Stromsteuer: Erlass bei Zahlungsunfähigkeit des Letztverbrauchers Leitsatz Der Stromschuldner hat keinen Anspruch auf Billigkeitserlass der Stromsteuer nur weil sie wegen Zahlungsunfähigkeit des Letztverbrauchers nicht auf ihn abgewälzt werden kann (Rn.19) (Rn.27) . Orientierungssatz 1. Die Verbrauchsteuer ist ihrem Wesen nach auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Endverbraucher angelegt und wird lediglich der Einfachheit halber beim Verteiler oder Hersteller des verbrauchsteuerbaren Gutes erhoben (Rn.29) . 2. Im Hinblick auf die Überwälzung genügt aber die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann (Rn.29) . 3. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, müsse dem Steuerschuldner aber nicht geboten werden; es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274) (Rn.29) . 4. Revision wurde eingelegt (Az. des BFH: VII R 8/12). Verfahrensgang nachgehend BFH, 17. Dezember 2013, VII R 8/12, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Die Klägerin begehrt Erstattung von Stromsteuer. I. Randnummer 2 Die Klägerin ist ein großes regionales Energieversorgungsunternehmen für Strom, Gas und Wärme. Das Netzgebiet erstreckt sich über weite Teile A und B und versorgt ca. ... Millionen Einwohner mit Energie. Randnummer 3 1. Am 11.09.2007 beantragte die Klägerin bei dem Beklagten die Erstattung von Stromsteuer 2006 nach § 227 AO in Höhe von ... €, weil die jeweiligen Kunden entweder zahlungsunfähig, verstorben oder zahlungsunwillig seien. Die Klägerin habe die Stromsteuer nicht auf diese Endabnehmer abwälzen können, obwohl sie ein zielgerichtetes und straff organisiertes Mahnwesen zur Forderungseintreibung einsetze. Mit Schreiben vom 24.04.2008 reduzierte die Klägerin ihren Antrag auf einen Betrag in Höhe von ... €. Der reduzierte Erstattungsbetrag folge aus der Beschränkung auf Forderungsausfälle infolge von Tod des Kunden, Insolvenz des Kunden (titulierte und nicht titulierte Forderungen und Fälle abgelehnter Insolvenzanträge mangels Masse) und Uneinbringlichkeit bereits titulierter Forderungen; die lediglich zahlungsunwilligen Kunden seien aus dem Erstattungsantrag herausgenommen worden. Randnummer 4 2. Der Beklagte lehnte den Antrag auf Erstattung von Stromsteuer nach einem gemeinsamen Erörterungstermin mit der Klägerin mit Bescheid vom ... ab. Eine Erstattung aus Billigkeitsgründen nach § 227 AO sei nicht zu gewähren. Etwaige persönliche Billigkeitsgründe beim Stromkunden stellten keinen sachlichen Billigkeitsgrund beim Stromsteuerschuldner dar. Die Stromsteuer sei zwar eine Verbrauchsteuer, zu deren Wesen auch die Abwälzbarkeit auf den Verbraucher gehöre. Die rechtliche Gewähr, dass der direkte Steuerschuldner stets den von ihm entrichteten Betrag von der Person ersetzt erhalte, die nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, gehöre jedoch nicht zum Begriff der Verbrauchsteuer. Abwälzbare Steuern seien einkalkulierbare Geschäftskosten. Es entspreche der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns, den Verlust von Waren und die Uneinbringlichkeit von Forderungen in die Preiskalkulation mit einzubeziehen und insoweit einen finanziellen Ausgleich zu schaffen. Auch persönliche Billigkeitsgründe lägen nicht vor, denn die Klägerin sei nicht erlassbedürftig; es liege keine Existenzgefährdung vor. Eine analoge Anwendung der Entlastungsvorschrift des § 60 EnergieStG komme nicht in Betracht, weil diese Regelung abschließend sei. Aus der Durchführungsverordnung AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.4. ergebe sich kein Rechtsanspruch auf den begehrten Erlass. Die Durchführungsverordnung enthalte lediglich eine Aufzählung von Beispielen, in denen ein Erlass erfolgen könne, sofern die Voraussetzungen des § 227 AO vorlägen. Randnummer 5 3. Gegen den ablehnenden Bescheid legte die Klägerin am ... Einspruch ein. Sie nahm Bezug auf die Begründung des Erstattungsantrags. Infolge Fehlens einer stromsteuerrechtlichen Spezialregelung müsse die Verwaltung einen Billigkeitserlass nach § 227 AO aussprechen. Maßstab für die Billigkeitsentscheidung habe zu sein, dass die bei einer Verbrauchsteuer vorgesehene Überwälzung der Steuer bei zahlungsunfähigen Kunden gescheitert sei. Bei einer generellen Ablehnung von Billigkeitsmaßnahmen in derartigen Konstellationen liege ein Ermessensfehlgebrauch seitens des Beklagten vor. Eine sachliche Unbilligkeit bei der Klägerin im Sinne des § 227 AO werde insbesondere durch die persönliche Unbilligkeit bei dem jeweiligen Endverbraucher begründet. Aufgrund AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.4. bestehe insoweit eine Selbstbindung der Verwaltung, die zu einer Ermessensreduzierung auf Null und zu einem Erlassanspruch und damit zu einem Erstattungsanspruch führe. Mit der Ertragskraft der Klägerin könne die Ablehnung eines Billigkeitserlasses nicht abgelehnt werden. Randnummer 6 4. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück. In der Begründung vertiefte er sein Vorbringen aus dem Ablehnungsbescheid. Die in § 60 Abs. 1 EnergieStG vorgesehene Steuerentlastung bei Zahlungsunfähigkeit des Kunden sei nicht auf die Stromsteuer übertragbar, weil insoweit keine planwidrige Regelungslücke vorliege. Da die Überwälzung der Stromsteuer durch die Klägerin regelmäßig gelinge, werde der Zweck der Stromsteuer nicht schon deswegen verfehlt, weil die Überwälzung in den streitgegenständlichen Fällen missglückt sei und die Stromsteuer insoweit nicht vom Endverbraucher, sondern vom Energieerzeuger getragen werde. Die Insolvenz des Vertragspartners sei ein von der Klägerin allgemein zu tragendes Risiko. Sofern sich eine Belastung der Klägerin daraus ergebe, dass sie in der Wahl ihrer Kunden nicht frei sei, sondern aus dem gesetzlichen Versorgungszwang eine Kontrahierungspflicht erwachse, treffe dies die anderen Energieversorger als Schuldner der Stromsteuer gleichermaßen. Auch persönliche Billigkeitsgründe seien nicht gegeben. Die Klägerin sei zwar durch die entstandenen finanziellen Ausfälle betroffen. Es liege aber keine wirtschaftlich existenzgefährdende Notlage vor. Eine Verletzung des Prinzips der Selbstbindung der Verwaltung sei nicht gegeben, da es keine gleichgelagerten Fälle gebe, in denen dem Steuerschuldner von Stromsteuer eine Erstattung gewährt worden sei. Wegen der Einzelheiten ihrer Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. II. Randnummer 7 Die Klägerin hat am ... Klage erhoben. Randnummer 8 Die Klägerin wiederholt zur Begründung ihr vorheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor: Entgegen der Auffassung des Beklagten gehe es nicht um die analoge Anwendung von § 60 EnergieStG. In Fällen fehlender Überwälzbarkeit der Stromsteuer auf den Endkunden sei die allgemeine Grundnorm des § 227 AO anwendbar, es bestehe also keine Regelungslücke. Die Regelung in § 60 EnergieStG stelle auch keine abschließende Spezialregelung für den Erlass von Verbrauchsteuern im Energiesektor bei Zahlungsausfall des Abnehmers dar, denn sie diene nicht der Regelung eines Erlasses im Sinne von § 227 AO, sondern ergänze diese allgemeine Erlassvorschrift für Fälle, in denen diese deswegen nicht anwendbar sei, weil der von der Zahlungsunfähigkeit des Kunden betroffene Lieferant nicht selbst Steuerschuldner sei, sondern mit bereits versteuertem Energieerzeugnis gehandelt habe. Der Gesetzgeber habe gerade dadurch, dass er keine gesonderten Erlasstatbestände für Fälle der Zahlungsunfähigkeit von Kunden im Stromsteuergesetz geregelt hatte, zum Ausdruck gebracht, dass die allgemeine Vorschrift des § 227 AO uneingeschränkt anwendbar sei. Allerdings sei die in § 60 EnergieStG getroffene Wertentscheidung des Gesetzgebers, bei Zahlungsausfall des Abnehmers die im Rahmen der Verbrauchsteuererhebung geschuldete Steuer zu erlassen, bei der Ermessensausübung im Rahmen des § 227 AO zugunsten der Steuerschuldner zu berücksichtigen. Die Erhebung der Stromsteuer bei Zahlungsausfall der Verbraucher sei mit dem Sinn und Zweck des Stromsteuergesetzes nicht vereinbar, da die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufe. Zweck der Stromsteuer als einer Lenkungsteuer sei die Energieeinsparung; der Zweck werde verfehlt, wenn der Verbraucher, der die Steuer letztlich tragen soll, den Preis für den Strom inklusive Stromsteuer nicht zahle. Die Erstattung der Stromsteuer sei angezeigt, wenn sie sich als eigentlich zu überwälzende Steuer tatsächlich nicht überwälzen lasse. Vor dem Hintergrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes sowie des Neutralitätsgrundsatzes sei eine angemessene Risikoverteilung zwischen dem Staat und dem Unternehmer geboten: Habe der Unternehmer alles ihm Zumutbare getan, um den Anforderungen gerecht zu werden, die der Staat unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes von ihm als Steuergehilfen verlangen könne, so dürfe er nicht mit der Steuer belastet werden, wenn deren Abwälzung auf den Verbraucher gescheitert sei. Randnummer 9 Schließlich führe die persönliche Unbilligkeit einer Stromsteuerbelastung bei den zahlungsunfähigen Kunden zur sachlichen Unbilligkeit bei der Klägerin. Randnummer 10 Die Nichterstattung der Stromsteuer stelle einen Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und damit gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Zudem verstoße eine Steuerschuldnerschaft des Stromversorgers ohne Bestehen einer Entlastungsregelung für den Fall des Zahlungsausfalls gegen die Freiheitsgrundrechte in Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und 2 Abs. 1 GG. Randnummer 11 Die Vielzahl dieser bei der Erlassentscheidung zu berücksichtigenden Umstände, allgemeinen Rechtsprinzipien und Verfassungsgrundsätze, insbesondere jedoch die Selbstbindung der Verwaltung durch AO-DV Zoll zu § 227 AO, führe zu einer Ermessensreduzierung auf Null, so dass die Klägerin einen Anspruch auf die Erstattung der Stromsteuer habe und die Ablehnung des Beklagten ermessensfehlerhaft sei. Randnummer 12 Die Klägerin beantragt, 1. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom ... und der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, ihr Stromsteuer 2006 in Höhe von ... € zu erstatten; hilfsweise, 2. den Beklagten unter Aufhebung der vorbezeichneten Bescheide zu verpflichten, ihren Erstattungsantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Randnummer 13 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 14 Zur Begründung bezieht sich der Beklagte vollumfänglich auf die Entscheidungsgründe seiner Einspruchsentscheidung. III. Randnummer 15 Dem Gericht lag neben den Schriftsätzen des Beteiligten nebst Anlagen die Sachakte des Beklagten vor. Ergänzend wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung am 20. Januar 2012. Entscheidungsgründe Randnummer 16 Die Klage hat keinen Erfolg. I. Randnummer 17 Die mit dem Hauptantrag verfolgte Verpflichtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. Die Ablehnung des Erstattungsantrags mit Steuerbescheid vom ... in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom ... ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erstattung, § 101 Satz 1 FGO. Randnummer 18 Als Anspruchsgrundlage kommt allein § 227 AO in Betracht. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles aus sachlichen oder persönlichen Gründen unbillig wäre. Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Sie unterliegt gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung. Zwischen dem in § 227 AO verwandten Begriff "unbillig" und der darin vorgesehene Rechtsfolge "können" besteht eine untrennbare Verbindung; der Begriff "unbillig" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung (vgl. statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung § 227 Rz. 110 ff., m. w. N.). Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch). Dabei ist es dem Gericht grundsätzlich verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. BFH vom 24.09.1976 I R 41/75, BStBl II 1977, 127, 128). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. etwa BFH vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297). II. Randnummer 19 Nach diesen Grundsätzen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, dass der Beklagte durch seinen Ablehnungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu dem Schluss gekommen ist, dass der Erlass von Stromsteuer weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen geboten ist. Randnummer 20 1. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist. Das ist dann der Fall, wenn und soweit nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte, oder wenn angenommen werden kann, dass die Steuerbelastung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht (BFH, Urteil vom 27.05.2004, IV R 55/02, BFH/NV 2004, 1555; Urteil vom 13.05.1998, II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376). Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, so kann ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen gerechtfertigt sein. Bei der Beurteilung müssen die Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH vom 21.07.1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Die Billigkeitsmaßnahme muss sich auf einen atypischen Fall beschränken. Bei der Billigkeitsprüfung müssen auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, wie zum Beispiel das Gleichheitsgebot und die Grundsätze von Treu und Glauben (vgl. BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Die Erlassentscheidung verlangt eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist. Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297, 299, m. w. N.). Da § 227 AO eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift nicht ersetzen kann (BFH, Urteil vom 10.05.1972, II 57/64, BFHE 105, 458, BStBl II 1972, 649), soll ein Erlass nur in solchen Fällen zulässig und geboten sein, die bei Erlass des Gesetzes nicht vorausgesehen und deren Härten nicht in Kauf genommen worden wären. Hat der Gesetzgeber die Härten gesehen und in Kauf genommen, so soll keine Unbilligkeit bestehen (BFH, Urteil vom 11.07.1996, V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259; Urteil vom 25.01.1996, IV R 91/94, BFHE 180, 61, BStBl II 1996, 289; FG Bad.-Württ., Urteil vom 16.04.2004, 14 K 292/98, EFG 2005, 90). Randnummer 21 2. Die Stromsteuer ist gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 StromStG eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung. Sie entsteht gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG dadurch, dass vom im Steuergebiet ansässigen Versorger geleisteter Strom durch den Letztverbraucher aus dem Versorgungsnetz entnommen wird. Steuerschuldner der Stromsteuer ist gemäß § 5 Abs. 2 StromStG in den Fällen des § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG der Versorger. Die Verwirklichung des Steuertatbestands ist somit unabhängig davon, ob der Letztverbraucher seine Stromrechnung zahlt oder nicht. Randnummer 22 3. Zunächst ist festzustellen, dass dem Stromsteuergesetz die Erstattung von entstandener Stromsteuer nicht fremd ist. Der Gesetzgeber selbst hat Fälle geregelt, in denen er die Erstattung von Stromsteuer anordnet. Für besondere - vorliegend unstreitig nicht gegebene - Fallkonstellationen ist in § 9a StromStG sowie in § 10 StromStG die Möglichkeit einer Stromsteuererstattung ausdrücklich geregelt - § 9a StromStG sieht den Erlass, die Erstattung oder die Vergütung der Stromsteuer für bestimmte Verfahren und Prozesse vor. § 10 StromStG sieht eine Steuerentlastung lediglich für Unternehmen des produzierenden Gewerbes vor, die in engem Zusammenhang mit den (fiktiv) durch die Absenkung der Beitragssätze eingesparten Rentenversicherungsbeiträgen steht. Demgegenüber ist der Fall einer gescheiterten Abwälzung der Steuer auf den Verbraucher im Stromsteuergesetz - anders als z. B. im Energiesteuergesetz - nicht geregelt. Randnummer 23 4. Ein Blick auf § 60 EnergieStG zeigt, dass im Regelungsbereich des Energie-steuergesetzes eine Steuerentlastung für bestimmte versteuerte Energieerzeugnisse für den Fall gewährt wird, dass ihr Empfänger den Kaufpreis nicht bezahlt. Voraussetzung ist u. a., dass der Steuerbetrag bei Eintritt der Zahlungsunfähigkeit des Abnehmers den Betrag von 5.000 € übersteigt (Selbstbehalt) sowie der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war. Randnummer 24 Die Vorschrift des § 60 EnergieStG ist - wie auch der Beklagte zutreffend erkannt hat - nicht als Ausdruck einer generellen und verallgemeinerungsfähigen Wertentscheidung des Gesetzgebers derart zu interpretieren, dass im Rahmen anderer Verbrauchsteuern die Steuerschuld des mit seiner Kaufpreisforderung ausgefallenen Steuerschuldners ohne weiteres erlassen werden muss. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes ist zum 01.08.2006 in Kraft getreten. Wenn es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen hätte, einen über die Erlassmöglichkeiten des § 227 AO hinausgehenden oder die dieser Vorschrift zugrundeliegenden Wertungen für den Bereich des Stromsteuerrechts konkretisierenden Tatbestand zu schaffen, hätte er in diesem Zusammenhang auch im Stromsteuergesetz eine dem § 60 EnergieStG entsprechende Vorschrift einfügen können, was aber nicht geschehen ist. Angesichts dieser Sachlage ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber zwar Fallkonstellationen wie die dem Antrag der Klägerin zugrunde liegende gesehen, die damit typischerweise verbundene Härte für den Bereich der Stromsteuer aber bewusst in Kauf genommen hat. Randnummer 25 5. Soweit die Klägerin meint, unter den Aspekten der Verfehlung des Gesetzeszwecks, der mangelnden Überwälzbarkeit sowie einer zu einer sachlichen Unbilligkeit bei der Klägerin führenden persönlichen Unbilligkeit bei den Endverbrauchern hätte der Beklagte im Rahmen seiner Entscheidung zwingend zu einem Erlass kommen müssen - jedenfalls habe der Beklagte diese Aspekte nicht ermessensfehlerfrei gewürdigt -, vermag der erkennende Senat der Klägerin nicht zu folgen, weder hinsichtlich jedes einzelnen Aspekts noch hinsichtlich ihrer Zusammenschau. Randnummer 26
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.