Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn
Wirtschaftsjahres beteiligt sein soll, oder für eine andere, von § 101 Nr. 2 BGB abweichende Gewinnaufteilung (Rn.81) . 2. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung für eine wesentliche Beteiligung i. S.
G Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Rn.82) . 3. Für die in § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG vorgeschriebene notarielle Beurkundung für einen Kaufvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil genügt es, wenn ein Vertrag beurkundet wird, der ein Optionsrecht einer Vertragspartei auf Abschluss
Kaufvertrages begründet. Die Ausübung der Option durch diese Partei bedarf dann keiner notariellen Beurkundung mehr (Rn.86) . 4. Kommt mit der Optionsausübung ein derartiger Kaufvertrag zu einem bestimmten Zeitpunkt zustande und vereinbaren die Parteien im Rahmen einer späteren Vertragsänderung, dass der Kaufpreis erst im Zeitpunkt der Änderung zu bezahlen und ab dem Zeitpunkt
Zustandekommens
Vertrages bis zur Änderung zu verzinsen sein soll, sind die vom Erwerber gezahlten Zinsen voll zu versteuernde Einkünfte
Veräußerers aus Kapitalvermögen und nicht Teil
dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinns. Das gilt auch, wenn gleichzeitig vereinbart wird, dass dem Erwerber der Gewinn ab dem Zeitpunkt
Zustandekommens
Vertrages zustehen soll. Die Parteien stellen sich damit im Ergebnis so, wie sie bei Erfüllung der beiderseitigen Leistungspflichten im Zeitpunkt ihrer ursprünglichen Fälligkeit, dem Zustandekommen
Vertrages, stünden. Die Zinsen sind dann das Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung (Rn.79) (Rn.83) (Rn.88) (Rn.94) . Tatbestand A. Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob anlässlich
Verkaufs von GmbH-Geschäftsanteilen vereinbarte Zahlungen als dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zu qualifizieren sind. I. Randnummer 2
Andienungsrechtes zu zahlende Kaufpreis berechnet sich auf der Grundlage eines durchschnittlichen PBT (i)
letzten Jahres vor dem Übertragungsstichtag, (ii)
Jahres, in den der Übertragungsstichtag fällt, und (iii)
Jahres nach dem Übertragungsstichtag. Folgende Formel ist anzuwenden, wobei X das Jahr ist, in das der Übertragungsstichtag fällt, und Y der Prozentsatz
zu übertragenden Geschäftsanteils: Randnummer 7 Summe der PBT der Jahre X - 1, X und X + 1, dividiert durch 3, multipliziert mit dem Faktor 6 und dem Beteiligungsfaktor Y. Randnummer 8 §§ 2.5.2 - 2.5.6 dieses JV-Vertrages gelten entsprechend. (...) Bezüglich der Vorauszahlung von A wird allerdings abweichend von § 2.5.3 die Anwendung folgender Formel vereinbart: Randnummer 9 Summe der PBT der Jahre X-1 und X, dividiert durch 2, multipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor Y. Randnummer 10 3.1.2 Das Andienungsrecht kann jeweils nur mit Wirkung zum Ende eines Kalenderjahres ausgeübt werden. (...) Randnummer 11 3.4. In verfahrensmäßiger Hinsicht legen die Parteien folgendes fest: Randnummer 12 3.4.1 Die Erklärung
Optionsberechtigten hat schriftlich per eingeschriebenem Brief gegenüber der jeweils anderen Partei zu erfolgen. Randnummer 13 3.4.2 Bei der Ausübung
Optionsrechtes ist eine Erklärungsfrist von zwei Monaten zum Übertragungsstichtag einzuhalten. Randnummer 14 3.4.3 Durch die Erklärung
Optionsberechtigten über die Ausübung der Option und deren Zugang bei der anderen Partei kommt ein Kaufvertrag mit den sich aus diesem Vertrag ergebenden Bedingungen zustande. Auf Verlangen einer Partei hat eine Beurkundung zu erfolgen; § 154 Abs. 2 BGB findet keine Anwendung. Randnummer 15 3.4.4 Den Mitgesellschaftern steht hinsichtlich
Verkaufs und der Abtretung von Geschäftsanteilen nach Maßgabe dieser Vorschrift kein Vorkaufs- oder sonstiges Zustimmungsrecht zu. (...)" Randnummer 16 Die in § 3.1.1 in Bezug genommenen Regelungen in § 2
Vertrages lauten: Randnummer 17 "2.5.2 Die Abkürzung "PBT" steht für Profit before taxes und ist wie folgt definiert: (...) Randnummer 18 2.5.3 Innerhalb von 14 Tagen nach Vorlage der geprüften Jahresabschlüsse der JV-Gesellschaft zum 31.12.2002 hat A einen Vorschuß auf den Eintrittsbetrag nach folgender Formel zu zahlen: Randnummer 19 100 %
PBT
Jahres 2002 der JV-Gesellschaft, multipliziert mit dem Faktor 6 und dem Faktor 0,4. Randnummer 20 Der zu zahlende Vorschussbetrag ist ab dem 31.12.2002 bis zum Zahlungszeitpunkt mit einem Zinssatz in Höhe von 2 Prozent über dem jeweiligen Drei Monats EURIBOR zu verzinsen. Die Zahlung der Zinsen hat mit der Zahlung
Vorschußbetrages zu erfolgen. Randnummer 21 Sobald der geprüfte Jahresabschluß der JV-Gesellschaft zum 31.12.2003 vorliegt, ist die endgültige Höhe
Eintrittsbetrages zu errechnen und hat eine Nachzahlung oder Rückzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zurückzuzahlende Betrag ist ab dem 31.12.2002 entsprechend der vorstehenden Regelungen für den Vorschußbetrag zu verzinsen." Randnummer 22 Auf den weiteren Vertragsinhalt nebst der Anlage 2.6 hierzu wird Bezug genommen. Randnummer 23 Der Kläger war zu 19 % an der B GmbH, die später in D GmbH umfirmiert wurde, mit Sitz in C beteiligt und als deren Geschäftsführer tätig. Die Gesellschaft betrieb eine Werbeagentur. Randnummer 24 2. Mit Schreiben vom 18.10.2005 (Anlage K 8 zum Schriftsatz der Kläger vom 25.09.2012, FGA Anlagenband) übte der Kläger sein Optionsrecht gemäß § 3.1
Joint-Venture-Vertrages zum 31.12.2005 aus und kündigte an, die notarielle Beurkundung
Anteilsverkaufs und der Anteilsübertragung vorbereiten zu lassen. Randnummer 25 3. Die D GmbH schüttete am 16.03.2006 an den Kläger
sen Gewinnanteil für 2005 in Höhe von € 292.465,67 aus (vgl. Steuerbescheinigung, Einkommensteuerakten -EStA- Bd. VI Bl. 91). Randnummer 26 4. Am ... 2006 schlossen die E GmbH & Co. KG, die durch formwechselnde Umwandlung der A GmbH entstanden war (im Folgenden: E), vertreten durch die E-1 Verwaltungs GmbH, und der Kläger sowie zwei weitere Gesellschafter einen notariell beurkundeten "Bestätigungs- und Geschäftsanteilsübertragungsvertrag" mit folgenden Regelungen: Randnummer 27 "PRÄAMBEL Randnummer 28 (A) Die Verkäufer und E (vormals firmierend A GmbH) sind die Vertragsparteien eines Joint-Venture-Vertrages vom ... 2000 (...). Randnummer 29 (B) Den Verkäufern steht nach § 3.1
Joint-Venture-Vertrages gegenüber E ein Andienungsrecht hinsichtlich der von ihnen am 31.12.2005 gehaltenen Geschäftsanteile an der Gesellschaft zu (im folgenden als "Option" bezeichnet). H und (...) haben die Option jeweils mit gleich lautenden Schreiben vom 18.10.2005 an E ausgeübt. Randnummer 30 (C) Nach § 3.4.3
Joint-Venture-Vertrages kommt mit der Ausübung der Option ein Kaufvertrag über die jeweiligen Geschäftsanteile der Verkäufer an der Gesellschaft mit den sich aus dem Joint-Venture-Vertrag ergebenden Bedingungen zustande. Nach § 3.4.3. Satz 2
Joint-Venture-Vertrages hat jedoch jede Partei (...) das Recht, eine Beurkundung zu verlangen. Randnummer 31 (D) E und die Verkäufer (...) beabsichtigen mit diesem Vertrag, die mit der Ausübung der Option zustande gekommenen Kaufverträge zu bestätigen und in Teilbereichen vom Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelungen zu vereinbaren. Weiter beabsichtigen die Verkäufer, mit diesem Vertrag die von ihnen jeweils gehaltenen Geschäftsanteile an der Gesellschaft an E abzutreten und E beabsichtigt, diese Geschäftsanteile zu erwerben. (...) Randnummer 32 § 2 BESTÄTIGUNG
VERKAUFS Randnummer 33 2.1 Die Parteien bestätigen hiermit - vorbehaltlich abweichender Bestimmungen in diesem Vertrag -, die jeweils zwischen H und (...) auf der einen Seite und E auf der anderen Seite mit Ausübung der Option geschlossenen Kaufverträge. (...) Randnummer 34 § 3 KAUFPREIS / VORSCHUSSZAHLUNG Randnummer 35 Die Parteien vereinbaren - teilweise abweichend von den Reglungen
Joint-Venture-Vertrages - folgende Kaufpreise für die verkauften Geschäftsanteile sowie Vorschusszahlungen auf diese Kaufpreise: Randnummer 36 3.1 Der Kaufpreis für die verkauften Geschäftsanteile berechnet sich nach folgender Formel: Randnummer 37 Summe aus (
PBT für das Jahr 2006 in Höhe von EUR 885.468,00: Randnummer 40 (...) an H: EUR 1.634.005,
Drei-Monats EURIBOR (derzeit (3,001 % p.a.)) zuzüglich 200 Basispunkte, also Zinsen in Höhe von (5,001 %) p.a. zu zahlen. Diese Vorauszahlungen nebst dieser Zinsen sind fünf Bankarbeitstage nach der Beurkundung dieses Vertrages zu Zahlung fällig (...). Randnummer 42 3.5 Sobald der geprüfte Jahresabschluss der Gesellschaft zum 31.12.2006 vorliegt, ist die endgültige Höhe der Kaufpreise zu errechnen und hat ggf. eine Nachzahlung oder Rückzahlung zu erfolgen. Der nach- oder zurückzuzahlende Betrag ist ab dem
G. Randnummer 52
vollständigen Kaufpreises sowie zwischenzeitliche Risiken auf Seiten
Vertragspartners (z. B. Insolvenz) sei auf der Basis der vereinbarten Kaufpreisraten eine vertragliche Verzinsung geregelt worden, ausgehend vom 01.01.2006 bis zum jeweiligen Zahlungstag. Die Zinszahlungen beruhten somit auf einer eigenständigen Vereinbarung und seien bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. IV. Randnummer 56 Die Kläger haben am 26.04.2012 Klage erhoben, die sich wegen eines anderen Streitpunktes zunächst auch gegen den Einkommensteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2008 gerichtet hat. Das Gericht hat das diesbezügliche Verfahren mit Beschluss vom 26.09.2012 abgetrennt (neues Az.: 3 K 182/12). Randnummer 57 Die Kläger tragen vor, bei einem Veräußerungsgeschäft von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft umfasse der Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als Gegenleistung erhalte, mithin auch die streitgegenständlichen Zahlungen. Nach dem eindeutigen Wortlaut
G n. F. (§ 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der Streitjahre) sei die Regelung
G gegenüber der
G subsidiär; auf eine Abgrenzung der Einkünfte nach ihrem Wesen komme es folglich nicht an. Wenn der Beklagte abweichend von dieser formellen Subsidiarität von Zinseinkünften ausgehe, trage er insoweit jedenfalls die Feststellungslast. Randnummer 58 Dass die Zahlungen in dem Kaufvertrag als "Zinsen" bezeichnet worden seien, sei nicht entscheidend. Es handele sich dabei um eine unzutreffende Übersetzung aus dem Englischen; der Begriff "interest" sei eigentlich mit "Anteil" zu übersetzen. Maßgebend sei allein das tatsächlich Gewollte. Randnummer 59 In dem Kaufvertrag sei das dem Kläger nach § 101 Nr. 2
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zustehende Gewinnbezugsrecht abbedungen worden. Im Zeitpunkt
Vertragsabschlusses habe die Höhe
anteiligen Gewinns für 2006 noch nicht festgestanden. Zudem habe die Erwerberin darauf bestanden, abweichend von der dispositiven Regelung
2 BGB das Gewinnbezugsrecht für das ganze Jahr 2006 zu erhalten. Randnummer 60 Um einen Ersatz für diesen Verzicht
Klägers zu finden, habe man sich auf eine pauschalierte Kaufpreisabrede mit einem variablen Kaufpreisauf oder -abschlag geeinigt. Da noch nicht absehbar gewesen sei, wie hoch der Gewinn für 2006 ausfallen würde, weil es sich um ein sehr schwankendes Geschäft handele, habe man eine zeitabhängige Vergütung vereinbart. Man habe eine Korrelation zwischen der allgemeinen Zins- und der allgemeinen Gewinnentwicklung unterstellt und sich
halb am Euribor orientiert. Randnummer 61 Gegen die Einordnung als Zinsen spreche auch, dass der Kaufpreis erst nach Beurkundung
Kaufvertrages am ... 2006 fällig und daher nicht ab dem 01.01.2006 zu verzinsen gewesen sei. Der Kläger habe mit seinem Schreiben vom 18.10.2005 kein Optionsrecht ausgeübt, das zum Zustandekommen eines Kaufvertrages zum 31.12.2005 geführt hätte. Nach § 154 Abs. 1 BGB sei ein Vertrag noch nicht wirksam geschlossen, wenn die Parteien sich noch nicht über alle Punkte geeinigt hätten. Die Einigung über das Gewinnbezugsrecht sei in dem Joint-Venture-Vertrag aber noch nicht enthalten gewesen. Mit Abschluss
notariellen Vertrages am ... 2006 sei keinesfalls nur eine Klarstellung erfolgt, sondern es seien wesentliche Änderungen der ursprünglichen Vereinbarungen im Joint-Venture-Vertrag vom ... 2000 vereinbart worden, und zwar: die Modifikation der Formel zur Berechnung der Anteilskaufpreise, die Auszahlung
Stammkapitals nebst Agio an die ausscheidenden Gesellschafter, das Gewinnbezugsrecht der Erwerber, die Abtretung
Geschäftsanteils und der Ausschluss der Möglichkeit, 25 %
Kaufpreises in Aktien zu begleichen. Daher sei durch den Joint-Venture-Vertrag in Verbindung mit der Andienung
Klägers kein wirksamer Zahlungsanspruch begründet worden, und zwar weder rechtlich, weil der Kläger nach der Andienung noch nicht auf Abschluss eines Vertrages hätte klagen können, sondern nur auf Schadensersatz, noch wirtschaftlich, da der Kläger noch keine Anwartschaft bzw. keine hinreichend sichere wirtschaftliche Position erlangt habe. Die Erwerberin habe mit der Andienung weder das Gewinnbezugsrecht noch das Stimmrecht noch das Recht am Liquidationserlös erlangt. Randnummer 62 Wegen der zahlreichen Änderungen sei der beurkundete Vertrag gemäß § 150 Abs. 2 BGB als neuer Vertrag zu werten und der Kaufpreis erst am ... 2006 fällig geworden ("Closing"; s. § 5
Vertrages). Hiervon seien beide Vertragsparteien ausgegangen.
halb sei die Urkunde vom ... 2006 auch als Bestätigung bezeichnet worden und nicht als Genehmigung eines zuvor geschlossenen Vertrages. Darüber hinaus sei ein Vertrag gemäß § 154 Abs. 2 BGB noch nicht wirksam geschlossen, wenn eine Beurkundung vorgesehen sei. Der Kläger und die Erwerberin hätten aber eine Beurkundung verabredet. Randnummer 63 Das FG Düsseldorf habe in einem vergleichbaren Fall die Zahlung von "Zinsen" als Bestandteil
Kaufpreises angesehen (Urteil vom 31.05.2011 6 K 1587/09 K). Randnummer 64 Schließlich hätte eine etwaige Teil-Rückzahlung
Veräußerungspreises wegen eines geringeren PBT zu einer Minderung
Veräußerungsgewinns geführt. Korrespondierend dazu könne dann aber auch die Nachzahlung nicht zu Zinseinkünften führen. Im Übrigen habe die Erwerberin den im Joint-Venture-Vertrag als "Zins" bezeichneten Betrag als Anschaffungskosten der Beteiligung aktiviert. Randnummer 65 Davon abgesehen sei, selbst wenn man von einer Wirksamkeit
Vertrages zum 31.12.2005 ausgehe, jedenfalls die Gewinnausschüttung für 2005, die der Kläger erhalten habe, als Teil
Veräußerungsgewinns anzusehen. Randnummer 66 Die Kläger beantragen, Randnummer 67 die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007, jeweils vom 19.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.03.2012, dahin zu ändern, dass die Einkünfte
Klägers aus Kapitalvermögen in 2006 um € 40.858,00 auf € 236.342,00 und in 2007 um € 24.886,00 auf € 41.618,00 gemindert und stattdessen die Einkünfte
Klägers aus Gewerbebetrieb in 2006 um € 32.872,00 auf € 1.008.505,00 erhöht werden. Randnummer 68 Der Beklagte beantragt, Randnummer 69 die Klage abzuweisen. Randnummer 70 Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, nach dem Joint-Venture-Vertrag und der Präambel
Kaufvertrages vom ... 2006 sei davon auszugehen, dass die Geschäftsanteile zum 31.12.2005 veräußert worden seien. Die Regelung
2 BGB sei in dem Joint-Venture-Vertrag ausdrücklich abbedungen worden. Die Bezeichnung
Übertragungsvertrages als Bestätigungsvertrag verdeutliche, dass bereits zuvor ein Vertrag bestanden habe. Ein bereits geschlossener Vertrag müsse entgegen der Auffassung der Kläger nicht genehmigt werden. Dementsprechend habe die Gewährleistungsfrist am 01.01.2006 begonnen. Randnummer 71 Der Kläger müsse sich an der allgemein üblichen, im Gesellschafts- und Optionsvertrag bereits enthaltenen und wortgleich übernommenen Regelung zur Verzinsung etwaiger Vor- und Nachschussbeträge festhalten lassen. Um einen Übersetzungsfehler
Begriffs "interest" könne es sich jedenfalls nicht handeln, da es keine englische Fassung
Vertrages gegeben habe. Zudem werde in der Formel für die Berechnung
Kaufpreises weder auf das Gewinnbezugsrecht noch auf Zinszahlungen Bezug genommen. Dagegen ergebe sich aus der Verzinsungsvereinbarung in § 3 Abs. 5
Übertragungsvertrages, dass es sich um eine Zahlungsmodalität handele und nicht mehr um einen Bestandteil
Kaufpreises. Die Abbedingung
Gewinnbezugsrechts in § 4
Vertrages stehe in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Verzinsungsregelung in § 3, die im Übrigen bereits im Joint-Venture-Vertrag enthalten gewesen sei. Auch sei nicht erkennbar, dass es sich bei dem Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht überhaupt um eine von dem Joint-Venture-Vertrag abweichende Regelung handele. Randnummer 72 Die Entscheidung
FG Düsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587/09 K) sei zu einer Kaufpreisermittlung nach dem sog. "Locked-box-Modell" ergangen und auf den Streitfall, in dem der Kaufpreis nach einem sog. offenen Verfahren bestimmt worden sei, nicht übertragbar. Randnummer 73 Nach der Bestimmung
G n. F. sei in einem ersten Schritt zu klären, ob die fraglichen Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb seien. Die Bestimmung greife nur in Konkurrenzfällen ein, in denen beide Einkunftstatbestände erfüllt seien. Die Frage, ob die streitgegenständlichen Zahlungen Teil
Veräußerungserlöses seien, sei aber gerade streitig. Randnummer 74 Das Gericht hat im Erörterungstermin am 15.11.2012 Beweis erhoben durch Zeugenvernehmung
Geschäftsführers der E-1 Verwaltungs GmbH Herrn F. Wegen
Ergebnisses der Beweisaufnahme und
weiteren Inhalts der Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift (FGA Bl. 97 ff.) Bezug genommen. Ebenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschriften
Erörterungstermins am 16.08.2012 (FGA Bl. 65 ff.) und der mündlichen Verhandlung am 21.02.2013 (FGA Bl. 129 ff.). Randnummer 75 Dem Gericht haben die Bände VI und VII der Einkommensteuerakten, Band I der Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen. Entscheidungsgründe B. Randnummer 76 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. II. Randnummer 77 Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die streitigen Zahlungen der E zu Recht als Einkünfte
Klägers aus Kapitalvermögen und nicht als gewerbliche Einkünfte gemäß § 17 EStG behandelt. Randnummer 78 1.a. aa. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war. Der Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Randnummer 79 bb. Nach § 29 Abs. 1 GmbH-Gesetz (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den Reingewinn, wobei der Gewinnanspruch erst mit dem Gewinnverteilungsbeschluss - bzw. wenn der Gesellschaftsvertrag davon befreit, mit dem Beschluss, mit dem die Jahresbilanz festgestellt wird - entsteht. Damit erhält der Erwerber eines Geschäftsanteils den Anspruch hinsichtlich
Gewinns, der beim Erwerb der Beteiligung noch nicht festgestellt war, auch soweit er wirtschaftlich der Zeit vor dem Erwerb zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 21.05.1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794). Randnummer 80 cc. Während § 29 Abs. 1 GmbHG das Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft betrifft, regelt die (dispositive) Vorschrift
2,
laufenden Geschäftsjahrs als Früchte der Beteiligung i. S.
Bl II 1986, 794) dem Veräußerer und dem Erwerber nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Beteiligung, sofern nicht ein anderes bestimmt ist (BFH-Urteil vom 22.05.1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746). Randnummer 81 dd. Der Veräußerungspreis (oben aa.) umfasst alles, was der Veräußerer für die Anteile vom Erwerber als Gegenleistung erhält (BFH-Urteile vom 20.07.2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969; vom 07.03.1995 VIII R 29/93 BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693). Da der Gewinnanteil
Veräußerers preisbildender Bestandteil
veräußerten Anteils ist (BFH-Urteil vom 08.02.2011 IX R 15/10, BStBl II 2011, 684), gehört zum Veräußerungspreis auch das Entgelt, das der Erwerber dafür zahlt, dass er bei Erwerb während
Wirtschaftsjahres am Gewinn bereits vom Beginn
Wirtschaftsjahres beteiligt sein soll, oder für eine andere, von § 101 BGB abweichende Aufteilung
Gewinns (BFH-Urteile vom 17.10.2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; vom 21.05.1986 I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794; vom 22.05.1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz. 135). Randnummer 82 b. Dagegen sind Zinsen auf eine gestundete Kaufpreisforderung für einen Anteil i. S.
G Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG und nicht Teil
Veräußerungspreises (FG München, Urteil vom 16.07.2008 9 K 4042/06, EFG 2008, 1611, für Verzugszinsen; Weber-Grellet in Schmidt, EStG,
in den Gewinn einfließenden Veräußerungspreises i. S.
G, sondern Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung. Randnummer 84 a. Die Kaufpreisforderung war bereits am 31.12.2005 fällig. Randnummer 85 aa. Zwischen dem Kläger und der E kam durch Ausübung der Option zum 31.12.2005 ein wirksamer Kaufvertrag zustande. So ist in § 3.1
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) vereinbart, dass die A GmbH, die spätere E, bei Ausübung
Andienungsrechtes verpflichtet sein sollte, die angedienten Geschäftsanteile zu erwerben. Die Berechnungsweise für den dann zu zahlenden Kaufpreis war in § 3.1.1 festgelegt. In § 3.4.3. ist sogar ausdrücklich vereinbart, dass der Kaufvertrag mit Ausübung
Optionsrechtes zustande kommen solle. Das Zustandekommen war nicht vom Eintritt weiterer Bedingungen abhängig. Randnummer 86 bb. Der mit Ausübung der Option zustande gekommene Kaufvertrag über die Geschäftsanteile war auch wirksam. Die in § 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG vorgeschriebene notarielle Beurkundung für ein auf die Abtretung eines Geschäftsanteils gerichtetes Verpflichtungsgeschäft wurde dadurch eingehalten, dass der Joint-Venture-Vertrag notariell beurkundet wurde. Die Ausübung der Option bedurfte dann keiner notariellen Beurkundung mehr (vgl. Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 15 Rz. 11; Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 15 Rz. 31). Dass die Parteien die Beurkundung
Vertrages vom ... 2006 dennoch vornehmen wollten und vorgenommen haben, steht dem nicht entgegen. Denn nach § 15 Abs. 3 GmbHG musste jedenfalls die Abtretung der Geschäftsanteile ohnehin notariell beurkundet werden. Vor allem aber findet § 154 Abs. 2 BGB, wonach ein Vertrag bei einer verabredeten Beurkundung im Zweifel nicht geschlossen ist, bis die Beurkundung erfolgt ist, keine Anwendung, weil diese (Zweifels-) Regelung in § 3.4.3 Satz 2
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) ausdrücklich abbedungen wurde. Im Übrigen wäre eine etwaige Formunwirksamkeit
durch die Optionsausübung zustande gekommenen Vertrages nach § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG durch die Beurkundung der Anteilsübertragung rückwirkend geheilt worden. Randnummer 87 cc. Entgegen der Auffassung der Kläger bestand zwischen der E und dem Kläger kein Dissens i. S.
1 Satz 1 BGB, der das Wirksamwerden
Kaufvertrages zum 31.12.2005 verhindert hätte. Nach dieser Vorschrift ist ein Vertrag im Zweifel nicht geschlossen, solange die Parteien sich nicht über alle Punkte
Vertrages geeinigt haben, über die nach der Erklärung auch nur einer Partei eine Vereinbarung getroffen werden sollte. Dass in dem Joint-Venture-Vertrag keine Regelung bzgl.
Gewinnbezugsrechts enthalten ist, begründet keinen derartigen Dissens, weil ergänzend zu dem Vertrag die dispositive Vorschrift
2 BGB Anwendung fand. Danach hätten dem Kläger bei der vorgesehenen Anteilsübertragung zum 31.12.2005 der Gewinnanteil für das Jahr 2005 zugestanden und der E die Gewinnanteile ab 2006. Die Kläger haben nicht vorgetragen, dass eine Partei erklärtermaßen eine abweichende Regelung gewollt hätte. Dagegen spricht zum einen die Vereinbarung in § 3.4.3
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.), wonach der Kaufvertrag unmittelbar mit Ausübung der Option zustande kommen, die Wirksamkeit also nicht von weiteren Vereinbarungen abhängig sein sollte. Zum anderen entsprach die gesetzliche Regelung der Gewinnverteilung offensichtlich dem Willen der Vertragsparteien, die es in dem Vertrag vom ... 2006 im Ergebnis hierbei belassen haben. Randnummer 88 dd. Dass die Parteien in dem Übertragungsvertrag vom ... 2006 (oben A.I.4.) z. T. vom Joint-Venture-Vertrag abweichende Vereinbarungen getroffen haben, so z. B. dahingehend, dass dem Kläger zusätzlich das Stammkapital anteilig ausgezahlt werden sollte, berührt die Wirksamkeit
mit der Optionsausübung zustande gekommenen Vertrages ebenso wenig. Es stand den Parteien frei, den wirksam geschlossenen Vertrag noch zu ändern. Wie sich aus Buchstaben (C) und (D) der Präambel
Übertragungsvertrages vom ... 2006 sowie aus der Regelung in § 2.1
Vertrages ergibt, gingen die Parteien von einem mit der Optionsausübung zustande gekommenem, wirksamen Kaufvertrag aus, den sie lediglich bestätigen und in Teilen ändern wollten. Anhaltspunkte dafür, dass die Parteien den durch Ausübung der Option zustande gekommenen Vertrag aufheben und durch einen neuen Vertrag hätten ersetzen wollen, gibt es nicht. Randnummer 89 ee. Der Kaufvertrag über die Geschäftsanteile wurde am 31.12.2005 wirksam. Dies hat der Kläger in dem Schreiben vom 18.10.2005, in dem er die Optionsausübung erklärte, ausdrücklich erklärt (oben A.I.2.) und das war gemäß § 3.1 und § 3.4.2
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) auch möglich. Dass die Parteien von einer Wirksamkeit am 31.12.2005 ausgingen, erklärt, dass sowohl der Zinslauf (§ 3.4 und § 3.5) als auch die Gewährleistungsfrist (§ 6.3
Übertragungsvertrages vom ... 2006, oben A.I.4.) am 01.01.2006 begannen. Außerdem sollte in der Formel zur Ermittlung
Kaufpreises gemäß § 3.1.1
Joint-Venture-Vertrages X das Jahr
Übertragungsstichtages sein. In dem Übertragungsvertrag ist dies das Jahr 2005 (§ 3.1) Randnummer 90 b. Dass die Verpflichtung zur Zahlung der Zinsen auf die Vorschuss- und auf die Rück- bzw. Nachzahlung nach dem Willen der Vertragsparteien die Verzinsung der zunächst am 31.12.2005 fälligen, durch den Übertragungsvertrag aber bis zum ... 2006 hinausgeschobenen Kaufpreisforderung beinhaltete, ergibt sich vor diesem Hintergrund aus folgenden Umständen: Randnummer 91 aa. In § 3.4 und § 3.5
Übertragungsvertrages vom ... 2006 (oben A.I.4.) ist ausdrücklich die Zahlung von "Zinsen" vereinbart. Die notarielle Urkunde begründet die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit der in ihr getroffenen Vereinbarungen (Brandenburgisches OLG, Urteil vom 09.10.2012 11 U 144/11, juris). Da der Vertrag nach der Aussage
Zeugen F ausschließlich auf Deutsch geschlossen wurde, kann es sich dabei auch nicht um einen Übersetzungsfehler handeln. Randnummer 92 Für die Behauptung
Klägers, diese Zahlungen seien ein Ersatz für das anteilige Gewinnbezugsrecht für 2006, finden sich in dem Vertrag demgegenüber keine Anhaltspunkte. Randnummer 93 bb. In § 3.1.1 i. V. m. § 2.5.3
Joint-Venture-Vertrages (oben A.I.1.) war bereits vereinbart, dass die Vorschusszahlung auf den Kaufpreis und die nach Errechnung der endgültigen Kaufpreishöhe zu leistende Rück- oder Nachzahlung zu verzinsen sein sollten. Auch die Höhe der Zinsen war bereits festgelegt und entsprach der Vereinbarung im späteren Übertragungsvertrag. Insoweit beinhaltete der Übertragungsvertrag vom ... 2006 gegenüber dem mit Ausübung der Option zustande gekommenen Kaufvertrag keine Änderung. Wenn der Kläger aber bereits einen Anspruch auf die Verzinsung hatte, ist nicht nachvollziehbar, dass diese Verzinsung als Gegenleistung für den Verzicht auf das Gewinnbezugsrecht vereinbart worden sein sollte. Randnummer 94 cc. Die Berechnung der Zinsen war laufzeitabhängig, beginnend am 01.01.2006, dem Zeitpunkt der Fälligkeit
Kaufpreises nach der Ausübung der Option, und endend im Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung (§ 3.4
Übertragungsvertrages, oben A.I.4.). Wären die Zinsen ein Ersatz für das Gewinnbezugsrecht gewesen, hätte es dagegen nahegelegen, die Zinszahlung bis zum Zeitpunkt der Übertragung der Geschäftsanteile zu befristen, da sich der Ausgleichsanspruch
Klägers nach § 101 Nr. 2 BGB auch nur auf den Gewinnbezug bis zur dinglichen Übertragung bezog. Randnummer 95 dd. Als Zinssatz wurde der Drei-Monats-Euribor zzgl. 200 Basispunkte vereinbart. Demgegenüber wird eine Kompensation für ein Gewinnbezugsrecht üblicherweise in einer Summe vereinbart, meistens als Teil
Kaufpreises. Randnummer 96 ee. In § 3.5
Übertragungsvertrages (oben A.I.4.) wurde vereinbart, dass nach Vorliegen
geprüften Jahresabschlusses der D GmbH die endgültige, vom Gewinn
Jahres 2006 abhängige Höhe
Kaufpreises errechnet und die Differenz zu der geleisteten Vorauszahlung nach- oder zurückgezahlt werden sollte. Auch diese Nach- oder Rückzahlung sollte ab dem 01.01.2006 verzinst werden. Wäre es zu einer Rückzahlungspflicht
Klägers gekommen, wären die Zinsen eindeutig ein laufzeitabhängiges Entgelt dafür gewesen, dass die E dem Kläger Kapital in Höhe der Differenz überlassen hätte. Das muss dann korrespondierend auch für den - tatsächlich eingetretenen - Fall einer Nachzahlung gelten. Die Behauptung
Klägers, auch diese Regelung beinhalte eine Kompensation für das Gewinnbezugsrecht, ist nicht nachvollziehbar. Denn bei einer Rückzahlungspflicht hätten dann konsequenterweise nur die für die Zeit vom 01.01.2006 bis zur Fälligkeit der Vorauszahlung am 30.06.2006 von der E gezahlten Zinsen korrigiert werden müssen. Stattdessen wurde aber ein Zinslauf bis zur Zahlung
Differenzbetrages Mitte 2007 vereinbart. Randnummer 97 c. Zwar haben der Kläger und die E in § 4
Übertragungsvertrages (oben A.I.4.) vereinbart, dass der E alle noch nicht ausgeschütteten Gewinne zustehen sollten, und damit den schuldrechtlichen Ausgleichsanspruch
Klägers gemäß § 101 Nr. 2 BGB bzgl.
bis zur Übertragung der Anteile am ... 2006 anfallenden Gewinns abbedungen. Die Verzinsung wurde jedoch nicht als Gegenleistung hierfür vorgesehen. Dies hat auch die Beweisaufnahme nicht ergeben. Randnummer 98 Zwar hat der Zeuge F bestätigt, dass mit der Verzinsung
Kaufpreises ein Ausgleich für den Gewinnverzicht
Klägers habe geschaffen werden sollen. Bei der Würdigung dieser Aussage ist aber zu berücksichtigen, dass der Zeuge den rechtlichen Hintergrund der Vereinbarungen erklärtermaßen nicht beurteilen konnte. So konnte der Zeuge nicht erklären, warum auch eine etwaige Teilrückzahlung
Vorschusses vom Kläger bis Mitte 2007 hätte verzinst werden müssen, dass die Verzinsung bis zur Zahlung
Kaufpreises und nicht bis zur Anteilsübertragung vereinbart wurde und inwiefern die bereits im Joint-Venture-Vertrag vorgesehene Zinsregelung gleichzeitig die Gegenleistung für den erst im Übertragungsvertrag erklärten Gewinnverzicht sein konnte. Randnummer 99 Der erkennende Senat geht davon aus, dass zwischen dem Gewinnverzicht und der Verzinsung entsprechend dem Vortrag
Klägers und der Zeugenaussage zwar ein Zusammenhang bestand, dass die Zinsen aber dennoch eine Gegenleistung für die Stundung der Kaufpreiszahlung waren. Nach den Ausführungen
Klägers im Erörterungstermin, die der Zeuge F bestätigt hat, war die Beurkundung
Vertrages bis zum 31.12.2005 nicht möglich, weil sich die Verhandlungen über die gewünschten Änderungen (v. a. die Auszahlung
Stammkapitals an den Kläger), die mit der ... Muttergesellschaft der E geführt werden mussten, länger hinzogen. Die Vertragsparteien waren somit eigentlich verpflichtet, sich die im Joint-Venture-Vertrag vereinbarten Leistungen am 31.12.2005 gegenseitig zu gewähren, waren aber beide damit einverstanden, den Leistungsaustausch bis zur Beurkundung
Vertrages aufzuschieben. Die E wurde dadurch, dass sie den bei Beurkundung der Anteilsübertragung noch nicht ausgeschütteten, gesamten Gewinn für das Jahr 2006 nach § 29 Abs. 1 GmbHG erhalten würde und der Kläger auf einen schuldrechtlichen Ausgleich in Höhe
anteiligen Gewinns bis zur Übertragung, der ihm nach der dispositiven Regelung
2 BGB zugestanden hätte, verzichtete, wirtschaftlich so gestellt, als seien die Anteile bereits am 31.12.2005 übertragen worden. Dann hätte dem Kläger nach der Vereinbarung im Joint-Venture-Vertrag unter Heranziehung
2 BGB ebenfalls der Gewinnanteil für 2005 zugestanden und der E der Gewinnanteil für 2006 (s. oben 2.a.cc.). Randnummer 100 Wie der Kläger und der Zeuge F übereinstimmend bekundet haben, wollte und sollte der Kläger einen Ausgleich dafür erhalten, dass ihm einerseits das Gewinnbezugsrecht für 2006 nicht mehr zustand, er andererseits aber den Kaufpreis (bzw. die erste Rate) erst bei Beurkundung
Vertrages Mitte 2006 erhalten würde, m. a. W. einen Ausgleich für die Stundung der Kaufpreisforderung. Die Parteien nahmen
halb die streitgegenständliche Verzinsungsregelung in den Vertrag auf, die auch schon im Joint-Venture-Vertrag vorgesehen war (§ 3.1.1. i. V. m. § 2.5.3; oben A.I.1.). Im Ergebnis stellten sich die Vertragsparteien damit so, als seien die vereinbarten Leistungen tatsächlich vereinbarungsgemäß am 31.12.2005 und nicht erst am ... 2006 ausgetauscht worden. Die E erhielt das Bezugsrecht für den vollständigen Gewinn
Jahres 2006 und der Kläger eine Verzinsung seiner gestundeten Kaufpreisforderung. Randnummer 101 3. Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von der Entscheidung
FG Düsseldorf vom 31.05.2011 (6 K 1587/09 K, GmbHR 2012, 53) ab. Das FG Düsseldorf hatte einen Fall zu entscheiden, in dem der Kaufpreis für nicht börsennotierte Aktien nach dem sog. "locked-box-Modell" ermittelt wurde, wobei ein fixer Kaufpreis auf Grundlage einer vor dem Zeitpunkt
Closing liegenden Stichtagsbilanz ermittelt und anstelle einer Anpassung
Kaufpreises an die Wertentwicklung nach dem Stichtag eine Verzinsung
ermittelten Kaufpreises zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Closing vereinbart wurde. Das FG Düsseldorf kam zu dem Ergebnis, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung mit den zum Tag
Closing zu zahlenden Zinsen der zutreffende Wert der Anteile zum Closing abschließend festgelegt worden sei, so dass die Zinsen neben dem zu leistenden Festpreis zu einem einheitlichen Kaufpreis rechneten. Begründet wurde die Entscheidung damit, dass die Zinskomponente ein technischer Berechnungsfaktor für die Wertermittlung z. Z.
Closing gewesen sei und kein Nutzungsentgelt für eine Kapitalüberlassung an die Erwerberin, weil die Kaufpreisfälligkeit erst mit dem Closing eingetreten sei. Randnummer 102 Im Streitfall sollte der Kaufpreis dagegen nicht nach dem Wert der Anteile bei Abschluss
Übertragungsvertrages ermittelt werden, sondern nach dem im Joint-Venture-Vertrag vorgesehenen Verfahren zum 31.12.2005. Außerdem war der Kaufpreis, wie dargelegt, ebenfalls bereits am 31.12.2005 fällig und nicht erst bei Abschluss
Übertragungsvertrages. Randnummer 103 4. Der Qualifizierung der Zinszahlungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen steht die Vorschrift
G n. F. (§ 20 Abs. 3 EStG i. d. F. der Streitjahre) nicht entgegen. Danach sind Einkünfte der u. a. in § 20 Abs. 1 EStG bezeichneten Art den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie zu diesen Einkünften gehören. Diese Vorschrift ist eine Konkurrenznorm, die eingreift, wenn sowohl der Tatbestand
G als auch der einer anderen der genannten Einkunftsarten erfüllt ist. Wie ausgeführt, gehören die streitgegenständlichen Einkünfte aber gerade nicht zum Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG, sondern ausschließlich zu den Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 EStG, so dass die Konkurrenzregelung
G nicht zum Tragen kommt. Randnummer 104 5. Der Einwand
Klägers, jedenfalls der an ihn ausgeschüttete Gewinnanteil für 2005 sei als Teil
Veräußerungsgewinns zu qualifizieren, wenn man von der Wirksamkeit
Kaufvertrages bereits zum 31.12.2005 ausgehe, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der an den Kläger im Streitjahr 2006 ausgeschüttete Gewinnanteil für 2005 (oben A.I.3.) unterlag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG i. d. F. der Streitjahre ebenfalls der Besteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren und wurde vom Beklagten zutreffend besteuert (oben A.II.1. und 2.). II. Randnummer 105 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 106 2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf einer Vertragsauslegung im Einzelfall.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.