Energiesteuer: Gekennzeichnetes Heizöl im Steueraussetzungsverfahren Leitsatz Wird gekennzeichnetes Heizöl dem Steueraussetzungsverfahren entzogen, ohne dass seine Verwendung geklärt werden kann, ist es nach § 2 Abs. 1 und nicht nach § 2 Abs. 3 EnergieStG zu versteuern (Rn.21) (Rn.25) . Orientierungssatz Die Besteuerung in Missbrauchsfällen nach § 21 EnergieStG ist eine der Maßnahmen, die die Heizölkennzeichnung zur Entfaltung ihrer Wirksamkeit flankieren soll. Die Kennzeichnung des ermäßigt versteuerten Heizöls dient insbesondere der einfachen und raschen Feststellung entsprechender Sachverhalte und soll der missbräuchlichen Verwendung vorbeugen (Rn.30) . Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über den Steuersatz für eine Fehlmenge von unversteuertem, gekennzeichnetem Heizöl. Randnummer 2 1. Die Klägerin hat mit einem Tankschiff Gasöl der Unterposition 27101941 bis 27101949 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Schwefelgehalt von höchstens10 mg/kg (im Folgenden: Heizöl) im Steueraussetzungsverfahren in ihre Lager in A und B verbringen lassen. Das Heizöl war als solches gekennzeichnet im Sinne von § 2 Abs. 3 Ziffer 1 EnergieStG. Randnummer 3 Bei der Messung in den Löschhäfen wurde eine Mengendifferenz von 9.821 l gegenüber der Ursprungsmenge festgestellt. Der Verbleib dieser Menge konnte nicht aufgeklärt werden konnte. Randnummer 4 2. Der Beklagte ermittelte unter Berücksichtigung von Messungenauigkeiten eine verbleibende Fehlmenge von 4.380 l, die er mit Steuerbescheid vom 18. Februar 2009 gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst.
- b)EnergieStG einer Steuer von EUR 470,40/1.000 l unterwarf. Randnummer 5 3. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 03. März 2009 fristgerecht Einspruch ein, mit dem sie sich dagegen wandte, dass eine höhere Steuer als EUR 61,35/1.000 l festgesetzt wurde. Dabei handelt es sich um den gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst
- b)EnergieStG geltenden Steuersatz für ordnungsgemäß gekennzeichnetes und für Heizzwecke verwendetes Heizöl. Die Klägerin meinte, dass keine höherer als dieser Steuersatz angewendet werde dürfe, weil es sich ja um gekennzeichnetes Heizöl gehandelt habe. Die Kennzeichnung des Heizöls diene dazu, seine missbräuchliche Verwendung als Kraftstoff zu verhindern. Sollte die Fehlmenge nicht ohnehin in bloßen Messungenauigkeiten ihre Ursache haben, so könne und müsse wegen der Kennzeichnung unterstellt werden, dass das Heizöl kennzeichnungsentsprechend zu Heizzwecken verwendet worden sei. Die Wahrscheinlichkeit, dass die Fehlmenge anderweitig verwendet worden ist, sei nicht höher einzustufen als bereits bei versteuertem, gekennzeichnetem Heizöl, das im Falle seines Diebstahls auch nicht beim Bestohlenen höher besteuert werde. Als anderweitige Verwendung käme außerdem allenfalls der Einsatz als Schiffsbetriebsstoff in Betracht, der sogar steuerfrei sei, sofern - wie hier - das Energieerzeugnis gekennzeichnet ist. Randnummer 6 Hilfsweise beantragte die Klägerin aufgrund von Billigkeitsgründen (§ 163) die Besteuerung mit dem Steuersatz nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG vorzunehmen. Randnummer 7 Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2009 als unbegründet zurück. Die nicht in das Steuerlager aufgenommene Fehlmenge gelte gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 EnergieStG als im Steueraussetzungsverfahren entzogen und sei entsprechend zu versteuern. Der von der Klägerin angesprochene Steuersatz von EUR 61,35/ 1.000 l nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG für ordnungsgemäß gekennzeichnetes Heizöl sei nur anzuwenden, wenn es zum Verheizen oder sonstige begünstigte Zwecke verwendet oder abgegeben werde. Da die Klägerin eine solche Verwendung nicht habe nachweisen können und eine anderweitige Verwendung auch nicht ausgeschlossen sei, finde der im Steuerbescheid zugrunde gelegte, höhere Steuersatz nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst.
- b)EnergieStG Anwendung. Randnummer 8 4. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 02. Juni 2009, bei Gericht eingegangen am 03. Juni 2009, Klage erhoben. Randnummer 9 Sie meint, die Besteuerung mit dem hohen Steuersatz widerspreche dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 14 EnergieStG. Mit der Besteuerung der im Verkehr unter Steueraussetzung entstandenen Fehlmengen solle sichergestellt werden, dass die im Steueraussetzungsverfahren transportierten Energieerzeugnisse grundsätzlich der Besteuerung des betreffenden Energieerzeugnisses unterworfen werden. Für ordnungsgemäß gekennzeichnetes Heizöl, das zum Heizen oder für gleichgestellte Zwecke verwendet werde, gelte der spezielle Steuersatz des § 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG. Die Abgabe von gekennzeichnetem Heizöl erfolge aufgrund allgemeiner Erlaubnis an jedermann, ohne dass es dafür einer speziellen Erlaubnis mit Aufzeichnungspflicht bedürfe. Die Kontrolle erfolge dadurch, dass mittels der Heizölkennzeichnung die Verwendung oder die Abgabe überprüft werde. Allein die ordnungsgemäße Kennzeichnung des Heizöls führe daher dazu, dass grundsätzlich zu unterstellen sei, die Abgabe - und damit aufgrund gesetzlicher Fiktion des § 14 EnergieStG auch die Entziehung - erfolge zum Zwecke des Verheizens in begünstigen Anlagen. Erst wenn diese Vermutung widerlegt sei, dürfe zu einem anderen Steuersatz besteuert werden. Der Beklagte habe die Vermutung nicht widerlegt. Eine missbräuchliche Verwendung könne bei lebensnaher Betrachtung überdies sogar ausgeschlossen werden, weil die allenfalls in Frage kommende Verwendung als Schiffstreibstoff steuerfrei sei. Randnummer 10 Die Ansicht der Klägerin werde gestützt durch eine Betrachtung der Vorschriften für das im freien Verkehr befindliche gekennzeichnete Heizöl. Auch dieses Heizöl werde nach den Vorschriften des EnergieStG nur dann (nach-) versteuert, wenn seine missbräuchliche Verwendung tatsächlich festgestellt werde. Die Besteuerungsnorm sei § 21 EnergieStG. Diese Vorschrift sei abschließend und enthalte gerade keine Regelung für die Fälle, in denen der Verbleib des Energieerzeugnisses nicht festgestellt werden könne. Eine entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG, der eine Differenzbesteuerung auch für Energieerzeugnisse vorsehe, deren Verbleib ungeklärt ist, komme nicht in Betracht, weil die Vorschrift des § 21 EnergieStG systematisch und aufgrund des Vorbehalts in § 20 Abs. 3 EnergieStG vorrangig sei. Randnummer 11 Die Klägerin beantragt, Randnummer 12 den Steuerbescheid vom 18. Februar 2009 aufzuheben, soweit er eine Energiesteuer festsetzt, die über den Betrag von EUR 268,71 hinausgeht, und die Einspruchsentscheidung vom 05. Mai 2009 aufzuheben. Randnummer 13 Der Beklagte beantragt, Randnummer 14 die Klage abzuweisen. Randnummer 15 Zur Begründung bezieht sich der Beklagte im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung. Randnummer 16 5. Der Beklagte legte dem Gericht einen Aktenordner mit der Verfahrensakte vor. Randnummer 17 Das Gericht hat die Sache mit Beschluss vom 04. September 2009 gemäß § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen, der sie mit den Beteiligten am 25. September 2009 erörtert hat. Im Erörterungstermin haben die Beteiligten nach Gewährung von Schriftsatznachlass erklärt, auf eine mündliche Verhandlung zu verzichten und mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden zu sein. Entscheidungsgründe Randnummer 18 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Randnummer 19 Der angefochtene Steuerbescheid vom 18. Februar 2009 ist rechtmäßig. Der Beklagte hat die - zwischen den Beteiligten unstreitige - Fehlmenge dem Grund und der Höhe nach zutreffend besteuert. Randnummer 20 1. Die Fehlmenge im Umfang von 4.380 l unterliegt, wie von der Klägerin auch letztlich nicht in Frage gestellt, der Besteuerung gemäß § 14 Abs. 1 EnergieStG, weil sie als dem Steueraussetzungsverfahren entzogen gilt. Randnummer 21 Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht die Steuer bei Energieerzeugnissen, die dem Steueraussetzungsverfahren entzogen werden, sofern sie nicht nachweislich untergegangen oder an Personen im Steuergebiet abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Nach Satz 3 der Vorschrift gelten Energieerzeugnisse als entzogen, wenn sie u.a. nicht in das Steuerlager aufgenommen worden sind. Dass die der Steuer unterworfene Fehlmenge im Sinne der Vorschrift als entzogen gilt, bestreitet auch die Klägerin - zu Recht - nicht. Randnummer 22 Die Steuer ist für die Fehlmenge entstanden, denn die Menge ist weder nachweislich untergegangen noch ist der Nachweis erbracht worden, dass sie an Personen im Steuergebiet abgegeben worden ist, die zum Bezug von Energieerzeugnissen oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Ob bei Vorliegen eines Nachweises, dass eine Fehlmenge als steuerbefreiter Schiffstreibstoff verwendet worden ist, keine Steuer nach § 14 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entsteht, braucht hier nicht geklärt zu werden. Denn die entsprechenden Überlegungen der Klägerin sind letztlich zu vage, um überhaupt den - möglicherweise genügenden - Anscheinsbeweis für eine solche Verwendung zu erbringen. Randnummer 23 2. Der Steuersatz beträgt, wie vom Beklagten zutreffend zu Grunde gelegt, gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4b EnergieStG EUR 470,40/1.000 l. Randnummer 24
- a)Der Steuertarif für die Besteuerung von Energieerzeugnissen ist in § 2 EnergieStG geregelt. Bei dem streitgegenständlichen Energieerzeugnis handelt es sich nach übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten um Gasöl der Unterposition 27101941 bis 27101949 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10 mg/kg, für das der Steuersatz gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst
- b)EnergieStG EUR 470,40/1.000 l beträgt. Randnummer 25 Der niedrigere Steuersatz nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG kommt nicht zu Anwendung. Diese Vorschrift bestimmt in ausdrücklicher Abweichung von § 2 Abs. 1 und 2 EnergieStG niedrigere Steuersätze und zwar in Nr. 1 Buchst.
- b)für Heizöl EUR 61,35/1.000 l, wenn es ordnungsgemäß gekennzeichnet ist und es zum Verheizen oder zum Antrieb von Gasturbinen und Verbrennungsmotoren in begünstigen Anlagen verwendet oder zu diesen Zwecken abgegeben wird. Randnummer 26 Dieser begünstigte Steuersatz gilt hier nicht, weil das Vorliegen der in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen nur insoweit festgestellt werden kann, als es sich - unstreitig - um gekennzeichnetes Heizöl gehandelt hat. Randnummer 27 Das Vorliegen der weiteren Voraussetzung kann hingegen nicht festgestellt werden. Zum einen kann nicht positiv festgestellt werden, dass das Heizöl der Fehlmenge tatsächlich zu den in der Begünstigungsnorm genannten Zwecken verwendet worden ist, denn sein Verbleib ist ungeklärt. Damit liegt aber zum anderen auch die Tatbestandsalternative nicht vor, die eine Abgabe zu den begünstigten Zwecken verlangt. Das ungeklärte Verschwinden kann nicht als Abgabe zu bestimmten Zwecken verstanden werden. Der Wortlaut der Vorschrift ist eindeutig und lässt weder für eine teleologische Auslegung des Wortlauts in einem anderen Sinn noch für eine teleologische Erweiterung des Tatbestandes auf Fälle des ungeklärten Verbleibs des gekennzeichneten Energieerzeugnisses Raum, denn dann hätte es der weiteren Tatbestandsbedingung des Verwendungszwecks nicht bedurft. Randnummer 28
- b)Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung von § 21 EnergieStG. Randnummer 29
- aa)In Abschnitt 3 des EnergieStG, der mit § 20 beginnt, sind Regelungen für den freien Verkehr enthalten. § 20 EnergieStG bestimmt im Grundsatz, dass begünstigt besteuerte Energieerzeugnissen im Falle einer nicht der Begünstigung entsprechenden Verwendung oder bei ungeklärtem Verbleib nachversteuert werden und zwar in Höhe der Differenz zwischen begünstigtem und zutreffendem Steuersatz. In § 21 Absatz 1 Satz 1 EnergieStG ist sodann bestimmt, dass die Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden, in Höhe des Steuersatzes nach § 2 Abs 1 Nr. 4 Buchst.
- a)EnergieStG entsteht, also in Höhe von EUR 485,70/1.000 l - ohne Berücksichtigung bzw. Anrechnung von bereits auf das Erzeugnis geleisteter Steuer. Randnummer 30 Die Besteuerung in Missbrauchsfällen nach § 21 EnergieStG ist eine der Maßnahmen, die die Heizölkennzeichnung zur Entfaltung ihrer Wirksamkeit flankieren soll (Soyk in Friedrich/Meißner, Energiesteuern (Haufe-Verlag), EnergieStG § 21 Rdnr. 4, 6). Die Kennzeichnung des ermäßigt versteuerten Heizöls dient insbesondere der einfachen und raschen Feststellung entsprechender Sachverhalte und soll der missbräuchlichen Verwendung vorbeugen (Soyk a.a.O.). Randnummer 31
- bb)Die Vorschriften des dritten Abschnitts, §§ 20 ff EnergieStG finden auf den vorliegenden Fall unmittelbar schon deswegen keine Anwendung, weil sie nur versteuerte Energieerzeugnisse im freien Verkehr betreffen, nicht jedoch (noch unversteuerte) Energieerzeugnisse im Steueraussetzungsverfahren, für das die Vorschrift des § 14 EnergieStG gilt und die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif vorgeschrieben ist (s.o. unter 1). Randnummer 32
- cc)Deswegen kommt es nicht mehr entscheidend darauf an, dass das Gericht - anders als die Klägerin - nicht zu erkennen vermag, dass die Vorschrift des § 21 EnergieStG die Besteuerung von (versteuerten) gekennzeichneten Energieerzeugnissen abschließend regelt. Nur soweit der gegenüber der Vorschrift des § 20 EnergieStG engere Tatbestand des § 21 EnergieStG erfüllt ist, geht diese Vorschrift als speziellere Regelung - mit der gegenüber § 20 EnergieStG höheren und umfassenderen Steuerfolge (vgl. Soyk a.a.O., Rdn. 102) - vor. Würde man die Vorschrift - mit der Klägerin - als gegenüber § 20 EnergieStG abschließend für sämtliche gekennzeichnete Energieerzeugnisse im freien Verkehr halten, so ergebe sich die Folge, dass im Fall des ungeklärten Verbleibs des Erzeugnisses eine steuerliche Privilegierung gegenüber anderen nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuerten Energieerzeugnissen gegeben wäre, für die nach § 20 EnergieStG die Differenzsteuer erhoben wird. Ein Grund für eine solche mit der Heizölkennzeichnung einhergehende Privilegierung ist nicht zu finden. Ein anderes Ziel der Heizölkennzeichnung als das, einem Missbrauch vorzubeugen, ist nicht erkennbar. Allein der Umstand, dass - anders als bei nicht gekennzeichneten Energieerzeugnissen - die Aufdeckung der missbräuchlichen Verwendung durch eine Kontrolle wegen der Kennzeichnung möglich ist, rechtfertigt die Ungleichbehandlung schon deswegen nicht, weil umfassende Kontrollen in der Praxis nicht stattfinden und wegen des Umfangs der Verwendung von Dieselkraftstoffen u.ä. auch nicht stattfinden können. Randnummer 33 Etwas anderes ergibt sich nach dem Verständnis des Gerichts auch nicht aus der von der Klägerin Literaturstelle. Randnummer 34 3. Inwieweit ein Erlass der angegriffenen Steuer aus Billigkeitsgründen in Frage kommt - wie von der Klägerin in ihrem Einspruchsschreiben hilfsweise beantragt - ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Randnummer 35 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 36 Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.