein wird“).
3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt insoweit jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der entsprechende Rechtsbehelf bei der vorliegend gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich sein wird. Denn zum einen steht die Bestandskraft der vorliegend maßgeblichen Feststellung im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024
§ 351 Abs. 1 AO der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) entgegen [s. nachstehend aa)]. Zum anderen fehlt es hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 nach Aktenlage derzeit auch am Erfordernis eines erfolglos gebliebenen Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
1 FGO [s. unten bb)]. Selbst wenn man alledem nicht folgte, wäre der entsprechende Rechtsbehelf auch aus materiellen Gründen zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich [s. unten cc)]. aa) Die Bestandskraft der vorliegend maßgeblichen Feststellung im Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 steht
§ 351 Abs. 1 AO der Anfechtung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) entgegen. aaa)
der auch für Feststellungsbescheide geltenden (vgl. statt aller nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 15, m.w.N.) Anfechtungsbeschränkung des § 42 Alt. 1 FGO können auf Grund der AO erlassene Änderungsbescheide nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können.
1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Der Steuerpflichtige soll in Fällen, in denen ein unanfechtbarer Verwaltungsakt später geändert wird, durch Anfechtung nicht mehr erreichen können als die Beseitigung der durch den Änderung Verwaltungsakte festgesetzten zusätzlichen Belastung oder sonstigen über den ursprünglichen Verwaltungsakt hinausgehenden Benachteiligung (vgl. hierzu und zum Folgenden nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 1, m.w.N.). Er soll nicht bessergestellt werden, als er bei Eintritt der Unanfechtbarkeit des geänderten Verwaltungsakts stand; der ursprüngliche Verwaltungsakt soll nicht mehr tangiert werden, soweit die AO nicht selbst eine Durchbrechung der Bestandskraft zulässt. Greift der Steuerpflichtige den Änderungsverwaltungsakt entgegen § 42 Alt. 1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO über die Änderung hinaus an, so ist der Rechtsbehelf insoweit unzulässig (vgl. statt aller nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 44, m.w.N.). bbb) Nach diesen Grundsätzen ist die auf die Anfechtung (auch) des geänderten Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 (in Gestalt der am 04.12.2024 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2024) gerichtete Klage unzulässig. Denn der geänderte Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 war unanfechtbar [s. nachstehend
1 S. 1 AO nicht. (aa)
1 S. 1 AO ist der Einspruch nach § 347 Abs. 1 S. 1 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen.
2 Nr. 1 AO (in der im Jahr 2024 noch geltenden Fassung) gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, als bekannt gegeben bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post (sog. Drei-Tages-Fiktion). Nach allgemeiner Ansicht greift § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO auch, wenn sich der Empfänger die Sendung postlagernd oder in ein Schließfach zustellen lässt (vgl. nur BFH-Urteile vom 23.09.1959 – VII 59/59 U, BStBl III 1959, 456; vom 26.06.1996 – X R 97/95, BFH/NV 1997, 90; vom 09.12.1999 – III R 37/97, BStBl II 2000, 175; BFH-Beschluss vom 12.08.1998 – IV B 145/97, BFH/NV 1999, 286; FG Düsseldorf, Urteil vom 18.09.1970 – I 179/69 L, EFG 1971, 210; FG Nürnberg, Urteil vom 08.03.1983 – V 431/82, EFG 1983, 434; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.02.1983 – XII (I) 668/82, XII (I) 669/82, EFG 1983, 479). Damit ist dem Empfänger die Sendung nicht erst im Zeitpunkt der Abholung bzw. im Zeitpunkt der gesammelten Übersendung nach Ablauf des Postlagerungszeitraums zugegangen (vgl. hierzu und zum Folgenden nur BFH-Urteile vom 23.09.1959 – VII 59/59 U, BStBl III 1959, 456; vom 26.06.1996 – X R 97/95, BFH/NV 1997, 90; vom 09.12.1999 – III R 37/97, BStBl II 2000, 175, jeweils m.w.N.). Wer seine Post postlagernd in Empfang nimmt, kann sich nicht darauf berufen, sie sei ihm erst mit der Abholung zugegangen. Der Empfänger postlagernder Sendungen hätte sonst die Möglichkeit, durch Hinauszögern der Abholung die Wirkungen fristbegründender Schriftstücke beliebig hinauszuschieben, obschon eine etwaige durch die Postlagerung bedingte Verzögerung der Kenntnisnahme allein seiner Risikosphäre zuzurechnen ist. Vor diesem Hintergrund teilt der erkennende Senat die insoweit abweichenden rechtlichen Ausführungen des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 28.01.1994 – 4 K 1821/93 (juris), welches eine Anwendung der Drei-Tages-Fiktion dahinstehen ließ, ausdrücklich nicht. Es konnte damit vorliegend – entgegen der vom Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung – gerade nicht angenommen werden, dass der geänderte Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 dem Antragsteller „aufgrund des Postlagerungsauftrags“ erst am 19.08.2024 bekanntgegeben wurde, da zu erwarten gewesen wäre, dass dieser seine Post spätestens nach einer Woche abgeholt hätte. Ebenso wenig trifft die vom Antragsteller in seiner Einspruchsschrift vom 18.09.2024 vertretene Ansicht zu, ihm sei (auch) der Feststellungsbescheid vom 08.08.2024 erst am Montag, dem 02.09.2024, zugegangen. (bb) Vielmehr gilt unter Zugrundelegung der alleinigen Geltung von § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO (in der im Jahr 2024 noch geltenden Fassung) auch im Fall eines Postlagerungsauftrags vorliegend das Folgende: Da der streitgegenständliche Feststellungsbescheid am 08.08.2024 zur Post aufgegeben wurde, galt er – da der 11.08.2024 ein Sonntag war, sodass § 108 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden war (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 14.10.2003 – IX R 68/98, BStBl II 2003, 898) –
2 Nr. 1 AO am Montag, dem 12.08.2024, als bekannt gegeben. Infolgedessen begann die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 S. 1 AO vorliegend am 13.08.2024 und endete mit Ablauf des 12.09.2024, einem Donnerstag. (
1 S. 1 AO zu gewähren. Denn der Antragsteller hat nicht glaubhaft gemacht (§ 110 Abs. 2 S. 2 AO), dass er ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten (§ 110 Abs. 1 S. 1 AO). (
3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens betreffend den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024. Denn mit Rücksicht auf den Normzweck des § 365 Abs. 3 S. 1 AO, der verhindern will, dass der Rechtsbehelfsführer ohne Einlegung eines erneuten Rechtsbehelfs aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren hinaus gedrängt wird, wenn der ursprüngliche Verwaltungsakt geändert oder durch einen neuen Verwaltungsakt ersetzt wird, setzt der Austausch des Verfahrensgegenstands einen zulässigen Einspruch voraus; dies folgt auch aus § 358 S. 2 AO (vgl. hierzu und zum Folgenden statt aller nur BFH-Urteile vom 13.04.2000 – V R 56/99, BStBl II 2000, 490; vom 11.10.2024 – II R 16/21, BFH/NV 2024, 161). Ist daher das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren gegen den ursprünglichen Verwaltungsakt – wie vorliegend – durch einen unzulässigen Rechtsbehelf begonnen worden, kann auch der neue Verwaltungsakt in diesem Verfahren nicht in der Sache geprüft werden.
1 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 AO überhaupt nicht mehr angegriffen werden (vgl. allgemein dazu nur BFH-Urteile vom 14.08.1975 – IV R 150/71, BStBl II 1976, 764; vom 29.09.1977 – VIII R 67/76, BStBl II 1978, 44; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 351 AO Rn. 15, m.w.N.). Denn im Streit steht vorliegend allein – und auch allein insoweit wurde der (sich aus verschiedenen Einzelfeststellungen zusammensetzende) Feststellungsbescheid vom 08.08.2024 angefochten – die Beteiligung des Antragstellers an der KG i.S.d. § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO (d.h. das „Ob“ seiner Beteiligung) als selbstständig anfechtbare Feststellung, nicht aber (auch) die Verteilung des festgestellten Betrags auf die Gesellschafter oder die Erhöhung des Gesamthandsgewinns aus dieser Beteiligung bzw. die Höhe des für die KG festgestellten Betrags. Im Übrigen würde sich der Änderungsrahmen – würde man dies abweichend vom Vorstehenden beurteilen wollen – vorliegend ohnehin maximal auf einen Betrag i.H.v. xxx,xx € (xxx.xxx,xx € ./. xxx.xxx,xx €) belaufen; entsprechend würde allenfalls – vorbehaltlich der nachstehenden Ausführungen unter bb) und cc) – in dieser Höhe ein minimaler Erfolg des Antragstellers in Betracht kommen.
2 S. 1 f. AO) aufgehoben (§ 164 Abs. 3 S. 1 f. AO). bb) Darüber hinaus fehlt es hinsichtlich des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2015 vom 27.11.2024 derzeit nach Aktenlage auch am Erfordernis eines erfolglos gebliebenen Vorverfahrens über den außergerichtlichen Rechtsbehelf
1 FGO. Da dieser Bescheid nicht
3 S. 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens betreffend den geänderten Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 08.08.2024 wurde [s. oben aa)bbb)
3 S. 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 6 Hs. 2 FGO kommt insoweit nicht in Betracht, weil der entsprechende Rechtsbehelf bei der vorliegend gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit nicht erfolgreich sein wird. Denn der erkennende Senat ist der Ansicht, dass der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch Mitunternehmer der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG war.
G sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter (u.a.) einer KG, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Mitunternehmer in diesem Sinne kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft [s. nachstehend aa)] und zugleich Mitunternehmer [s. unten bb)] ist (vgl. statt aller nur Bode in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15 EStG Rn. 343 f.). aa) Zum einen war der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch zivilrechtlich Kommanditist der KG. Zunächst ist der erkennende Senat der Ansicht, dass vorliegend die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV die Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. verdrängte [s. nachstehend aaa)]. Überdies hat die Komplementärin das ihr durch § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV eingeräumte Ausschließungsrecht im Streitfall gerade nicht ausgeübt [s. unten bbb)]. Schließlich führt auch die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 2 GV zu keiner anderen Beurteilung [s. unten ccc)]. aaa) Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass vorliegend die gesellschaftsvertragliche Regelung des § 2.4.1 lit. b S. 1 Var. 2 GV die Vorschrift des § 131 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB a.F. verdrängte.
b (S. 1) GV thematisiert. bb) Zum anderen war der Antragsteller auch im Jahr 2018 noch Mitunternehmer der KG i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG. aaa) § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 1 EStG verwendet mit dem Ausdruck „Mitunternehmer“ keinen Begriff, der einer abschließenden Definition durch eine begrenzte Zahl von Kriterien zugänglich ist, sondern der nur durch eine unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (vgl. hierzu und zum Folgenden statt aller nur BFH-Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, m.w.N.). Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Beide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung (Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften.
b S. 1 GV gerade nicht (jederzeit) voraussetzungslos möglich, sondern vielmehr nur dann, „wenn über das Vermögen des Gesellschafters das Insolvenzverfahren beantragt, eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt worden ist“. Allein der Umstand, dass vorliegend bereits mit dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Antragstellers bzw. spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Antragstellers mit Beschluss des AG … vom ….2010 oder aber mit Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse der wichtige Grund für das Ausschließungsrecht der Komplementärin
b S. 1 GV bzw. die besonderen Voraussetzungen für dieses Ausschließungsrecht vorlagen, bedeutet gerade nicht, dass der Komplementärin dieses Ausschließungsrecht ohne wichtigen Grund bzw. ohne weitere Voraussetzungen zugestanden hätte. Weder lässt das Vorliegen eines wichtigen Grunds das Erfordernis eines solchen entfallen, noch führt das Vorliegen weiterer Voraussetzungen dazu, dass diese obsolet gewesen wären. Mit anderen Worten stand der Antragsteller gerade nicht grund- bzw. voraussetzungslos unter der ständigen Drohung des Hinausdrängens aus der KG (zum Buchwert), sondern allein deshalb, weil der wichtige Grund bereits vorlag bzw. die weitere Voraussetzung bereits erfüllt war. Dies ist aber auch wertungsmäßig nicht vergleichbar.
G, § 15 Rn. 66.4 a.E. und 66.7 a.E.; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/Körperschaftsteuergesetz – KStG –, § 15 EStG Rn. 97; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rn. 491 und 495; Schenke in BeckOK EStG, § 15 Rn. 1633, jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 05.03.2008 – X R 60/04, BStBl II 2008, 787; BFH-Beschluss vom 18.12.2014 – X B 89/14, BFH/NV 2015, 470; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 15 Rn. 141; Kraeusel/Feldgen in EStG-eKommentar, § 15 Rn. 32; Zapf in Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 2610; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl. 2025, § 15 Rn. 18 und 154). Vor diesem Hintergrund käme es aber zu einem nicht erklärbaren Wertungswiderspruch, würde man schon beim bloßen Bestehen lediglich eines Ausschließungsrechts für den Fall (u.a.) der Eröffnung des Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Kommanditisten einen Verlust der Mitunternehmerstellung desselben annehmen. Denn wenn selbst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Kommanditisten als solche nicht zum Verlust dessen Mitunternehmerstellung führt, kann die bloße Existenz eines Ausschließungsrechts für diesen Fall erst recht nicht dazu führen. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2 S. 6 Hs. 2 FGO bzw. § 361 Abs. 3 S. 3 Hs. 2 AO gelten. c) Auch vorliegend steht allein die Anordnung des Ausschlusses der Sicherheitsleistung im Streit, nachdem der Antragsgegner mit Bescheid vom 17.01.2025 die Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Grundlagenbescheide als solche gewährt und mit Bescheid vom 12.03.2025 lediglich den (zusätzlichen) Ausschluss einer Sicherheitsleistung abgelehnt hatte. Da der Antragsteller mit seinem Begehren, auch den Ausschluss einer Sicherheitsleistung anzuordnen, nicht durchdringt, waren die Kosten des Verfahrens
1 FGO vollumfänglich ihm aufzuerlegen. 6. Die Beschwerde war nicht
3 S. 2 FGO zuzulassen, da keine Gründe hierfür ersichtlich sind. Insbesondere gehört die Auslegung von Verträgen – wie vorliegend des GV – und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen, welche den BFH grundsätzlich bindet (vgl. statt aller nur BFH-Urteil vom 23.11.2022 – II R 26/21, BStBl II 2020, 236). Permalink Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://www.rv.hessenrecht.hessen.de/perma?d=LARE250000944
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