FG Hamburg 3. Senat 3 K 83/11 Urteil Keine Änderung der Steuerschuldnerschaft des Vermächtnisnehmers bei der Erbschaftsteuer durch anderweitige Abspra

Keine Änderung der Steuerschuldnerschaft des Vermächtnisnehmers bei der Erbschaftsteuer durch anderweitige Absprachen Leitsatz 1. Der Vermächtnisnehmer ist als Erwerber Schuldner der Erbschaftsteuer (Rn.24) . 2. Eine zivilrechtliche Übernahme oder anderweitige Auferlegung der Steuer lässt die Steuerschuldnerschaft des Vermächtnisnehmers unberührt und erhöht die Bemessungsgrundlage (Rn.28) (Rn.35) . Orientierungssatz Zu den LS: Ein Auswahlermessen steht der Behörde nicht zu (Rn.26) Tatbestand Randnummer 1 A. Streitig ist die Steuerschuldnerschaft des Klägers als Vermächtnisnehmer eines testamentarisch als Teil des "Nettoreinnachlasses" vermachten Geldbetrags. I. Randnummer 2 1. Der Kläger ist der Bruder der am ... 2007 verstorbenen Erblasserin. Die Erblasserin hatte am ... 2006 ein notarielles Testament errichtet, in dem sie den Sohn des Klägers zum alleinigen Erben einsetzte (Erbschaftsteuerakte -ErbSt-A- Bl. 5 ff.). In dem Testament vermachte die Erblasserin zudem dem Kläger einen einmaligen Geldbetrag, dessen Höhe in dem Testament wie folgt bestimmt wird (ErbSt-A Bl. 7): Randnummer 3 "... einen einmaligen Geldbetrag in der Höhe, die er [der Kläger] ohne Kürzung staatlicher Leistungen nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen im Zeitpunkt meines [der Erblasserin] Todes erhalten kann, höchstens jedoch einen Betrag in Höhe von 10 % meines [der Erblasserin] Nettoreinnachlasses". Randnummer 4 2. Am ... 2006 änderte die Erblasserin ihr früheres Testament handschriftlich dahingehend, dass der Kläger als Vermächtnis nunmehr einen Geldbetrag in Höhe von "20 % des Nettoreinnachlasses" der Erblasserin erhalten sollte (ErbSt-A Bl. 64). Randnummer 5 3. Am ... 2009 erhielt der Kläger die Vermächtniszuwendung in Höhe von 20.000 € von seinem Sohn als Alleinerben aus dem Nachlass der Erblasserin ausgezahlt. II. Randnummer 6 1. Der Sohn des Klägers informierte den Beklagten (das Finanzamt -FA-) über die an den Kläger geleistete Zahlung (ErbSt-A Bl. 35 ff.). Der Kläger reichte trotz mehrfacher Aufforderung durch das FA (ErbSt-A Bl. 44, 58) keine Erbschaftsteuererklärung ein. Er sei der Auffassung, aufgrund der testamentarischen Bestimmung nicht erbschaftsteuerpflichtig zu sein (ErbSt-A Bl. 45, 62). Randnummer 7 2. Das FA nahm den Kläger mit Erbschaftsteuerbescheid vom 04. Oktober 2010 in Anspruch und setzte die Erbschaftsteuer für die Vermächtniszuwendung auf 1.164,00 € fest (ErbSt-A Bl. 68, 69). Randnummer 8 3. Am 07. Oktober 2010 legte der Kläger Einspruch ein (ErbSt-A Bl. 71). Die Erblasserin habe den Kläger von der Steuer freigestellt. Dies ergebe sich aus dem in dem Testament verwendeten Begriff des "Nettoreinnachlasses". Die Erbschaftsteuer für das Vermächtnis sei daher aus dem Nachlass und nicht von ihm selbst als Vermächtnisnehmer zu begleichen (ErbSt-A Bl. 71). Das FA habe die Vorschrift des § 10 Abs. 2 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) nicht beachtet, nach der ein anderer als der Erwerber die Steuerlast tragen könne. Im Übrigen fehle dem Bescheid auch die erforderliche Begründung. Randnummer 9 4. Nach Hinweisschreiben vom 15. Oktober 2010 wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 als unbegründet zurück (ErbSt-A Bl. 73 ff., 78 f.). Die Auslegung des in dem Testament verwendeten Begriffs des "Nettoreinnachlasses" sei für die Frage ohne Belang, wer Steuerschuldner der Erbschaftsteuer sei. Die Steuerschuldnerschaft des Vermächtnisnehmers als Erwerber im Erbfall ergebe sich aus § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Der Wortlaut des Gesetzestextes sei insoweit eindeutig. Ein etwaiger Anspruch auf Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Erben könne allenfalls auf zivilrechtlichem Weg gegenüber dem Alleinerben geltend gemacht werden. Die Berechnungsvorschrift des § 10 Abs. 2 ErbStG sei hier nicht einschlägig, da der Begriff des "Nettoreinnachlasses" durch die Erblasserin in dem Testament ausschließlich dazu verwendet worden sei, eine betragsmäßige Obergrenze des Vermächtnisses zu definieren. Im Übrigen würde die Anwendung der Vorschrift ohnehin lediglich zu einer höheren Steuer des Klägers führen. III. Randnummer 10 Der Kläger wiederholt zur Begründung seiner am 29. April 2011 erhobenen Klage sein bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor (Finanzgerichtsakte -FG-A- Bl. 1 ff., 9 f.): Randnummer 11 Der durch die Erblasserin in dem Testament verwendete Begriff des "Nettoreinnachlasses" sei als Netto-Vermächtniszuwendung nach Abzug sämtlicher Verbindlichkeiten, Kosten und Abgaben zu verstehen. Das FA habe daher die "steuerfreie" Vererbung und damit den letzten Willen der Erblasserin nicht beachtet (FG-A Bl. 2, 9). Randnummer 12 Nach der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG seien der Erbe und der Vermächtnisnehmer bei einer Vermächtniszuwendung Gesamtschuldner. Bei der Inanspruchnahme eines Steuerschuldners sei demnach Ermessen auszuüben. Das FA hätte deshalb die Auswahl des Klägers als Vermächtnisnehmer anstelle des Erben als Steuerschuldner für die Erbschaftsteuer hinsichtlich der Vermächtniszuwendung begründen müssen (FG-A Bl. 2, 3, 9). Randnummer 13 Entgegen der Auffassung des FA sei die Vorschrift des § 10 Abs. 2 ErbStG einschlägig. Nach dieser Vorschrift könne der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegen. Das sei hier in dem Testament durch die Erblasserin geschehen (FG-A Bl. 2). Randnummer 14 Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 1, 26), den Erbschaftsteuerbescheid vom 04. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 ersatzlos aufzuheben. Randnummer 15 Das FA beantragt (FG-A Bl. 6, 26), die Klage abzuweisen. Randnummer 16 Das FA nimmt vollumfänglich Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor (FG-A Bl. 6 f.): Randnummer 17 Steuerschuldner in Erbfällen sei nach dem klaren Wortlaut des § 20 Abs. 1 ErbStG nur der Erwerber. Dies sei im Falle eines Vermächtnisses der Vermächtnisnehmer. Randnummer 18 Ein vom Kläger unterstelltes Auswahlermessen zwischen dem Erben und dem Vermächtnisnehmer bestehe nicht. V. Randnummer 19 Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 10. Mai 2011 auf den Einzelrichter übertragen (FG-A Bl. 8). Randnummer 20 Ergänzend nimmt das Gericht Bezug auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27. September 2011 (FG-A Bl. 25 ff.) sowie auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichtsakte (FG-A) und aus der Erbschaftsteuerakte (ErbSt-A). Entscheidungsgründe Randnummer 21 B. Die Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 04. Oktober 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). I. Randnummer 22 1. Das FA hat den Kläger als Vermächtnisnehmer zu Recht als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Randnummer 23

1. a)Steuerschuldner ist, wer eine durch die Verwirklichung eines Steuertatbestandes entstandene Steuer schuldet. Welche Personen als Steuerschuldner die Steuer zu entrichten haben, bestimmen nach § 43 AO die Steuergesetze. Randnummer 24 Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist Steuerschuldner der Erbschaftsteuer der Erwerber. Erwerber ist derjenige, der beim Erwerb von Todes wegen mit dem Erbfall in die Position als Erbe, Vermächtnisnehmer oder Pflichtteilsgläubiger unmittelbar einrückt (Meincke, ErbStG, 15. Aufl., § 20 Rd. 3). Er schuldet bei den Erwerben von Todes wegen die Erbschaftsteuer allein (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 20 Rd. 15). Randnummer 25 Die Tatbestände des Erwerbs von Todes wegen sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt. Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter anderem auch der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Das Gesetz knüpft damit unmittelbar an die zivilrechtliche Rechtslage als Voraussetzung des erbschaftsteuerlichen Vermögensanfalls an (BFH vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820, 822). Randnummer 26 Ein vom Kläger geltend gemachtes Auswahlermessen sieht die Norm des § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in Erbfällen - anders als in Schenkungsfällen - nicht vor. Der Wortlaut ist insoweit eindeutig und lässt keine andere Auslegung zu. Randnummer 27
2. b)Dabei kann dahinstehen, ob der durch die Erblasserin in dem Testament verwendete Begriff des "Nettoreinnachlasses" dahingehend zu verstehen ist, dass der Alleinerbe nach dem Willen der Erblasserin auch die Erbschaftsteuer hinsichtlich der Vermächtniszuwendung tragen soll. Randnummer 28 Denn selbst wenn die Auslegung des Testaments eine derartige Bestimmung ergeben würde, würde dies nichts an der Steuerschuldnerschaft des Klägers ändern. Unabhängig von etwaigen zwischen den Parteien maßgeblichen zivilrechtlichen Absprachen schuldet jeder Erwerber gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG seine Steuer. Randnummer 29 Eine zivilrechtlich mögliche Auferlegung der Erbschaftsteuerschuld für ein Vermächtnis auf den Erben oder eine entsprechende Vereinbarung zwischen Erben und Vermächtnisnehmer - wie in § 10 Abs. 2 ErbStG - heben die Steuerpflicht des Erwerbers nicht auf. Die Steuerpflicht des Erwerbers wird insbesondere nicht dadurch gegenstandslos, dass auf Grund einer Steuerzahlungsklausel in einem Testament ein anderer die Steuer zu übernehmen hat. Derartige Absprachen entlasten den Erwerber gegenüber dem FA nicht (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 20 Rd. 20). Randnummer 30 Ein durch privatrechtliche Absprachen von der Steuer "befreiter" Erwerber hat lediglich einen auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgenden Rückgriffsanspruch gegenüber demjenigen, der zur Zahlung der Steuer intern verpflichtet ist, und lässt die Steuerschuldnerschaft unberührt (vgl. BFH vom 08. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562; Meincke, ErbStG, 15. Aufl. § 20 Rd. 5). Randnummer 31 2. Der Erbschaftsteuerbescheid ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA hat die Erbschaftsteuer zu Recht auf 1.164 € festgesetzt. Randnummer 32
3. a)Bemessungsgrundlage ist gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG der steuerpflichtige Erwerb. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Steuerfrei bleibt gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erwerb der Personen der Steuerklasse II, zu denen auch der Kläger gehört, in Höhe von 10.300 €. Randnummer 33
4. b)Der hier angewendete Steuersatz von 12 % ergibt sich aus § 19 Abs. 1 ErbStG. Randnummer 34
5. c)Im Ergebnis kann auch dahinstehen, ob die Berechnungsvorschrift des § 10 Abs. 2 ErbStG im vorliegenden Fall einschlägig gewesen wäre. Aus der durch Art. 19 Abs. 4 GG vorgegebenen Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens folgt, dass das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers nicht verschlechtern, also z. B. die Steuer nicht höher festsetzen darf, als sie in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzt war (FG Hamburg vom 05. August 2009 3 K 30/09, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 525; Seer in Tipke/Kruse, FGO, § 96 Rd. 101). Randnummer 35 Wenn das Testament zivilrechtlich dahingehend auszulegen wäre, dass der Alleinerbe nach dem Willen der Erblasserin auch die Erbschaftsteuer hinsichtlich der Vermächtniszuwendung tragen soll (oben 1 b), würde die Berechnung der Erbschaftsteuer nach der Vorschrift des § 10 Abs. 2 ErbStG im vorliegenden Fall zu einer höheren Steuer führen. Legt der Erblasser mit Rücksicht auf die Steuerbelastung die Zahlung der Erbschaftsteuer einem Dritten auf (z.B. dem Erben im Verhältnis zum nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erwerbenden Vermächtnisnehmer), so wird die letztwillige Zuwendung um eine weitere Leistung in Höhe des Steuerbetrages ergänzt. Diese Zusatzleistung erhöht die steuerliche Bereicherung des Erwerbers aus dem gleichen Erwerbsgrund (BFH vom 08. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72, BStBl II 1979, 562, Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 10 Rd. 70). II. Randnummer 36 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 37 2. Revisions-Zulassungsgründe gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Randnummer 38 3. Die Entscheidung ergeht durch den Einzelrichter nach § 6 FGO (oben A V).