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FG Hamburg 3. Senat 3 K 115/10 Beschluss Finanzgerichtsordnung: Verweisung des Klageverfahrens nach Änderungsbescheid § 118 AO, § 172 AO, § 351 AO, §

Finanzgerichtsordnung: Verweisung des Klageverfahrens nach Änderungsbescheid Leitsatz Wird während des Klageverfahrens die angefochtene Einspruchsentscheidung durch ein auswärtiges Finanzamt unter dessen Bescheidkopf als Aussteller maschinell umgesetzt, handelt es sich um einen ändernden und ersetzenden Bescheid und ist der Rechtsstreit insoweit wegen gesetzlichen Beklagtenwechsels an das für das auswärtige Finanzamt zuständige Finanzgericht zu verweisen (Rn.16) (Rn.17) . Orientierungssatz

  1. Ändernde und ersetzende Bescheide i.S.v. § 68 FGO liegen vor, wenn sich in ihnen jeweils die den Bescheid ausstellende Behörde geändert hat. Diese gehört nach § 118 AO neben dem Adressaten und dem übrigen Regelungsinhalt zu den wesentlichen materiellen Begriffsmerkmalen eines jeden Verwaltungsakts. Eine ebenso wesentliche weitere materielle Änderung ergibt sich durch die Änderung des Steuergläubigers (Rn.18) .
  2. Die Begriffe der Änderung oder Ersetzung i.S.v. § 68 FGO sind nicht auf die Fälle der §§ 172 ff. AO oder anderer abgabenrechtlicher Verfahrensvorschriften begrenzt, sondern weit auszulegen (Rn.22) . Gründe A. Randnummer 1 Streitig sind die Passivlegitimation und die örtliche finanzgerichtliche Zuständigkeit nach während des Klageverfahrens ergangenen "Bescheiden" eines anderen Finanzamts (FA). I. Randnummer 2 Die Klägerin war ursprünglich in Hamburg ansässig, wo sie ihren Sitz zuletzt im Bezirk des (ursprünglichen) Beklagten zu 1 (FA 1) hatte. Gemäß Registereintragung vom
  3. Juni 2008 verlegte sie ihren Sitz nach Schleswig-Holstein in den Bezirk des Beklagten zu 2 (FA 2). Laut Registereintragungen vom
  4. Oktober,
  5. und
  6. Dezember 2010 ist sie inzwischen in einem anderen Finanzamtsbezirk in Schleswig-Holstein ansässig (Finanzgerichts-Akte --FG-A-- Vorbl., Bl. 63, 64). II. Randnummer 3
  7. Durch Einspruchsentscheidung vom
  8. Juni 2010 änderte das FA 1 die nach Betriebsprüfung gegen die Klägerin ergangenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2002-2004 vom
  9. August 2007 und wies es den Einspruch gegen den ebenso am
  10. August 2007 ergangenen Bescheid über die Aufhebung der Feststellung des Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer 2003 als unbegründet zurück (FG-A Bl. 5 ff). Randnummer 4
  11. Durch weitere Einspruchsentscheidung vom
  12. Juni 2010 änderte das FA 1 die gleichfalls nach Betriebsprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002-2004 vom
  13. August 2007 und wies es den Einspruch gegen den zugleich am
  14. August 2007 ergangenen Bescheid über die Aufhebung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts 2003 als unbegründet zurück (FG-A Bl. 18 f). Randnummer 5
  15. Durch zusätzliche Einspruchsentscheidung vom
  16. Juni 2010 änderte das FA 1 die ebenso nach Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2002-2004 vom
  17. August 2007 (FG-A Bl. 20 f). III. Randnummer 6
  18. Mit der am
  19. Juli 2010 eingegangene Klage sind die vorgenannten Bescheide in Gestalt der vorbezeichneten Einspruchsentscheidungen angefochten worden (FG-A Bl. 1 f, 3 f, 24 f, 28 f, 32 ff, 56 ff, 59 ff, 63, 64). Randnummer 7
  20. Während des Klageverfahrens erließ das FA 2 am
  21. August 2010 "Bescheide" über Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag 2002-2004, über Gewerbesteuer-Messbetrag 2002-2004 und über Umsatzsteuer 2002-2004 sowie ferner - außerhalb des Klageverfahrens - Bescheide 2002-2004 über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Mit den sich auf die Gegenstände der Einspruchsentscheidungen beziehenden "Bescheiden" setzte das FA 2 unter seinem Bescheidkopf als nunmehr ausstellende Behörde die in den Einspruchsentscheidungen des FA 1 enthaltenen Änderungen maschinell um (FG-A Anlagenband; Hefter Bescheide vom
  23. 2010; Körperschaftsteuer-Akte --KSt-A-- Bl. 102 ff; Gewerbesteuer-Akte --GewSt-A-- Bl. 69 ff; Umsatzsteuer-Akte --USt-A-- Bl. 44 ff; Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals --vEK-A-- Bl. 42 f); und zwar nach verschiedenen Eingabeabzeichnungen durch Sachbearbeiter und Sachgebietsleiter vom
  24. August 2010, maschinellen Prüfhinweisen vom
  25. August 2010 und Probeberechnungen vom
  26. August 2010 (FG-A Anlagenband). Randnummer 8
  27. Mit Schreiben vom
  28. September,
  29. Oktober und
  30. Dezember 2010 hat das Finanzgericht (FG) die Klägerin und beide Finanzämter hingewiesen auf die Gesichtspunkte des Wechsels sowohl der Passivlegitimation der Finanzämter als auch der örtlichen finanzgerichtlichen Zuständigkeit (FG-A Bl. 45 f, 51 ff, 67 f). Randnummer 9
  31. Das FA 1 regt dementsprechend die Verweisung an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht an (FG-A Bl. 48, 66 f). Randnummer 10
  32. Dem entgegen meint das FA 2, es handele sich bei den "Bescheiden" nach deren Sinn und Zweck nur um Abrechnungsbescheide. Selbst soweit inhaltlich Steuerfestsetzungen enthalten seien oder versehentlich der Anschein von Steuerfestsetzungen erweckt werde, handele es sich nicht um neue Verwaltungsakte, sondern nur um wiederholende Verfügungen ohne neue Sachprüfung (FG-A Bl. 49 f, 54, 62). Randnummer 11
  33. Die Klägerin bezweifelt einen konkreten Entscheidungswillen des FA 2 als Wesensmerkmal von Verwaltungsakten. Das FA 2 habe aufgrund einer Mitte 2008 erteilten Zustimmung gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 26 Satz 2 Abgabenordnung (AO) davon ausgehen können, dass das FA 1 das Rechtsbehelfsverfahren - einschließlich geänderter Steuerfestsetzungen - bis zum Abschluss durchführen würde (FG-A Bl. 56 ff). IV. Randnummer 12 Ergänzend nimmt das Gericht Bezug auf die vorbezeichneten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) sowie aus folgenden vom FA 2 eingereichten Steuerakten: Randnummer 13 Hefter Bescheide vom
  35. 2010, Körperschaftsteuer-Akte (KSt-A), Gewerbesteuer-Akte (GewSt-A), Umsatzsteuer-Akte (USt-A), Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK-A), Betriebsprüfungs-Akte (FG-A), Bilanz-Akte (Bil-A). Randnummer 14 Die Betriebsprüfungs-Arbeitsakte (Bp-ArbA) und die Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) einschließlich aller Einspruchsentscheidungen mit vollständiger Wiedergabe der Begründungen sind von den Finanzämtern bisher noch nicht vorgelegt worden. B. I. Randnummer 15 Das Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2002-2004, Umsatzsteuer 2002-2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2002-2004 wird im Hinblick auf die nach Klageerhebung ergangenen Bescheide des FA 2 gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt und gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17a Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) an das für Klagen gegen das FA 2 örtlich zuständige Schleswig-Holsteinische Finanzgericht verwiesen. Randnummer 16
  36. Da das FA 2 während des Klageverfahrens angefochtene Verwaltungsakte i.S.v. § 68 FGO geändert und ersetzt hat und weil das FA 2 seinen Sitz außerhalb des Gerichtsbezirks des bisher zuständigen FG Hamburg hat, ist dieses unzuständig geworden und hat es den Rechtsstreit entsprechend § 17a Abs. 2, 4 GVG an das für den Sitz des nunmehr beklagten Finanzamts (FA 2) zuständige Finanzgericht zu verweisen (vgl. Bundesfinanzhof --BFH-- vom
  37. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101; Sächsisches FG vom
  38. Dezember 2007 7 K 760/04, Juris Rd. 6-8; ferner BFH vom
  39. Januar 2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575 zu II 2 b bb, 3, Juris Rd. 14-16). Insoweit gilt (anders als bei bloßen Organisationsänderungen der Finanzverwaltung) nicht der Grundsatz der perpetuatio fori (vgl. § 17 GVG), sondern hat das FG über seine Zuständigkeit gemäß § 38 FGO von Amts wegen neu zu befinden (BFH vom
  40. Januar 2009 X S 42/08, BFH/NV 2009, 780 zu II 2 b dd-ee, Juris Rd. 20-21; vom
  41. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501 zu III A 1 b aa-bb, Juris Rd. 18-19; FG Hamburg
  42. Senat vom
  43. September 2004 III 445/01, zu A III, B I 1-2, Juris Rd. 150-155, 188-193). Randnummer 17
  44. Anstelle der ursprünglichen Passivlegitimation des Finanzamts (FA 1), das die Einspruchsentscheidungen oder die letzten Verwaltungsakte vor der Klage erlassen hat (§ 57 Nr. 2, § 63 FGO), führen während des Klageverfahrens nach § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand gewordene Änderungs- oder Ersetzungsbescheide eines anderen Finanzamts (FA 2) nach ständiger Rechtsprechung zu einem gesetzlichen Beklagtenwechsel (BFH vom
  45. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 zu II 1 c, Juris Rd. 31-32; vom
  46. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914 zu II 1, Juris Rd. 30; vom
  47. Januar 1997 I R 156/94, BFH/NV 1999, 145; vom
  48. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593). Randnummer 18
  49. Ändernde und ersetzende Bescheide i.S.v. § 68 FGO liegen hier schon deswegen vor, weil sich in ihnen jeweils die den Bescheid ausstellende Behörde geändert hat. Diese gehört nach § 118 AO neben dem Adressaten und dem übrigen Regelungsinhalt zu den wesentlichen materiellen Begriffsmerkmalen eines jeden Verwaltungsakts. Eine ebenso wesentliche weitere materielle Änderung ergibt sich durch die Änderung des Steuergläubigers. Randnummer 19 a) Dementsprechend handelt es sich nicht um bloße erneute Bekanntgaben oder Zweitschriften (vgl. BFH vom
  50. November 1999 V B 137/99, BFH/NV 2000, 550; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO, Rd. 17 m.w.N.). Randnummer 20 b) In Übereinstimmung mit den zweifachen Abzeichnungen der Eingaben (und den zugleich mit den Probeberechnungen beachteten Prüfhinweisen) fehlte es auch nicht am Entscheidungswillen des FA 2 und kann von einem versehentlichen Bescheidausdruck oder -versand keine Rede sein. Randnummer 21 c) Ebensowenig steht der Qualifizierung als Änderungsbescheid im Klageverfahren eine früher vom FA 2 dem FA 1 erteilte Zustimmung zur Fortführung des Einspruchsverfahrens gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 26 Satz 2 AO entgegen. Randnummer 22 d) Die Begriffe der Änderung oder Ersetzung i.S.v. § 68 FGO sind nicht auf die Fälle der §§ 172 ff AO oder anderer abgabenrechtlicher Verfahrensvorschriften begrenzt (vgl. BFH vom
  51. November 1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113 zu 2, Juris Rd. 8), sondern weit auszulegen (BFH vom
  52. August 1996 VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79, Juris Rd. 17; vom
  53. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, zu 3, Juris Rd. 27). Randnummer 23 e) Die Vorschrift stellt allein auf die verfahrensrechtliche Situation ab und setzt im Übrigen nicht einmal eine materielle Änderung oder Ersetzung voraus (BFH vom
  54. März 2001 VIII R 44/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 875, BFH/NV 2001, 1133, zu 2 a aa-bb, Juris Rd. 17-18). Selbst eine formelle Änderung oder Ersetzung eines vorangehenden Verwaltungsakts genügt (BFH vom
  55. März 1996 XI B 121/91, BFH/NV 1996, 630, Juris Rd. 3; vom
  56. Mai 1994 XI B 76/92, BFH/NV 1995, 126 zu II 1; vom
  57. Januar 1991 IV B 23/88, BFH/NV 1992, 390; vom
  58. Februar 1990 V R 124/84, BFH/NV 1990, 722). Randnummer 24 So würde eine Ersetzung i.S.v. § 68 FGO auch schon bei inhaltsgleicher Wiederholung eines angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen (vgl. insoweit BFH vom
  59. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539 zu II 2 b; vom
  60. Juli 1990 VII R 75/89, BFH/NV 1991, 604 zu 1 c; vom
  61. Mai 1974 II 53/64, BFHE 113, 69, BStBl II 1974, 697). Das gilt ausdrücklich gleichermaßen im Bereich der Ertragsteuerfestsetzung (BFH vom
  62. November 1999 XI B 4/990, BFH/NV 2000, 586) unabhängig von einer Steuerherauf- oder -herabsetzung (BFH vom
  63. März 1993 VIII B 96/92, BFH/NV 1993, 711) und für die Körperschaftsteuer bei unverändertem zu versteuerndem Einkommen (BFH vom
  64. November 1997 I R 104/97, HFR 1998, 659, BFH/NV 1998, 1102 zu II 2, Juris Rd. 17); ebenso speziell bei einer bloßen Zweitentscheidung nach Einspruchsentscheidung (vgl. insoweit FG des Saarlandes vom
  65. April 2004 2 K 305/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG-- 2004, 1060, Juris Rd. 18). II. Randnummer 25 Das verbleibende Klageverfahren wegen der nicht durch das FA 2 geänderten oder ersetzten Bescheide über die Aufhebung der Feststellungen des Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 2003 wird ausgesetzt bis zum Abschluss des vorstehend abgetrennten Klageverfahrens, soweit letzteres die Streitgegenstände Körperschaftsteuer 2002-2003 und den Gewerbesteuermessbetrag 2002-2003 betrifft. Bei jenen geht es um Grundlagenbescheide für die Entscheidungen über die Verlustfeststellungen 2003 als Folgebescheide (vgl. BFH vom
  66. November 2009 III B 188/08, BFH/NV 2010, 667). Die Aussetzung der auch gemäß § 40 Abs. 2, § 42 FGO i.V.m. § 351 AO nach herrschender BFH-Rechtsprechung als zulässig behandelten Folgebescheidklagen ist gemäß § 74 FGO in der Regel - wie hier - sachgerecht (vgl. BFH vom
  67. Juli 2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 zu II 3; vom
  68. Mai 2010 X B 162/09, BFH/NV 2010, 2011; vom
  69. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602; vom
  70. Oktober 2009 II B 95/09, BFH/NV 2010, 236; vom
  71. April 2008 I B 42/08, BFH/NV 2008, 1523). III. Randnummer 26 Gemäß § 99 Abs. 2 FGO werden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass das gemäß Verweisung für die Entscheidung über das Streitjahr 2004 zuständige Finanzgericht über dazu bisher streitige Sach- und Rechtsfragen sachdienlich im Wege des Zwischenurteils entscheiden kann, ohne vorher neue Bescheide oder gerichtliche Verfahren über die Verlustfeststellungen 2003 als Grundlagenbescheide abwarten zu müssen; lediglich wegen der betragsmäßigen Schlussentscheidungen 2004 wäre dann nötigenfalls noch das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen (vgl. FG Hamburg vom
  72. April 2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341 m.w.N.). IV. Randnummer 27 Die Entscheidung über die bisherigen Kosten des abgetrennten und verwiesenen Klageverfahrens bleibt gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17b Abs. 2 GVG dem nunmehr zuständig gewordenen FG vorbehalten. Randnummer 28 Während die Beschwerde gegen den Aussetzungsbeschluss nach § 128 Abs. 1 FGO gegeben ist, sind für eine Zulassung der Beschwerde gegen den Verweisungsbeschluss keine Gründe i.S.v. § 70 FGO i.V.m. § 17a Abs. 4 Satz 4-5 GVG ersichtlich. Randnummer 29 Nach Anhörung der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung über die Verweisung gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17a Abs. 2, Abs. 4 Satz 1 GVG wie über die Aussetzung nach § 90 Abs. 1 Satz 2 FGO.

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KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.