FG Hamburg 2. Senat 2 K 154/10 Urteil Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 AO bei einem Haftungsbescheid § 69 AO, § 169 Abs 2 Nr 2 AO,

Hemmung der Festsetzungsverjährung nach § 171 Abs. 5 AO bei einem Haftungsbescheid Leitsatz 1. Gem. § 171 Abs. 5 AO läuft die Festsetzungsfrist nur insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (Rn.45) . 2. Aus dem Verweis in § 191 Abs. 3 AO ergibt sich nicht, dass aus der entsprechenden Anwendung auf Haftungsbescheide folgt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist solange gehemmt ist wie noch Haftungsbescheide erlassen werden können (Rn.47) . Orientierungssatz Dem steht nicht entgegen, dass der Erlass des Haftungsbescheides durch umfangreiche und zeitintensive Stellungnahmen des Haftungsschuldners im Anhörungsverfahren zum Haftungsbescheid bis nach Eintritt der Festsetzungsverjährung verzögert wird (Rn.50) . Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides, insbesondere um die Frage, ob bei Erlass des Haftungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Randnummer 2 Der ... geborene Kläger ist gelernter Steuerfachgehilfe und war seit der Gründung der A GmbH (im Folgenden GmbH) im Januar 2000 der einzige im Handelsregister eingetragene Geschäftsführer. Der Kläger hält seit der Gründung eine Stammeinlage an der GmbH in Höhe von 12.500 €. Die Geschäftstätigkeit übernahm die GmbH von der Einzelhandelsfirma von B. Im November 2001 wurden die Steuererklärungen für das Jahr 2000 eingereicht. Am 04.02.2002 und am 13.12.2001 ergingen die entsprechenden Steuerbescheide für 2000. Randnummer 3 Durch die Berichte vom 12.09.2005 für die GmbH und vom 23.09.2005 über die Steuerstraftaten des Klägers stellte die Steuerfahndung fest, dass die GmbH erhebliche Wareneinkäufe nicht in ihrer Buchhaltung erfasst hatte. Die Prüfer der Steuerfahndung gingen in diesem Zusammenhang davon aus, dass das Nichtbuchen von Wareneinkäufen nur Sinn ergebe, wenn auch die entsprechenden Warenverkäufe nicht erfasst worden seien. Aus diesem Grund schätzten sie entsprechende Umsätze bzw. Warenverkäufe hinzu. Der Beklagte folgte dieser Annahme und erließ am 07.11.2005 entsprechende Änderungsbescheide. Statt eines zunächst festgestellten Gewinns in Höhe von 11.295 DM wurde danach von einem Gewinn in Höhe von 491.955 DM für das Streitjahr 2000 ausgegangen. Randnummer 4 Gegen die Änderungsbescheide für die Jahre 2000 und 2001 und die Bescheide für 2002 legte der Kläger als Geschäftsführer für die GmbH am 07.12.2005 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Schätzung mehrere Fehler beinhalte. Randnummer 5 Durch Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 wurden die Einsprüche vom 07.12.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Im Rubrum heißt es: Randnummer 6 "Die Körperschafts-, Gewerbe, Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2001 sowie die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.2000 und 31.12.2001 jeweils vom 07.11.2005" Randnummer 7 Die GmbH tilgte die Steuern nicht. Vollstreckungsversuche waren erfolglos. Im Jahr 2006 sind insgesamt 274,03 € an den Beklagten gezahlt worden. Dem Vollziehungsbeamten wurde bei seinem fruchtlosen Pfändungsversuch am 10.04.2006 erklärt, dass die GmbH keine geschäftliche Tätigkeit mehr entfalte. Durch Schreiben vom 19.04.2006 beantragte der Beklagte die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Randnummer 8 Am 06.07.2006 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Der Insolvenzverwalter geht in seinem Bericht vom 07.09.2006 davon aus, dass die GmbH ihren Geschäftsbetrieb grundsätzlich zum 31.03.2004 eingestellt hat. Allerdings hat die GmbH auch danach noch laufende Kosten für Miete etc. gezahlt. Der Kläger hat sich auch bis Februar 2005 sein Gehalt noch weiter ausgezahlt. Diese Aufwendungen waren nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters für eine andere Gesellschaft gezahlt worden, welche die Geschäfte der GmbH fortgesetzt hat. Diese Nachfolgegesellschaft hat sich auf Grund eines Vergleichs mit dem Insolvenzverwalter bereit erklärt, einen Betrag von 50.000 € gegen Generalquittung für sie und ihre Gesellschafter, wozu auch der Kläger zählt, zu zahlen. Im November 2010 wurde der Schlusstermin durchgeführt. Zur Verteilung stand ein Betrag in Höhe von 48.835,63 €. Randnummer 9 Mit Schreiben vom 13.07.2006 gewährte der Beklagte dem Kläger rechtliches Gehör bezüglich einer möglichen Inhaftungsnahme. In diesem Zusammenhang wurde dem Kläger eine Übersicht über die in Vollstreckung befindlichen Rückstände über insgesamt 3.497.137,98 € für die Jahre 2000 bis 2002 zugesandt. Randnummer 10 Am 16.02.2007 wurde das gegen den Kläger eröffnete Steuerstrafverfahren gem. § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Randnummer 11 Im Rahmen der Haftungsanhörung trug der Kläger vor, dass er überwiegend als Verkaufsfahrer eingesetzt gewesen sei und sich nicht gegen B und C habe durchsetzen können. B sei der faktische Geschäftsführer gewesen, der alle wesentlichen Entscheidungen getroffen habe. Die verdeckten Einkäufe seien hinter seinem Rücken abgeschlossen worden und auch nicht im Namen der GmbH erfolgt, so dass sie weder ihm, noch der GmbH zugerechnet werden könnten. Deshalb habe die Staatsanwaltschaft das Strafverfahren gegen ihn eingestellt und auch sein Wohnsitzfinanzamt D gehe nunmehr davon aus, dass er hintergangen worden sei. Gegen den flüchtigen B laufe ein Strafverfahren. Ein internationaler Haftbefehl sei ausgestellt worden. Erstmalig durch Schreiben vom 16.10.2008 wandte der Kläger ein, dass der Haftungsanspruch festsetzungsverjährt sei. Randnummer 12 Am 30.10.2009 erging ein Haftungsbescheid gegenüber dem Kläger über 355.129,75 € für den Zeitraum 2000. Die Inhaftungsnahme erfolgte gem. §§ 191, 34, 69 und 71 Abgabenordnung (AO). Der Beklagte ging davon aus, dass der Kläger seine Zahlungspflichten, die ihm als einzigem formellem Geschäftsführer oblegen hätten, grob fahrlässig verletzt habe. Hieran ändere es auch nichts, wenn er lediglich als Strohmann fungiert haben sollte. Bereits die Duldung der faktischen Geschäftsführung durch andere stelle eine Pflichtverletzung dar. Randnummer 13 Hiergegen legte der Kläger am 27.11.2009 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die Festsetzungsfrist für eine Haftung als Geschäftsführer gem. § 191 Abs. 3 AO vier Jahre betrage, so dass die Verjährung bereits am 31.12.2005 eingetreten sei. Zudem sei ihm auch kein Verschulden anzulasten. Randnummer 14 Durch Einspruchsentscheidung vom 04.08.2010 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte zur Begründung an, dass die faktischen Geschäftsführer in Anspruch genommen würden, sobald ihr Aufenthaltsort bekannt sei. Auch ein formeller Geschäftsführer, welcher lediglich als Strohmann fungiert habe, hafte. Der Kläger habe es zugelassen, dass andere Personen die Geschäfte der Gesellschaft kontrollierten. Mit Abgabe der fehlerhaften Steuererklärungen im November 2001 sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt worden, so dass die Festsetzungsfrist 10 Jahre betrage. Die Frist gelte gem. § 191 Abs. 3 AO auch für Haftungsbescheide. Randnummer 15 Hiergegen richtet sich die am 13.08.2010 eingegangene Klage. Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass ihm als Geschäftsführer das Haftungsprivileg gem. § 34 AO in Verbindung mit § 69 AO zu Gute komme, so dass die Festsetzungsfrist gem. § 191 Abs. 3 Satz 2 AO vier Jahre betrage. Es sei nicht erheblich, ob der Geschäftsführer eine Steuerstraftat begangen habe. Die reguläre Festsetzungsverjährung sei daher am 31.12.2005 eingetreten. Die aufgrund des Steufa-Berichts vom 12.09.2005 geänderten Steuerbescheide für 2000 vom 07.11.2005 führten zu einer Haftungs-Ablaufhemmung analog § 171 Abs. 10 AO, so dass Festsetzungsverjährung am 07.11.2007 eingetreten sei. Der Haftungsbescheid vom 30.10.2009 sei damit nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen. § 171 Abs. 5 AO gelte nicht für Haftungsbescheide. Außerdem sei bereits am 31.12.2010 auch Zahlungsverjährung eingetreten, da keine verjährungsunterbrechenden Maßnahmen bekannt seien. Randnummer 16 Ihm könne nicht vorgehalten werden, dass er die vorhandenen Mittel der GmbH ungleichmäßig zur Bezahlung der Gläubiger verwandt habe. Gerade weil die GmbH die Steuerschulden nicht habe tilgen können, sei der Insolvenzantrag gestellt worden. Randnummer 17 Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 30.10.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2010 ersatzlos aufzuheben. Randnummer 18 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 19 Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 04.08.2010. Der Haftungsbescheid sei rechtmäßig. Insbesondere sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist sei zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides am 30.10.2009 nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO in Verbindung mit § 171 Abs. 5 AO gehemmt gewesen. Die Hemmung umfasse auch den Haftungsanspruch gegenüber dem Kläger. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Finanzbehörde auf Grund dieser Vorschrift befugt, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen worden sei. Erforderlich sei nur, dass sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Diese Voraussetzungen hätten im Streitfall vorgelegen. Unerheblich sei, ob es sich tatsächlich um hinterzogene Steuern gehandelt habe, denn die Vorschrift greife bereits, wenn es sich um Steuern handele, die auf Besteuerungsgrundlagen beruhten, auf die sich die Fahndungsprüfung erstreckt habe. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO ende nur, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und unanfechtbar geworden seien. Eine analoge Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO scheide aus, die Ablaufhemmung sei ausschließlich durch die Annahme einer Verwirkung begrenzt. Randnummer 20 Aus den Akten ergäben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH die Steuerschulden auf Grund der Änderungsbescheide nicht habe zahlen können. Der Kläger habe hierzu in seinem Anhörungsverfahren auch nichts vorgetragen. Im angefochtenen Haftungsbescheid sei auch festgestellt worden, dass sich aus dem Akteninhalt nicht ergebe, dass in dem Haftungszeitraum vom 20.01.2006 bis zum 30.06.2006 keine ausreichenden finanziellen Mittel für eine Tilgung vorhanden gewesen seien. Der Kläger habe dafür sorgen müssen, dass für die Tilgung der später fälligen Steuern genügende Mittel vorhanden seien. Randnummer 21 Im Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 sei eine offensichtliche Unrichtigkeit enthalten, gemeint sei 2000 und 2001, so dass für beide Jahre eine abschließende Entscheidung ergangen sei. Randnummer 22 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Randnummer 23 Dem Gericht haben die Beteiligungsakten, die Körperschaftsteuerakten, die Gewerbesteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Umsatzsteuerakte, die BP-Akte, zwei Bände Vollstreckungsakten, 1 Band mit Kontrollmitteilungen und ein Band Steuerstrafverfahren, die Akte Allgemeines und die Rechtbehelfsakten zu der Steuernummer ... vorgelegen. Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 21.10.2010 wird verwiesen. Entscheidungsgründe Randnummer 24 Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. I. Randnummer 25 Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Randnummer 26 Die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides lagen am 30.10.2009 nicht mehr vor, da bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Randnummer 27 1. Nach § 191 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 69, 34 AO kann der Geschäftsführer einer GmbH in Haftung genommen werden. Voraussetzung ist nach § 69 Satz 1 AO, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Der Geschäftsführer hat als Vertreter einer juristischen Person deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Insbesondere hat er dafür zu sorgen, dass Steuererklärungen rechtzeitig und vollständig abgegeben und die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die er verwaltet. Randnummer 28 Der Kläger war seit der Gründung der GmbH bis zur Insolvenzeröffnung der einzige Geschäftsführer. Er kann sich nicht darauf berufen, dass er lediglich formeller Geschäftsführer gewesen sei und die Geschäfte ausschließlich von dem bzw. den beiden faktischen Geschäftsführern abgewickelt worden seien. Denn als einziger formell bestellter Geschäftsführer war er verpflichtet dafür Sorge zu tragen, dass alle Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß über die Bücher der Gesellschaft abgewickelt werden. Sofern er tatsächlich von anderen Personen von der Geschäftsführung abgehalten worden ist, wäre er verpflichtet gewesen, sein Amt als Geschäftsführer umgehend niederzulegen, da er ab diesem Zeitpunkt hätte erkennen müssen, dass er seinen gesetzlichen Verpflichtungen als Geschäftsführer nicht nachkommen kann (siehe z.B. BFH vom 08.03.2006 VII B 233/05, BFH/NV 2006, 1252). Randnummer 29 2. Dem Kläger kann jedoch nicht vorgeworfen werden, dass er eine Pflichtverletzung begangen hat bzw. bezüglich der ihm vorzuwerfenden Pflichtverletzungen ist bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Randnummer 30

1. a)Der Haftungsbescheid ist wegen Ermessensfehlgebrauchs rechtswidrig, soweit er auf die Pflichtverletzung Nichtzahlung der Steuern nach Erlass der Änderungsbescheide am 07.11.2005 gestützt ist. Randnummer 31 Für eine solche Pflichtverletzung wäre zwar im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides am 30.10.2009 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, denn die vierjährige Verjährungsfrist endete insoweit frühestens mit Ablauf des 31.12.2009. Der Beklagte hat aber sein Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Randnummer 32 Das Finanzamt muss bei seiner Ermessensentscheidung die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (ständige Rspr., vgl. BFH vom 07.05.1993 III R 43/89; vom 25.08.2010 X B 149/09, BFH/NV 2011, 266 m.w.N.). Diese Forderung nach Prüfung aller Ermessensgesichtspunkte bedeutet, dass das Finanzamt grundsätzlich die in Betracht kommenden Gesichtspunkte für die Inhaftungnahme zu prüfen hat, auch wenn der Steuerpflichtige sich nicht ausdrücklich darauf berufen hat (BFH vom 25.08.2010 X B 149/09, BFH/NV 2011, 266). Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Randnummer 33 Dieser Verpflichtung ist der Beklagte nicht nachgekommen, insbesondere hat er nicht hinreichend aufgeklärt -obwohl er dazu in der Lage gewesen wäre-, ob die GmbH nach Erlass der Änderungsbescheide noch über Mittel verfügte und damit eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers, des Klägers, in Betracht kam. Zwar hat der Kläger zu diesem Punkt im Rahmen seiner Haftungsanhörung und im Rechtsbehelfsverfahren nichts vorgetragen, obwohl es ihm grundsätzlich oblag, alle Umstände vorzutragen, die seiner Entlastung dienen könnten. Der Beklagte hat aber im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht auch selbst den Sachverhalt aufzuklären. In dem Haftungsbescheid hat er nur, ohne weitere Substantiierung, behauptet, dass die GmbH über hinreichende finanzielle Mittel zur Tilgung der Steuerschulden verfügt habe. Randnummer 34 Aus den auch dem Beklagten vorliegenden Unterlagen, insbesondere aus dem Bericht des Insolvenzverwalters und den Vollstreckungsakten ergibt sich jedoch, dass die GmbH ihren Geschäftsbetrieb bereits im Jahr 2003 eingestellt hatte. Zwar hat sie noch einige Zahlungen in den Jahren 2004 und 2005 geleistet. Diese erfolgten jedoch für eine andere Gesellschaft und sind auf Grund einer Vereinbarung mit dem Insolvenzverwalter zurückerstattet worden. Dieser zurückgezahlte Betrag ist in die zu verteilende Insolvenzmasse eingegangen. Andere Zahlungen ergeben sich nicht aus den Akten. Es bestanden auch keine Anzeichen, dass die GmbH in 2005 überhaupt noch Vermögen hatte. Auch die erfolglosen Vollstreckungsversuche des Beklagten, die letztendlich zur Beantragung des Insolvenzverfahrens führten, zeigen, dass die GmbH weder über liquide Mittel für eine Begleichung der Steuerschulden noch über Vermögen verfügte. Der Beklagte hat auch nicht behauptet, dass die GmbH andere Gläubiger bevorzugt befriedigt hat. Diese Umstände hat der Beklagte bei seiner Ermessensausübung unberücksichtigt gelassen. Randnummer 35 Sofern sich der Beklagte des Weiteren darauf beruft, der Kläger wäre verpflichtet gewesen, die notwendigen Mittel für die Zahlung der Steuern auf Grund der Änderungsbescheide zurückzuhalten, kann auch dies nicht überzeugen. Der Kläger hat erklärt, dass er erst durch die Aufklärungen im Rahmen der Steuerfahndung Kenntnis von den Schwarzeinkäufen bzw. Schwarzeinnahmen bekommen habe. Dem ist der Beklagte nicht entgegen getreten. Zu diesem Zeitpunkt hat die GmbH aber bereits keine weiteren Einnahmen mehr erzielt, so dass der Kläger auch keine finanziellen Mittel hatte, die er hätte zurückbehalten können. Der Beklagte hat in diesem Zusammenhang auch nicht dargelegt, dass der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte, die für die Begleichung der Steuern notwendigen Mittel von den faktischen Geschäftsführern oder auf andere Weise zu erhalten. Randnummer 36
2. b)Soweit die Haftungsinanspruchnahme des Klägers darauf gestützt wird, dass er im Jahr 2001 falsche Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2000 eingereicht habe und deshalb zunächst zu niedrige Steuern festgesetzt worden seien, war bei Erlass des Haftungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Randnummer 37 Zwar hat der Beklagte in seinem Haftungsbescheid vom 30.10.2009 nicht ausdrücklich auf diese Pflichtverletzung abgestellt, allerdings hat er dies in seiner Einspruchsentscheidung vom 04.08.2010 nachgeholt, indem er für die Berechnung der Festsetzungsverjährung unmittelbar auf die Abgabe der fehlerhaften Erklärung abgestellt hat. Randnummer 38 Gem. § 191 Abs. 3 Satz 3 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Die Pflichtverletzungen wurden im Jahr 2001 begangen, so dass die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren am 31.12.2005 ablief. Randnummer 39 Es ergibt sich keine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn oder fünf Jahre gem. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, denn der Beklagte stützt die Haftung nicht mehr auf § 71 AO, sondern allein auf § 69 AO. Hierfür gelangt die vierjährige Verjährung zur Anwendung (siehe BFH vom 22.04.2008 VII R 21/07, BStBl II 2008, 735; BFH vom 04.09.2002 I B 145/01, BStBl II 2003, 223). Randnummer 40 Auch die Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 10 AO in Verbindung mit § 191 Abs. 3 Satz 4 AO führt nicht dazu, dass der Haftungsbescheid am 30.10.2009 noch erlassen werden durfte, denn die Steueränderungsbescheide für die GmbH ergingen am 07.11.2005, so dass insoweit die Festsetzungsverjährung am 10.11.2007 eingetreten ist. Randnummer 41 Eine darüber hinausgehende Hemmung nach § 171 Abs. 5 in Verbindung mit § 191 Abs. 3 Satz 1 AO ist nicht eingetreten. Randnummer 42 § 171 Abs. 5 AO findet über den Verweis in § 191 Abs. 3 Satz 1 AO grundsätzlich auch für Haftungsbescheide Anwendung. Randnummer 43 Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nach dem Gesetzeswortlaut, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (BFH vom 16. April 1997 XI R 61/94, BStBl II 1997, 595). Randnummer 44 Diese Voraussetzungen liegen hier vor, denn die Einleitung des Strafverfahrens war dem Kläger bekannt und die Ermittlungen der Steuerfahndung bezogen sich sowohl auf das Jahr 2000 als auch auf die dem Haftungsbescheid zugrundeliegenden Steuerforderungen gegenüber der GmbH. Somit ist eine Hemmung gem. § 171 Abs. 5 AO eingetreten, denn vor Ablauf der regulären Festsetzungsverjährung zum 31.12.2005 wurde das Steuerstrafverfahren gegen die Organe der GmbH und damit auch gegen den Kläger eingeleitet. Randnummer 45 Allerdings endete die Ablaufhemmung in 2006. Zwar endet die Ablaufhemmung nach Beginn einer Steuerfahndungsprüfung gem. § 171 Abs. 5 AO nicht bereits mit der Einstellung des Strafverfahrens (BFH vom 24.09.2001 IV B 132/00, BFH/NV 2002, 159), denn die Regelung des § 171 Abs. 5 AO knüpft nur für den Beginn der Hemmung an das Steuerstrafverfahren an, nicht aber für deren Ende. Gem. § 171 Abs. 5 AO läuft die Festsetzungsfrist nur insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Randnummer 46 Im Streitfall wurden die gegenüber der GmbH erlassenen Steuerbescheide im Jahr 2006 bestandskräftig, nachdem das bezüglich der Änderungsbescheide für 2000 geführte Rechtsbehelfsverfahren durch die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2006 abgeschlossen worden war. Zwar wurde im Rubrum der Einspruchsentscheidung lediglich das Jahr 2001 zweimal erwähnt und nicht das Jahr 2000. Hierbei handelt es sich jedoch um eine offenbare Unrichtigkeit, denn gemeint waren offensichtlich 2000 und 2001. Dies ergibt sich insbesondere auch daraus, dass bei den ebenfalls im Rubrum genannten Feststellungsbescheiden die Jahre 2000 und 2001 aufgeführt wurden und sich die Begründung auf beide Jahre bezieht. Randnummer 47 Die Ansicht des Beklagten, es komme für den Ablauf der Hemmung nicht nur auf den Erlass der Steuerbescheide an, sondern wegen der sinngemäßen Anwendung auf Haftungsbescheide auch auf den Erlass etwaiger Haftungsbescheide an, überzeugt nicht. Denn dies würde dazu führen, dass der Erlass von Haftungsbescheiden quasi unbegrenzt möglich wäre. Eine solche Auslegung wäre mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht vereinbar. Dies gilt erst Recht, weil sich für § 171 Abs. 5 AO bereits keine Befristung für den Erlass von Steuerbescheiden ergibt, wie sie insbesondere in § 171 Abs. 4 AO vorgesehen ist und dadurch der Erlass von Steuerbescheiden zeitlich unbegrenzt möglich ist (siehe hierzu z.B. BFH vom 24.04.2002 I R 25/01, BStBl II 2002, 586). Randnummer 48 Dieses Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass der BFH in seiner Entscheidung vom 24.01.1995 zu der Vorschrift des § 171 Abs. 4 AO entschieden hat, dass sich aus der Regelung in § 191 Abs. 3 AO nicht ergebe, dass auch Haftungsbescheide als Steuerbescheide im Sinne des § 171 Abs. 4 AO gelten. Zwar gelten gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO die Vorschriften über die Festsetzungsfrist für den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend. § 174 Abs. 4 AO regele in seinen Sätzen 1 und 2 jedoch die Durchbrechung der Bestandskraft, also die Zulässigkeit der Änderung von Steuerbescheiden; erst in Satz 3 des § 174 Abs. 4 AO werde die Verjährung geregelt. Für die Änderung von Haftungsbescheiden gelten aber nach der AO nicht die für Steuerbescheide geltenden Vorschriften, sondern die für Verwaltungsakte getroffenen Regelungen der §§ 130 ff. AO. Deshalb seien die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO auf Haftungsbescheide nicht anwendbar. Aus diesem Grunde werde auch der besonders für die Änderung von Steuerbescheiden geregelte Ablauf der Festsetzungsfrist nicht durch die Verweisung in § 191 Abs. 3 Satz 1 AO erfasst (BFH vom 24.01.1995 VII B 142/94, BStBl II 1995, 227). § 171 Abs. 4 und Absatz 5 enthalten dieselbe Formulierung, so dass kein Grund für eine andere Auslegung im Rahmen des § 171 Abs. 5 AO ersichtlich ist. Randnummer 49 Eine andere Auslegung ist auch nicht geboten, um dem Finanzamt zu ermöglichen, Haftungsbescheide nach der Durchführung eines Steuerstrafverfahrens zu erlassen, denn diese Möglichkeit wird bereits über § 171 Abs. 10 AO erreicht. Hiernach kann das Finanzamt innerhalb von zwei Jahren nach Ergehen der Steuerbescheide Haftungsbescheide zu erlassen. Randnummer 50 Zwar führt diese Auslegung im Streitfall dazu, dass der Kläger durch seine umfangreichen und zeitintensiven Stellungnahmen im Anhörungsverfahren zum Haftungsbescheid erreichen konnte, dass Festsetzungsverjährung eingetreten ist, bevor ein Haftungsbescheid erlassen wurde. Ein solches Verhalten ist jedoch zulässig. Der Beklagte hätte, um eine Festsetzungsverjährung zu verhindern, früher den Haftungsbescheid erlassen und sich dann im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens abschließend mit den Argumenten des Klägers auseinandersetzen müssen. Randnummer 51 Der Beklagte beruft sich für seine Argumentation auch zu Unrecht auf die Entscheidung des BFH vom 07.02.2008 (VI R 83/04, BStBl II 2009, 703). Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung festgestellt, dass Randnummer 52 "im Falle einer Fahndungsprüfung tritt die Ablaufhemmung vielmehr gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ein. Die durch eine Fahndungsprüfung ausgelöste Ablaufhemmung endet nur dann, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar geworden sind. Die Finanzbehörde ist im Ergebnis befugt, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat." Randnummer 53 Hieraus folgt jedoch nicht, dass in jedem Fall unbegrenzt Haftungsbescheide erlassen werden können. Denn in dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um Lohnsteuerhaftungsfälle. Hier gab es gerade keine Steuerbescheide, die bestandskräftig werden konnten, so dass hier tatsächlich die Hemmung nicht bereits vor Erlass der Haftungsbescheide eintreten konnte. Randnummer 54
3. c)Sofern der Beklagte die Haftungsinanspruchnahme auch noch auf eine weitere Pflichtverletzung "Duldung der Geschäftsführung durch die faktischen Geschäftsführer" stützen will, ist für den Senat nicht erkennbar geworden, welcher zusätzliche haftungsrelevante Vorgang hiermit aufgegriffen werden soll, neben den Vorwürfen der Abgabe falscher Steuererklärungen in 2001 und der Nichtzahlung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten Steuern 2005/2006. Insoweit wäre der Haftungsbescheid bereits mangels Bestimmtheit rechtswidrig. Soweit der Beklagte mit diesem Vorwurf darauf abzielt, dass der Kläger die vorstehend genannten Pflichtverletzungen -Abgabe falscher Steuererklärungen/Nichtzahlung der Steuern- nicht unmittelbar selbst verwirklicht haben sollte, sondern durch Dulden des pflichtwidrigen Verhaltens der faktischen Geschäftsführer, ist hinsichtlich eines solches Vorwurfs ebenfalls Festsetzungsverjährung nach Maßgabe der Ausführungen vorstehend unter
4. a)und
5. b)eingetreten. II. Randnummer 55 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus §§ 151 Abs. 1, 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO. Randnummer 56 Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.