FG Hamburg 5. Senat 5 K 115/10 Urteil Einkommensteuerrecht und Abgabenordnung: Voraussetzungen für Wiedereinsetzung in den vorigen Stand; Nichtigkeit

Einkommensteuerrecht und Abgabenordnung: Voraussetzungen für Wiedereinsetzung in den vorigen Stand; Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes Leitsatz

1. Zu der einem Steuerpflichtigen zumutbaren Sorgfalt gehört, einen erhaltenen Steuerbescheid auf seinen Inhalt hin zu überprüfen (Rn.26) .
2. Eine vom Beklagten unterlassene Schätzung kann einen Rechtsanwendungsfehler darstellen, führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheides (Rn.33) . Orientierungssatz Das Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren (Az. des BFH: VIII B 90/11) wurde nach Rücknahme der Beschwerde eingestellt (BFH-Beschluss vom 16.8.2011 VIII B 90/11, nicht dokumentiert). Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten sind die vom Kläger erzielten Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit im Veranlagungszeitraum 2007 streitig. Randnummer 2 Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als Sprachlehrer. Da der Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärung (ESt-Erklärung) einreichte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen im Einkommensteuerbescheid (ESt-Bescheid) vom 04.03.
3. Dabei setzte er einen Gewinn von 26.370 € an und setzte die Einkommensteuer auf 4.571 € fest. Der Kläger hatte auch für die Veranlagungszeiträume 2004 - 2006 keine ESt-Erklärungen eingereicht, der Beklagte schätzte den Gewinn des Klägers für 2006 auf 20.000 € (ESt-Bescheid vom 18.07.2008), für 2005 und 2004 auf je 15.000 € (ESt-Bescheide vom 16.01.2007 und vom 21.08.2006). Randnummer 3 Am 02.06.2009 ging die ESt-Erklärung des Klägers für 2007 beim Beklagten ein. Dabei erklärte der Kläger einen Gewinn aus dem Betrieb seiner Sprachenschule in Höhe von 22.436 € (Bl. 61 ESt-Akte). Randnummer 4 Mit Änderungsbescheid vom 26.06.2009 (Bl. 65 ff ESt-Akte) verminderte der Beklagte die Einkommensteuer für 2007 auf 3.425 €, wobei er von erklärten Einkünften (aus Gewerbebetrieb) von 22.436 € ausging. Im gleichen Bescheid bat der Beklagte in der Anlage, deren Zugang der Kläger bestreitet, um Belege für die erklärten Fremdleistungen in 2007 in Höhe von 17.078 €. Da der Kläger die angeforderten Belege nicht vorlegte, setzte der Beklagte mit weiterem Änderungsbescheid vom 14.08.2009 die Einkommensteuer auf 8.915 € herauf, ohne dabei die erklären betriebsbedingten Ausgaben (Fremdleistungen in Höhe von 17.078 €) zu berücksichtigen. Dieser Bescheid wurde dem Kläger ausweislich der Zustellungsurkunde am 15.08.2009 zugestellt. Randnummer 5 Anlässlich einer Vorsprache des Klägers beim Beklagten am 13.10.2009 (Bl. 90 ESt-Akte) wies der Kläger, wie schon in einem Telefonat vom 08.10.2009, darauf hin, dass die Anlage, in der um die Vorlage der Belege für die erklärten Fremdleistungen gebeten worden sei, dem ESt-Bescheid nicht beigelegen hätte. Gleichzeitig reichte er diverse Aufstellungen über Ausgaben ein. Randnummer 6 Mit Schreiben vom 20.10.2009, das am 23.10.2009 beim Finanzamt Hamburg-1 eingegangen war und beim Beklagten den Eingangsstempel vom 30.10.2009 erhielt, legte der Kläger Einspruch gegen den Bescheid vom 14.08.2009 ein und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er führte hierzu an, er habe lediglich irrtumsbedingt keinen fristgemäßen Einspruch eingelegt. Grundlage des Bescheides seien seine Angaben aus der Steuererklärung. Daraus seien zwar die Angaben zu den Einnahmen akzeptiert worden, jedoch seien die Ausgaben unberücksichtigt geblieben. Es sei offensichtlich, dass der Bescheid nichtig sei, weil für jedermann klar sei, dass man eine Sprachenschule nicht ohne Kosten aufbauen und betreiben könne. Randnummer 7 Er habe bisher keinen Einspruch eingelegt, da er geglaubt habe, die dort geforderte Summe schon gezahlt zu haben. Randnummer 8 Mit Schreiben vom 08.12.2009 wies der Beklagte den Kläger darauf hin, dass sein Einspruch verspätet eingegangen sei und die klägerische Begründung dafür die Wiedereinsetzung nicht rechtfertige. Randnummer 9 Mit am selben Tage zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 verwarf der Beklagte den Einspruch des Klägers als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, Wiedereinsetzungsgründe lägen nicht vor, weil der Kläger die Einspruchsfrist deshalb versäumt habe, weil er den streitgegenständlichen ESt-Bescheid nicht aufmerksam gelesen habe. Der ESt-Bescheid 2007 sei auch nicht nichtig. Insbesondere liege hier keine willkürliche Strafschätzung vor. Anhaltspunkte für eine Schätzung der Betriebsausgaben seien nicht vorhanden gewesen, da der Kläger die geltend gemachten Betriebsausgaben trotz Aufforderung in keiner Weise nachgewiesen habe. Randnummer 10 Hiergegen hat der Kläger am 10.06.2010 zu Protokoll der Geschäftsstelle Klage mit dem Ziel der Aufhebung des ESt-Bescheides vom 14.08.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 erhoben. Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass in seinem Fall ein besonders schwerwiegender Fehler vorliege, weil das Finanzamt bewusst und willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt habe. Der Beklagte habe die Möglichkeit gehabt, Angaben über die Fremdkosten zu erhalten. Er habe den Kläger nur auffordern müssen. Die Belege befänden sich in einem Ordner, den er, der Kläger, jederzeit habe vorlegen können. Der Beklagte habe noch nicht einmal den Versuch unternommen, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu schätzen. Die Wiedereinsetzung sei ihm zu Unrecht versagt worden. Dies gelte insbesondere unter Berücksichtigung des willkürlichen Verhaltens des Beklagten. Zudem habe der Kläger aufgrund der zeitlichen Überschneidung der erfolgten Pfändung vom 12.08.2009 und des Bescheides vom 14.08.2009 davon ausgehen können, die geforderte Summe schon gezahlt zu haben. Randnummer 11 Der Kläger beantragt, Randnummer 12 die Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 14.08.2009 dahingehend zu ändern, dass statt des bislang angesetzten Gewinns aus Gewerbebetrieb ein Gewinn aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 23.038,18 € berücksichtigt und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird, Randnummer 13 hilfsweise, Randnummer 14 die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids vom 14.08.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 festzustellen. Randnummer 15 Der Beklagte beantragt, Randnummer 16 die Klage abzuweisen. Randnummer 17 Er hält die Klage für unbegründet und verweist im Übrigen auf die Begründung der angegriffenen Einspruchsentscheidung. Randnummer 18 Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 19.08.2010 (Bl. 24f GA) und der mündlichen Verhandlung vom 15.04.2011 (Bl.37ff GA) wird verwiesen. Randnummer 19 Dem Senat haben 1 Band ESt-Akten, 1 Band Rechtsbehelfs-Akten, 1 Band Bilanz- und Bilanzberichts-Akten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 20 Die Klage ist zulässig, bleibt in der Sache jedoch ohne Erfolg. I. Randnummer 21 Der ESt-Bescheid vom 14.08.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat dem Kläger in der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung zu Recht Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist versagt. Der Kläger hat die Einspruchsfrist schuldhaft versäumt. Seine Anfechtungsklage ist unbegründet (1.). Der streitgegenständliche ESt-Bescheid 2007 vom 14.08.2009 ist auch nicht nichtig. Der hilfsweise gestellte Antrag des Klägers, die Nichtigkeit des ESt-Bescheides vom 14.08.2009 festzustellen, ist ebenfalls unbegründet (2.).
4. Randnummer 22 Gemäß § 110 Abgabenordnung (AO) ist für denjenigen, der ohne Verschulden gehindert ist, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf dessen Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Binnen gleicher Frist sind die Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen, aus denen sich ergibt, dass die Einspruchsfrist ohne Verschulden nicht eingehalten werden konnte (§ 110 Abs. 2 AO). Randnummer 23 Dem Kläger wäre allerdings Wiedereinsetzung zu gewähren gewesen, wenn er ohne eigenes Verschulden davon hätte ausgehen dürfen, dass er die ESt-Schuld bereits bezahlt hatte und sich deshalb nicht rechtzeitig gegen den ESt-Bescheid gewandt hat. Randnummer 24 Die Wiedereinsetzung wird allerdings nicht nur durch grobes Verschulden, sondern bereits durch einfache Fahrlässigkeit ausgeschlossen (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 13.07.1995 V R 51/94, BFH/NV 1996, 193 f m.w.N.). Randnummer 25 Eine Fristversäumnis ist nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (BFH, Urteil vom 12.08.1986 VII R 202/83, BFH/NV 1988, 89 m.w.N.). Randnummer 26 Zu der einem Steuerpflichtigen zumutbaren Sorgfalt gehört, einen erhaltenen Steuerbescheid auf seinen Inhalt hin zu überprüfen. Eine einige Tage zuvor an das Finanzamt überwiesene Summe (hier 6.921,89 €), deren Höhe allenfalls annähernd mit dem aus dem Bescheid ersichtlichen Betrag vergleichbar ist (6.115 € + 109 € + 180 € + 334,12 € = 6.738,12 €), entbindet von der Überprüfung nicht. Eine vermeintlich im Voraus entrichtete ESt-Schuld, deren Höhe erst durch den streitgegenständlichen ESt-Bescheid festgesetzt worden ist, erfordert insbesondere eine Überprüfung des Steuerpflichtigen, wenn die entsprechenden Beträge nicht deckungsgleich sind. Gerade dann, wenn es sich um einen Änderungsbescheid handelt, liegt es nahe, auf dessen Inhalt besondere Sorgfalt zu verwenden. Der Kläger hätte sich deshalb vergewissern müssen, auf welche Steuerschuld er die vor Erhalt des Bescheides vorgenommene Zahlung getätigt hat. Dieser Überprüfung ist der Kläger nicht mit der erforderlichen Sorgfalt nachgekommen. Eine Überprüfung hätte sich insbesondere deshalb dem Kläger aufdrängen müssen, weil er die geforderte Summe selbst für offensichtlich unrichtig gehalten hat, wie er selbst in seiner Einspruchsbegründung vom 20.10.2009 ausführt. Randnummer 27 Im Übrigen erfolgte die vom Kläger angeführte Zahlung an den Beklagten im Wege einer Pfändung. Schon aus diesem Grunde durfte der Kläger nicht darauf vertrauen, die im streitgegenständlichen Bescheid festgesetzte Steuerschuld bereits beglichen zu haben. Denn auch einem in steuerlichen Dingen nicht erfahrenen Steuerpflichtigen dürfte klar sein, dass eine Pfändung vor Festsetzung der Steuerschuld nicht betrieben werden kann.
5. Randnummer 28 Auch der gem. § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zulässige Hilfsantrag des Klägers führt nicht zum Erfolg. Randnummer 29 Der streitgegenständliche ESt-Bescheid für 2007 ist nicht nichtig, denn er leidet nicht an einem offenkundig schwerwiegenden Fehler. Randnummer 30 Ein Verwaltungsakt ist gem. § 125 Abs. 1 AO dann nichtig, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei ständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Der erforderliche besonders schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maß verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Darüber hinaus ist ein Verwaltungsakt nicht allein deswegen nichtig, weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (BFH, Urteil vom 16.09.2010 V R 57/09, BFHE 230, 50, BStBl II 2011, 151; Urteil vom 26.09.2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186; Urteil vom 13.05.1987 II R 140/84, BFHE 150, 70, BStBl II 1987, 592, vgl. auch Tipke/Kruse AO Kommentar § 125 Rdnr. 4). Randnummer 31 Bei dem streitgegenständlichen Steueränderungsbescheid hat der Beklagte die vom Kläger erklärten betrieblichen Ausgaben nicht mehr berücksichtigt, weil der Kläger der Aufforderung, hierfür Belege vorzulegen, nicht nachgekommen ist. Auch wenn der Kläger vorträgt, er habe diese Aufforderung, die als Anhang dem Bescheid vom 26.06.2009 beigefügt war, nicht erhalten, hätte er dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 14.08.2009 durch einfachen Vergleich entnehmen können, dass seine als Fremdleistungen erklärten Ausgaben nicht berücksichtigt worden waren, und sich dagegen wenden können. Unabhängig davon war auf Seite 4 des angegriffenen ESt-Bescheides auf eine Anlage hingewiesen worden. Diese Seite hat der Kläger jedoch erhalten, denn er hat sie selbst als Anlage 3 seinem bei Gericht eingereichten Schriftsatz vom 10.06.2010 beigefügt. Wenn die Anlage nicht beigefügt gewesen war, so wäre es dem Kläger möglich gewesen, beim Beklagten insoweit nachzufragen. Randnummer 32 Anhaltspunkte für ein bewusst den Kläger benachteiligendes Verhalten des Beklagten liegen nicht vor. Randnummer 33 Zwar kann in der Regel bei einer selbstständigen Tätigkeit als Sprachlehrer davon ausgegangen werden, dass betrieblich bedingte Ausgaben anfallen, sodass deren völlige Nichtberücksichtigung einen Fehler insoweit darstellen kann, als der Beklagte gemäß § 162 AO die Möglichkeit gehabt hätte, trotz der fehlenden Belege die Ausgaben entsprechend zu schätzen. Wenn der Beklagte hiervon keinen Gebrauch gemacht hat, so mag dies einen Rechtsanwendungsfehler darstellen, der jedoch die oben angeführten Voraussetzungen für die Nichtigkeit des Steuerbescheides nicht erfüllt. Randnummer 34 Zwar hat der Beklagte anders als noch in dem Erstbescheid vom 04.03.2009 nicht einen pauschalen Betrag (1.000 €) als Betriebsausgaben anerkannt, sondern - insoweit im Widerspruch zu der Handhabung hinsichtlich der als "z.B. Fremdleistungen" erklärten Ausgaben - die ebenfalls nicht substantiierten bzw. belegten Vorsteuerbeträge und den ebenfalls nicht erläuterten Betrag "Entfernungspauschale" berücksichtigt. Schon letzteres spricht gegen eine Festsetzung bewusst zum Nachteil des Klägers. Da nach Aktenlage zudem keinerlei Anhaltspunkte für die Art der Berufsausübung und die Art und Höhe von (weiteren) Betriebsausgaben vorhanden waren, wäre eine Schätzung insoweit quasi nur ins Blaue hinein möglich gewesen. Dass der Beklagte hiervon absah, kann jedenfalls nicht als willkürlich bewertet werden und vermag die Annahme der Nichtigkeit des Bescheides ebenso nicht zu rechtfertigen II. Randnummer 35 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). III. Randnummer 36 Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.