Körperschaftsteuer: Bildung organschaftliche Ausgleichsposten Leitsatz 1. Hinsichtlich der nur verrechenbaren Verluste einer OG ist keine handelsrechtliche Mehrabführung an die OT eingetreten, weil da

§ 38Abs. 1 KSt

G zum 31.12.

1. Ausgangsgröße der Berechnung des Körperschaftsteuerminderungsbetrags war das Eigenkapital der OT laut Steuerbilanz zum Verschmelzungsstichtag (... 2003). Der von dem Beklagten gebildete passive organschaftliche Ausgleichsposten hatte das Eigenkapital der OT auf den 31.12.2003 gemindert, was dazu führte, dass auch die Körperschaftsteuerminderung entsprechend geringer ermittelt wurde. Randnummer 9 Am 20.04.2007 legte die Klägerin gegen die geänderten Steuerbescheide Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 09.06.2009 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Randnummer 10 Am 06.07.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, dass ein passiver Ausgleichsposten, der zu einer Minderung des Eigenkapitals der OT führe, nicht zu bilden sei, denn das steuerbilanzielle Eigenkapital der OT sei durch die nicht ausgleichsfähigen Verlustanteile im Sinne des § 15 a EStG der OG nicht reduziert worden. In dieser Weise zutreffend habe auch das Finanzgericht Köln entschieden (Urteil vom 16.04.2008 - 13 K 3868/06). Aber auch aus dogmatischen Gründen könnten diese Verlustanteile nicht zur Bildung eines passiven Ausgleichspostens auf der Ebene der OT führen. Aufgrund handelsrechtlicher Mehr- oder Minderabführungen sei ein organschaftlicher Ausgleichsposten nur dann zu bilden, wenn diese Abweichung zu einer steuerlichen Auswirkung auf der Ebene des Organträgers führe. Der Zweck des Ausgleichspostens bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nämlich darin, die zweifache Besteuerung desselben wirtschaftlichen Gewinns bzw. die doppelte Berücksichtigung eines wirtschaftlichen Verlustes und die Nichterfassung des Gewinns der Organgesellschaft innerhalb des Organkreises zu vermeiden (vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2007 - I R 5/05). Eine solche Auswirkung ergebe sich auf der Ebene der OT für die verrechenbaren Verluste der OG aus der Beteiligung an der C aber gerade nicht, weshalb ein Ausgleichsposten insoweit nicht zu bilden sei. Denn sowohl handels- als auch steuerrechtlich seien der OG keine Verlustanteile aus der Beteiligung an der C (mehr) zuzurechnen und könnten sich deshalb auch weder handels- noch steuerrechtlich auf der Ebene der OT auswirken. Dem entsprechend dürften diese Verlustanteile auch nicht das Eigenkapital in der Steuerbilanz der OT mindern mit der Folge, dass sie deren Körperschaftsteuerguthaben reduzierten. Würde ein entsprechender Ausgleichsposten gebildet werden, verstieße dies gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Randnummer 11 Die Klägerin beantragt,
2. den Bescheid zum 31.12.2003 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3, § 37 Abs.

§ 38Abs. 1 KSt

G vom 21.03.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 09.06.2009 in der Weise zu ändern, dass

1. a)der ausschüttbare Gewinn um ... € höher auf ... € festgestellt wird und
2. b)das Eigenkapital laut Steuerbilanz zum 31.12.2003 zur Ermittlung der Körperschaftsteuerminderung nach § 10 UmwStG und § 40 Abs. 3 KStG um ... € höher auf ... € festgestellt wird, 2. den Körperschaftsteuerbescheid für 2003 vom 21.03.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 09.06.2009 in der Weise zu ändern, dass die festgesetzte Körperschaftsteuer um ./. ... € höher auf ./. ... € festgesetzt wird. Randnummer 12 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 13 Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, wonach zu Recht in der Steuerbilanz des OT ein organschaftlicher Ausgleichsposten gebildet worden sei. Hierbei sei es unbeachtlich, dass bei der OG anteilige Verluste aus der Beteiligung an der Personengesellschaft berücksichtigt würden, die nach § 15 a EStG nur zum Teil ausgleichsfähig seien. Die Regelung des § 15 a EStG sei nicht bei der Bilanzierung, sondern erst bei der Einkommensermittlung der OG zu berücksichtigen, so dass ein organschaftlicher Ausgleichsposten auch bei Vorliegen von verrechenbaren Verlusten zu bilden sei. Die Entscheidung des Finanzgerichts Köln (13 K 3868/06) überzeuge nicht. Zur Ermittlung des steuerlichen Kapitalkontos bei der Obergesellschaft (= Kommanditist der Untergesellschaft) sei entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Köln unabhängig von der Ausgleichsfähigkeit der Verluste nach der Spiegelbildmethode zu bilanzieren. Die Spiegelbildmethode besage, dass der Bilanzansatz bei der Obergesellschaft mit dem Kapitalkonto der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft korrespondiere. Der passive organschaftliche Ausgleichsposten in Höhe von ... € sei aufgrund der - nur verrechenbaren - Verluste aus der Beteiligung der OG an der C gebildet worden. Aufgrund des passiven organschaftlichen Ausgleichspostens sei das Eigenkapital der OT laut Steuerbilanz zum 31.12.2003 um diesen Betrag gesunken und dem entsprechend das Körperschaftsteuerguthaben, dass durch die Verschmelzung "frei" geworden sei. Randnummer 14 Dem Gericht haben vorgelegen Bd. II der Gewerbesteuerakten, Bd. IV der Körperschaftsteuerakten, Bd. III der Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals, Bd. III der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Betriebsprüfungsakte, 2 Bände Bp-Arbeitsakten, eine Akte "Allgemeines" und die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 15 Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der OT steht ein Körperschaftssteuerminderungsbetrag zu, welcher nicht durch einen passiven organschaftlichen Ausgleichsposten für verrechenbare Verluste im Sinne des § 15a EStG zu mindern ist. Randnummer 16 1. Nach § 10 Umwandlungssteuergesetz i. d. F. vom 15.10.2002 (UmwStG a. F.) mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft für den Veranlagungszeitraum der Umwandlung um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. § 10 UmwStG a. F. regelt danach auf der Ebene der übertragenden Körperschaft eine Schlussbesteuerung des EK 02-Bestands auf der Grundlage der Fiktion einer Vollausschüttung (vgl. Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 10 Rn. 2; Widmann in Widmann/Maier, UmwStG, Stand März 2009, § 10 Rn. 3). Randnummer 17 Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG mindert sich ein nach § 37 Abs. 1 KStG festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttungen, die in den auf die Ermittlung des Guthabens folgenden Wirtschaftsjahren erfolgen und die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruhen. Randnummer 18 Die OT wurde mit steuerlicher Wirkung zum ... 2003 auf die Klägerin verschmolzen. Der handelsrechtlichen Übertragung zum 01.01.2004 lag die Schlussbilanz der OT zum 31.12.2003 zugrunde, die gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG steuerlich den Anknüpfungspunkt für den Vermögensübergang und damit den steuerlichen Übertragungsstichtag bildet. Für die OT, deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin durch die Verschmelzung geworden ist, bestand ein gemäß § 37 Abs. 2 S. 3 KStG festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von € ..., welches grundsätzlich für eine Minderung der Körperschaftsteuerschuld der OT zur Verfügung stand. Randnummer 19 In welchem Umfang dieses Körperschaftsteuerguthaben aufgrund der Verschmelzung zu einer Körperschaftsteuerminderung bei der OT führt, ergibt sich aus § 10 UmwStG a. F. i. V. m. § 37 KStG. Hiernach mindert sich die Körperschaftsteuerschuld der OT als übertragende Gesellschaft im Veranlagungszeitraum 2003 um 1/6 des in der Steuerbilanz der OT ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist. Randnummer 20 Der dem Einlagekonto gutzuschreibende Betrag gemäß § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 29 Abs. 1 KStG entspricht im vorliegenden Fall unstreitig dem Stammkapital der OT bei Verschmelzung zum ... 2003 und beträgt ... €. Randnummer 21 2. Das Eigenkapital in der Steuerbilanz der OT ist entgegen der Auffassung des Beklagten nicht um einen passiven organschaftlichen Ausgleichsposten in Höhe des verrechenbaren Verlustes (§ 15a EStG) der OG aus der Beteiligung an der C KG zu mindern, weil es insoweit an einer handelsrechtlichen Mehrabführung der OG an den OT fehlt. Randnummer 22 Der nach Außenprüfung festgestellte passive organschaftliche Ausgleichsposten der OT zum 31.12.2003 in Höhe von ./. ... € ist um die für die OG festgestellten verrechenbaren Verluste der in Höhe von ... € zu korrigieren. Es ergibt sich daher ein aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten in Höhe von ... €. Randnummer 23 Zwischen der OT und der OG bestand bis zum ... 2003 aufgrund des im Handelsregister eingetragenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags ein Organschaftsverhältnis. Die Voraussetzungen des § 14 i. V. m. § 17 KStG lagen - auch zwischen den Beteiligten unstreitig - vor, so dass der OT das Einkommen der OG zuzurechnen war. Da die Organgesellschaft nur verpflichtet ist, ihren handelsrechtlichen Gewinn an den Organträger abzuführen (§ 291 Abs. 1 AktG), und der Organträger nur den handelsrechtlich erlittenen Verlust der Organgesellschaft ausgleichen muss (§ 302 Abs. 1 AktG), können steuerlich zugerechnetes Einkommen und tatsächlich abgeführtes Einkommen differieren. Die hieraus resultierenden sogenannten Mehr- oder Minderabführungen werden beim Organträger durch aktive oder passive Ausgleichsposten berücksichtigt. Zweck der Ausgleichsposten ist es, die zweifache Besteuerung desselben wirtschaftlichen Gewinns bzw. die doppelte Berücksichtigung eines wirtschaftlichen Verlustes und die Nichterfassung des Gewinns der Organgesellschaft innerhalb des Organkreises zu vermeiden. Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft gemäß § 14 KStG und die Einkommensermittlung beim Organträger nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen sollen weder zu einer Doppelbesteuerung des Organeinkommens führen, noch soll das Organeinkommen unbesteuert bleiben (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2008 - I R 31/08, BFH/NV 2009, 790; Urteil vom 24.07.1996 I R 41/93, BStBl II 1996, 614, m. w. N.; Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Stand Juni 2011, § 14 Rn. 480). Randnummer 24 Hinsichtlich der nur verrechenbaren Verluste der OG ist keine handelsrechtliche Mehrabführung an die OT eingetreten, weil das steuerrechtlich der OT zuzurechnende Einkommen nicht vom tatsächlich abgeführten Einkommen abweicht. Die steuerrechtliche Einkommensermittlung erfolgt in der Weise, dass von dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in Abzug gebracht wird, getätigte Entnahmen hinzugerechnet und Einlagen abgezogen werden (§ 4 Abs. 1 EStG). Zum Betriebsvermögen der OG gehörte u.a. die Beteiligung an der C KG. Wie eine solche Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft steuerlich zu erfassen ist, ist nicht unumstritten (vgl. FG Köln v. 16.04.2008 - 13 K 3868/06, EFG 2008, 1230, m. w. N.). Nach Auffassung des Beklagten hat der Ansatz einer Beteiligung an einer Personengesellschaft steuerrechtlich nach der sogenannten Spiegelbildmethode zu erfolgen. Nach dieser Methode ist die Beteiligung an der C KG in der Steuerbilanz der OG mit dem Wert ihres Kapitalkontos bei der C KG anzusetzen. Damit würden sich die Verluste der C KG - auch soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto der OG bei der C KG führen - aufgrund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Gewinn der OG niederschlagen. Würde dieser Gewinn aufgrund der Organschaft der OT zugerechnet, stünde dem handelsrechtlich keine Verlustübernahme in gleicher Höhe gegenüber. Ursächlich dafür ist, dass die OG die Minderung ihres Kapitalkontos bei der C KG, soweit es einen negativen Betrag erreicht, handelsrechtlich nicht nachvollziehen kann. Handelsrechtlich ist die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten abzüglich etwaiger Wertberichtigungen zu bilanzieren. Damit scheidet ein negativer Beteiligungsansatz aus, was dazu führt, dass handelsrechtlich, soweit ein negatives Kapitalkonto der OG bei der C KG entsteht, kein entsprechend hoher Verlust eintritt, der der OT zuzurechnen wäre. Aufgrund dieser Abweichung der Handelsbilanz von der Steuerbilanz der OG bei Anwendung der Spiegelbildmethode bei der Bilanzierung der Beteiligung der C KG, hat der Beklagte eine handelsrechtliche Mehrabführung der OG an die OT angenommen und einen entsprechenden organschaftlichen Ausgleichsposten gebildet. Diesem Ansatz ist nicht zu folgen, denn der Beklagte übersieht, dass die so ermittelte handelsrechtliche Mehrabführung tatsächlich nicht eingetreten ist. Die Verluste, die die OG aus der Beteiligung an der C KG erzielt hat, sind steuerrechtlich nur verrechenbar, soweit sie zu einem negativen Kapitalkonto führen. Sie sind deshalb dem steuerrechtlichen Gewinn der OG außerbilanziell wieder hinzu zurechnen, weil in dieser Höhe gerade kein Verlust von der OG zu tragen ist. Die gewinnwirksamen Auswirkungen durch die Anwendung der Spiegelbildmethode sind auf diese Weise wieder zu neutralisieren. Da hierdurch allein die Gewinnermittlung bei der OG betroffen ist, hat sie noch vor der Zurechnung des Ergebnisses zur OT zu erfolgen. Die vom Beklagten ermittelte organschaftliche Mehrabführung beruht, soweit es sich um die nur verrechenbaren Verluste der OG handelt, damit allein auf der Technik der Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft. Eine solche sich allein technisch in einem Zwischenschritt der Einkommensermittlung ergebende Abweichung von Handels- und Steuerbilanz stellt keine Mehrabführung dar, die zu einem organschaftlichen Ausgleichsposten führen kann (vgl. Erle/Heurung in Erle /Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 14 Rn. 445, 446, 461; Frotscher in Frotscher/Maaß, KStG, Stand Mai 2011, § 14 Rn. 306; Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 14 Rn. 499, 500). Entgegen der Auffassung des Beklagten kann nicht nur die handelsrechtliche Ergebnisabführung mit dem Steuerbilanzgewinn (vor außerbilanzieller Korrektur) verglichen werden, denn dann würde ein passiver Ausgleichsposten für Verluste gebildet werden, die tatsächlich nicht an den OT weitergeleitet wurden. An den OT wird gemäß §§ 14, 17 KStG nicht der Steuerbilanzgewinn weitergeleitet, sondern der Gewinn der OG, welcher allein aufgrund der Technik der Einkommensermittlung bei der OG erst außerbilanziell um die verrechenbaren Verluste erhöht wird. Würde wegen der steuerlich nicht ausgleichsfähigen Verluste der OG auf Ebene der OT ein passiver organschaftlicher Ausgleichsposten gebildet, ergäbe sich die unzutreffende Wirkung, dass eine spätere veräußerungsbedingte gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens neben die vorherige außerbilanzielle Einkommenserhöhung wegen dieses nicht ausgleichsfähigen Verlustes träte. Hiermit käme es zu einer Doppelbesteuerung, welche gerade durch die Bildung steuerlicher Ausgleichsposten vermieden werden soll (vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2007, I R 5/05, BStBl II 2007, 796; Urteil vom 29.10.2008, I R 31/08, BFH/NV 2009, 790 f.). In diesen Urteilen vergleicht der BFH konsequenter Weise für die Beurteilung der Frage, ob eine Mehrabführung vorliegt, das handelsrechtlich abgeführte Ergebnis mit dem steuerrechtlich dem Organträger zuzurechnenden Einkommen, nicht hingegen mit dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft und stützt damit das Ergebnis, dass bei Abweichungen allein aufgrund der Technik der Gewinnermittlung keine Mehrabführung gegeben ist. Randnummer 25 Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob bei der steuerrechtlichen Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften auch bei festgestellten verrechenbaren Verlusten i. S. d. § 15a EStG die Spielbildmethode anzuwenden ist, kann danach dahin stehen. Wie vorstehend dargelegt, tritt auch bei Anwendung der Spiegelbildmethode als Bilanzierungsansatz für die Steuerbilanz der OG hinsichtlich der verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG keine Mehrabführung ein. Randnummer 26 3. Es verbleibt danach ein aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten in Höhe von ... €, der in der Steuerbilanz der OT zu erfassen ist. Randnummer 27 Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG ist für Mehr- oder Minderabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten zu bilden. Die gesetzliche Regelung des § 14 Abs. 4 KStG ist zwar erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007 S. 3150) in das KStG eingeführt worden. Sie findet jedoch gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 Anwendung. Randnummer 28 Die hiernach auch auf den streitigen Zeitraum zurückwirkende gesetzliche Festlegung, dass organschaftliche Ausgleichsposten innerhalb der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden sind, steht im Gegensatz zu der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2008 - I R 31/08, BFH/NV 2009, 790; Urteil vom 07.02.2007 - I R 5/05, BStBl II 2007, 796). Der BFH sieht die aktiven und passiven Ausgleichsposten als bilanztechnische Erinnerungsposten an, die aus organschaftlichen Besonderheiten resultieren und außerhalb der Steuerbilanz des Organträgers festzuhalten sind. Inwieweit deshalb einer Anwendung des § 14 Abs. 4 KStG das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot entgegensteht, kann im vorliegenden Fall dahinstehen, denn aus der Anwendung des § 14 Abs. 4 KStG folgt keine belastende Wirkung für die Klägerin. Die Erfassung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens innerhalb der Steuerbilanz der OT wirkt sich erhöhend auf deren Steuerbilanzkapital aus und ermöglicht dadurch eine höhere Körperschaftsteuerminderung. Es handelt sich somit um eine begünstigende Regelung, der ein etwaiges verfassungsrechtliches Rückwirkungsverbot nicht entgegensteht. Randnummer 29 4. Das nach der Betriebsprüfung ermittelte Eigenkapital der OT zum Übertragungsstichtag (... 2003) in Höhe von ... € ist um den Betrag von ... € zu erhöhen, weil insoweit kein organschaftlicher Ausgleichsposten für verrechenbare Verlust einzubeziehen ist. Bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerminderung bei Verschmelzung ist somit von einem Eigenkapital laut Steuerbilanz zum Übertragungsstichtag von ... € auszugehen. Ausgehend von diesem Betrag ergibt sich unter Abzug des dem Einlagekonto gutzuschreibenden Betrages in Höhe von ... € ein Betrag in Höhe von ... €, von dem 1/6, also ... €, als Körperschaftsteuerminderung im Veranlagungszeitraum 2003 zu berücksichtigen sind. Randnummer 30 Gemäß § 100 Abs. 2 S.

3 FGO wird es dem Beklagten übertragen, auf der Grundlage der gerichtlichen Entscheidung die Körperschaftsteuer für 2003 sowie die Grundlagen des Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 S. 3, § 37 Abs.

§ 38Abs. 2 KSt

G neu zu berechnen. Der Beklagte teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben. Randnummer 31 5. Der Beklagte hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus § 151 Abs. 1, § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO. Randnummer 32 Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.