Halbeinkünfteverfahrens und
Halbabzugsverbots auf Veräußerungsverluste nach § 17 EStG bei einnahmelosen Beteiligungen vor Einführung
G durch das JStG 2010 Leitsatz 1. Die Anwendung
Halbabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG setzte vor Geltung
G i. d. F.
JStG 2010 einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einnahmen voraus (Rn.78) (Rn.79) (Rn.80) . 2. Keine derartige Einnahme ist in der Vergütung für eine anlässlich der Veräußerung einer Beteiligung i. S.
G abgetretene Forderung aus einem (eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen zu sehen. Denn der Preis für die Abtretung einer Darlehensforderung ist - vorbehaltlich der Regelungen in § 41 Abs. 2 und § 42 AO - nicht Teil
Veräußerungspreises für die Geschäftsanteile i. S.
G und unterliegt nicht dem Halbeinkünfteverfahren (Rn.88) (Rn.90) (Rn.93) (Rn.94) (Rn.95) . Orientierungssatz Zur Auslegung
Klage- und Einspruchsbegehrens eines rechtskundig vertretenen Steuerpflichtigen als nicht gegen einen auf null lautenden Steuerbescheid, sondern gegen den Verlustfeststellungsbescheid (Rn.50) (Rn.55) . Tatbestand A. Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Veräußerungsverlust gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) dem Halbabzugsverbot unterliegt oder in voller Höhe festzustellen ist. I. Randnummer 2
nicht datierten Mietvertrags der M-GmbH mit der B KG, Finanzgerichtsakten -FGA- Bl. 90 f.). Randnummer 4 3. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 07.11.2005 (FGA Anlagenband Bl. 1 ff.) veräußerte der Kläger seine Geschäftsanteile an der M-GmbH an Herrn C und Herrn D. Der Vertrag enthielt u. a. folgende Bestimmungen: Randnummer 5 Präambel Randnummer 6 Die Herren C und D beabsichtigen, die Geschäftsanteile
Herrn E an der M-GmbH mit Wirkung zum ... 2005 zu übernehmen. Als Gegenleistung soll keine Zahlung erfolgen, sondern die Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Höhe von 66.893,97 € werden faktisch durch die Herren C und D übernommen. (...) Randnummer 7 § 4 Kaufpreis Randnummer 8
Vertrages genannten Verbindlichkeiten der M-GmbH hatte der Kläger keine persönliche Haftung übernommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen. Randnummer 14 4. In der Folgezeit stellten die Erwerber fest, dass es über die in § 6 Abs. 2 Buchst. e
Kaufvertrages genannten Verbindlichkeiten hinaus weitere Verbindlichkeiten der M-GmbH gab. Nach Begleichung dieser Verbindlichkeiten nahmen sie den Kläger mit Schreiben vom 15.08.2006 und vom 24.01.2007 in Höhe der Differenz zwischen diesen zusätzlichen Verbindlichkeiten, die u. a. die Position "Nettolohnauszahlung September € 3.654,54" enthielten, und dem in § 4 Abs. 4
Vertrages vereinbarten Preis in Anspruch (Akte "§ 17 - Änd. 2005" Bl. 3 und 4). Die Kläger überwiesen den Differenzbetrag in zwei Teilbeträgen am
darüber hinausgehenden Verlustes lehnte der Beklagte mangels Vorlage der erforderlichen Nachweise ab, so auch die von den Klägern bei den Veräußerungskosten geltend gemachte Zahlung an die F in Höhe von 4.000,00 €. III. Randnummer 19
geänderten Einkommensteuerbescheides für 2005 vom 23.11.2010" im Übrigen als unbegründet zurück. Bei der Berechnung
Veräußerungsverlustes sei neben dem vereinbarten Preis von 7.201,00 € auch die Verpflichtung der Käufer zur Übernahme der Verbindlichkeiten in Höhe von 66.893,97 € als Gegenleistung und damit als Veräußerungspreis zu berücksichtigen. Die behauptete Nichtzahlung
Kaufpreises sei nicht nachgewiesen worden. Dass die M-GmbH nach der Veräußerung fortgeführt worden sei, spreche dafür, dass der Geschäftsanteil seinerzeit nicht wertlos gewesen sei. Der erzielte Veräußerungspreis unterliege dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG, sodass auf den Veräußerungsverlust insgesamt das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG anwendbar sei. Danach ergebe sich folgender Veräußerungsverlust: Randnummer 21 Stammkapital 26.000,00 € Veräußerungskosten 17.640,00 € eigenkapitalersetzende Darlehen 295.730,07 € abzgl. Übernahme Verbindlichkeiten 66.893,97 € abzgl. Kaufpreis Beteiligung 1,00 € abzgl. Kaufpreis Gesellschafterdarlehen 7.200,00 € = Veräußerungsverlust 265.275,00 € Halbabzugsverbot 132.638,00 € Randnummer 22 Den verbleibenden Verlustvortrag stellte der Beklagte mit Bescheid vom 08.03.2013 zum 31.12.2005 auf 28.196,00 € fest. IV. Randnummer 23 Gegen die "Ablehnung
Antrages auf Änderung
Bescheides über Einkommensteuer 2005 vom 29.05.2009" haben die Kläger am 11.02.2013 unter Beifügung der Einspruchsentscheidung nebst Anlage Klage erhoben. Randnummer 24 Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung am 12.12.2013 eine Teilabhilfe dahingehend zugesagt, dass die nach dem Kaufvertrag bei der M-GmbH verbliebenen Verbindlichkeiten in Höhe von 66.893,97 € nicht mehr als Veräußerungspreis berücksichtigt und der Veräußerungsverlust um 33.447,00 € höher auf 61.643,00 € festgestellt werden sollte. Randnummer 25 Mit Schriftsatz vom 08.03.2013 haben die Kläger vorgetragen, die Klage sei gegen den Einkommensteuerbescheid zu richten, obwohl die Einkommensteuer mit der Einspruchsentscheidung auf 0,00 € herabgesetzt worden sei. Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG wirke der Einkommensteuerbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid wie ein Grundlagenbescheid. Dies gelte gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG auch für den hier erstmals im Jahr 2013 festzustellenden Verlust. Randnummer 26 Ferner tragen die Kläger zur Begründung der Klage vor: Randnummer 27 Das Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei auf den streitgegenständlichen Veräußerungsverlust nicht anzuwenden, weil dem Kläger aus der Beteiligung an der M-GmbH keine Einnahmen zugeflossen seien. Der Kaufpreis in Höhe von 1,00 € sei wegen der Wertlosigkeit der Beteiligung lediglich symbolischer Natur gewesen und nicht als Gegenleistung anzusehen. Randnummer 28 Ebenso wenig sei der Veräußerungspreis für die Darlehensforderung eine Einnahme i. S.
G. Nach der Rechtsprechung
BFH (vgl. Urteil vom 18.04.2012 X R 5/10) unterlägen Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen aufgrund von Wertminderungen, wie sie durch Teilwertabschreibungen abgebildet würden, mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot
G, und zwar unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der Darlehensüberlassung und einer etwaigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Denn bei der Beteiligung und dem Gesellschafterdarlehen handele es sich um zwei eigenständige Wirtschaftsgüter. Dies müsse umgekehrt auch bei der Frage gelten, ob der Ausfall eines eigenkapitalersetzenden Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten dem Halbabzugsverbot unterliegen könne. Randnummer 29 Für die Darlehensforderung sei ein Kaufpreis von 7.200,00 € vereinbart worden, weil er, der Kläger, der M-GmbH eine Mietkaution in dieser Höhe zur Verfügung gestellt habe, die als werthaltige Position im Vermögen der M-GmbH noch vorhanden gewesen sei (vgl. Schreiben der Rechtsanwälte G/H vom 01.11.2005, Anlage zum Schriftsatz der Kläger vom 06.06.2013, FGA Anlagenband). Obwohl es noch weitere werthaltige Aktivposten gegeben habe, hätten die Vertragsparteien für die Bemessung
Kaufpreises genau den Wert der Kaution abgebildet. Die verkaufte Mietkaution stehe aber nicht in Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren zuzuordnenden Einnahmen. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise hätte er, der Kläger, gegen den Vermieter einen Anspruch auf Rückzahlung der Kaution gehabt. Die wirtschaftliche Übertragung der Kaution auf die Käufer sei nicht anders zu behandeln, als habe er, der Kläger, eine Sicherheit gestellt und sei dann beim Verkauf nicht aus dieser Sicherheit in Anspruch genommen worden. Randnummer 30 Wegen der den Kaufpreis für das Darlehen übersteigenden und mit diesem verrechneten Verbindlichkeiten der M-GmbH, die er habe übernehmen müssen, habe er zudem im wirtschaftlichen Ergebnis nicht eine Forderung erworben und eine Verbindlichkeit in übersteigender Höhe begründet, sondern er habe nichts für Beteiligung und Darlehen erhalten. Hätten die Parteien alle Tatsachen von vornherein bedacht, hätten sie sich auf einen Kaufpreis von Null geeinigt. Eine Auswirkung auf die Beteiligungseinkünfte ergebe sich mithin nicht. Randnummer 31 Eine Zuordnung
Kaufpreises zum Darlehen sei zivilrechtlich möglich und steuerlich anzuerkennen. Die Frage der Anwendbarkeit
Halbeinkünfteverfahrens habe sich bei Abschluss
Kaufvertrages noch nicht gestellt. Die Thematik sei erst mit der BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2009 bekannt geworden. Randnummer 32 Darüber hinaus sei das Halbabzugsverbot nur bei der Erzielung steuerbarer Einnahmen anzuwenden. Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalforderungen seien nach der im Streitjahr geltenden Fassung
G (vor Einführung
G durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008) aber nicht steuerbar gewesen. Randnummer 33 Da der Kaufpreis für die Darlehen in Höhe von 7.200,00 € nicht steuerbar sei, sei er von den nachträglichen Anschaffungskosten, den gewährten Darlehen, auch nicht abzuziehen. Randnummer 34 Der zusätzlich zu berücksichtigende Verlust sei somit wie folgt zu ermitteln: Randnummer 35 Stammkapital 26.000,00 € zzgl. Veräußerungskosten 17.640,00 € zzgl. eigenkapitalersetzende Darlehen 295.730,00 € abzgl. Veräußerungspreis 1,00 € = Veräußerungsverlust 339.369,00 € abzgl. anerkannter Verlust 166.085,00 € = zusätzlicher Verlust 173.284,00 € Randnummer 36 Für den Fall, dass die eigenkapitalersetzenden Darlehen doch um den Kaufpreis von 7.200,00 € zu mindern seien, würden hilfsweise folgende zusätzliche Veräußerungskosten in entsprechender Höhe geltend gemacht: Randnummer 37 Zum einen sei er, der Kläger, in Höhe von 3.654,54 € für den Nettolohn der Angestellten der M-GmbH für den Monat September 2005 aufgekommen. Dies ergebe sich aus der Abrechnung der Käufer vom 15.08.2006 über die Verrechnung der Mietkaution (oben I.4.). Zum anderen ergebe sich aus dem Kontoauszug der F und der handschriftlichen Berechnung hierauf (vgl. Anlage zum Schreiben der Kläger an den Beklagten vom 31.05.2010, Akte "§ 17-Änd. 2005" Bl. 101 f., 115), dass er, der Kläger, 4.000,00 € an die F gezahlt habe. Diese Zahlungen erhöhten als rückwirkende Ereignisse den Veräußerungsverlust. Randnummer 38 Die Kläger beantragen, Randnummer 39 den Beklagten unter Aufhebung
Ablehnungsbescheides vom 23.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2013 zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 vom 08.03.2013 in Gestalt der Änderungszusage vom 12.12.2013 dahin zu ändern, dass der festgestellte Verlustvortrag um 173.284,00 € auf 234.927,00 € erhöht wird. Randnummer 40 Der Beklagte beantragt, Randnummer 41 die Klage abzuweisen. Randnummer 42 Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug, die dahingehend zu verstehen sei, dass hiermit auch der Antrag auf Verlustfeststellung zurückgewiesen worden sei. Randnummer 43 Der von den Klägern gezogene Umkehrschluss aus dem BFH-Urteil vom 18.04.2012 (X R 5/10) sei nicht möglich. Der BFH stelle in dieser Entscheidung vielmehr ausdrücklich fest, dass bei Beteiligungen im Privatvermögen i. S.
G Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen könnten, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur hälftig zu berücksichtigen seien. Randnummer 44 Wie die Kläger selbst vortrügen, sei der Kaufpreis für den vorhandenen Vermögenswert, die Kautionsforderung, bezahlt worden. § 4 Nr. 4
Kaufvertrages sei daher so auszulegen, dass diese Gegenleistung entsprechend der Überschrift
Eine Gegenleistung für ein Darlehen entspreche nicht dem nach dem Vortrag der Kläger Gewollten. Randnummer 45 Hinsichtlich der hilfsweise geltend gemachten Zahlung der Nettolöhne für September 2005 als Veräußerungskosten sei nicht ersichtlich, dass diese nicht bereits anerkannt worden seien. In Bezug auf die behauptete Zahlung an die F habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass er diese Aufwendungen tatsächlich getragen habe. Randnummer 46 Im Erörterungstermin vom 30.05.2013 hat das Gericht eine Beweisaufnahme durchgeführt durch Zeugenvernehmung der Käufer C und D. Wegen
Ergebnisses der Beweisaufnahme und
weiteren Verlaufs
Erörterungstermins wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen (FGA Bl. 37 ff.). Ebenfalls Bezug genommen wird auf die schriftliche Ergänzung der Zeugenaussage durch den Zeugen D mit Schreiben vom 12.08.2013 nebst Anlage (FGA Bl. 57 f.) und auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 12.12.2013 (FGA Bl. 87 ff.). Randnummer 47 Dem Gericht haben je ein Band Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Akten "§ 17 - Änd. 2005" (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen. Entscheidungsgründe B. Randnummer 48 Die Klage ist zulässig und begründet. I. Randnummer 49 Die Klage ist zulässig. Randnummer 50 1. Die Klage ist auf Verpflichtung
Beklagten zur Änderung
nach Erlass der Einspruchsentscheidung und Klageerhebung ergangenen Verlustfeststellungsbescheides vom 08.03.2013 in Gestalt der Änderungszusage vom 12.12.2013 gerichtet. Randnummer 51 2. Der Umstand, dass die Kläger nach dem Wortlaut der am 08.02.2013 bei Gericht eingegangenen Klageschrift und
Schriftsatzes vom 08.03.2013 die Verpflichtung
Beklagten zur Änderung
Einkommensteuerbescheides für 2005 begehrt haben, führt nicht dazu, dass mit dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Verpflichtungsantrag bzgl.
Verlustfeststellungsbescheides eine Klageänderung gemäß § 67 Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden und das neue Klagebegehren mangels Einhaltung der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) unzulässig wäre. Randnummer 52 a) aa) Eine Klageänderung i. S.
FGO ist die Änderung
Streitgegenstands. Sie liegt vor, wenn mit der Verpflichtungsklage der Erlass oder die Änderung eines anderen Verwaltungsaktes begehrt wird als zunächst angegeben (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 67 FGO Rz. 2). Randnummer 53 bb) Bei der Ermittlung
Klagebegehrens ist das Gericht an die Fassung der Anträge nicht gebunden (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Prozesserklärungen sind in entsprechender Anwendung
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) so auszulegen, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn
Ausdrucks zu haften ist (ständige Rechtsprechung
BFH, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 24.07.2012 XI B 87/11, BFH/NV 2012, 1981; BFH-Urteil vom 27.11.2008 IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, jeweils m. w. N.). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (BFH-Beschluss vom 31.07.2013 V B 66/12, juris). Die Auslegung einer Prozesserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (BFH-Beschluss vom 29.12.2008 X B 153/08, juris). Randnummer 54 cc) Im Zweifel ist als gewollt anzunehmen, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage
Erklärenden entspricht (BFH-Urteil vom 01.04.2009 IX R 5/08, BFH/NV 2009, 1081). Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger von einem Rechtsanwalt oder Steuerberater vertreten wird, schließt eine Rechtsschutz gewährende Auslegung nicht aus (BFH-Beschluss vom 19.07.2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68, m. w. N.). Nur wenn die Prozesserklärung klar und eindeutig ist und offensichtlich dem bekundeten Willen
Beteiligten entspricht, besteht grundsätzlich kein Raum für eine gegenteilige Auslegung (BFH-Beschluss vom 31.07.2013 V B 66/12, juris). Ein offenkundiges Versehen bei der Bezeichnung
anzufechtenden Verwaltungsakts, das der Adressat der Verfahrenserklärung als Versehen hätte erkennen können, ist für die Bestimmung
Erklärungsinhalts auch dann irrelevant, wenn es auf einem Rechtsirrtum beruht (BFH-Beschluss vom 02.11.2004 X B 59/04, BFH/NV 2005, 209). Randnummer 55 b) Der recht verstandenen Interessenlage der Kläger entspricht es, eine Verpflichtungsklage bzgl.
Verlustfeststellungsbescheides zu erheben. Randnummer 56
Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kommt dem Einkommensteuerbescheid zwar die Wirkung eines Grundlagenbescheides entsprechend § 171 Abs. 10 AO mit Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid auf den Schluss
selben Veranlagungszeitraums entsprechend § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu. Jedoch ist diese Vorschrift gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals anwendbar auf Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Feststellungserklärung abgegeben wurde. Vorliegend haben die Kläger den streitgegenständlichen Verlust aber bereits mit dem Antrag vom 29.05.2009 erklärt (oben A.II.2.). Randnummer 59 c) Das Interesse der Kläger ergibt sich trotz
abweichenden Wortlauts mit hinreichender Klarheit aus der Klageschrift. Randnummer 60 aa) Ein für die Auslegung unbeachtlicher Rechtsirrtum kann nach der Rechtsprechung
BFH, der der erkennende Senat folgt, insbesondere dann vorliegen, wenn ein Rechtsbehelf nach seinem Wortlaut gegen einen auf null lautenden Steuerbescheid gerichtet ist, sich aus dem Vorbringen
(auch rechtskundig vertretenen) Steuerpflichtigen aber ergibt, dass er die Anerkennung weiterer Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben und damit den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides begehrt (BFH-Beschluss vom 06.07.2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029). Randnummer 61 bb) So verhält es sich im Streitfall. Aus der der Klageschrift beigefügten Einspruchsentscheidung wird deutlich, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes gemäß § 17 EStG in Höhe von 132.638,00 € auf 0,00 € festgesetzt wurde und die Kläger die Berücksichtigung eines darüber hinausgehenden Verlustes begehren. Die Ausführungen der Kläger dazu, dass dem Einkommensteuerbescheid die Wirkung eines Grundlagenbescheides zukomme, beruhen ersichtlich auf einem Rechtsirrtum und ändern nichts daran, dass das eigentliche Klagebegehren, die Änderung
Verlustfeststellungsbescheides, von Anfang an hinreichend deutlich zum Ausdruck kam. Randnummer 62 2. Das Vorverfahren ist erfolglos geblieben (§ 44 Abs. 1 FGO). Randnummer 63 Das Schreiben der Kläger vom 29.05.2009 (oben A.II.2.) beinhaltet bei rechtsschutzgewährender Auslegung (s. oben 1.a.cc)) den Antrag auf Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides. Diesen Antrag lehnte der Beklagte im Änderungsbescheid vom 23.11.2010 (oben A.II.3.) ab. Der Einspruch der Kläger vom 08.12.2010 (oben A.III.1.) ist wiederum so auszulegen, dass er sich gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung richtet. Den so verstandenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 09.01.2013 (oben A.III.2.) als zum Teil unbegründet zurück. Zwar ist als Gegenstand der Entscheidung die "teilweise Ablehnung eines Antrages auf Änderung der Einkommensteuer für 2005" bezeichnet. Nach dem Vortrag
Beklagten soll die Entscheidung aber dahin zu verstehen sein, dass im Übrigen auch der Antrag auf Verlustfeststellung zurückgewiesen wurde. Dies haben die Kläger auch so aufgefasst. II. Randnummer 64 Die Klage hat in der Sache Erfolg. Die Ablehnung der weitergehenden Verlustberücksichtigung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 101 FGO). Der Beklagte ist zur Feststellung eines Verlustes aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der M-GmbH in der tenorierten Höhe verpflichtet. Randnummer 65 Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Randnummer 66 1. Der Kläger war innerhalb der fünf Jahre vor der Veräußerung der Geschäftsanteile zunächst zu 50 und später zu 100 v. H. an der M-GmbH beteiligt. Randnummer 67 2. Ein Veräußerungsverlust i. S. von § 17 Abs. 1 und 2 EStG ist der Betrag, um den die Veräußerungskosten und die Anschaffungskosten den Veräußerungspreis übersteigen. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 2
Handelsgesetzbuchs (HGB) zählt auch der Verlust eigenkapitalersetzender Darlehen oder anderer Finanzierungshilfen (BFH-Urteil vom 04.03.2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Randnummer 68 a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Veräußerungspreis auf 1,00 € belief und dass der Kläger der M-GmbH eigenkapitalersetzende Darlehen in Höhe von 295.730,07 € gewährt hatte. Ebenfalls unstreitig ist der bei den nachträglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigende Verlust
Stammkapitals (26.000,00 €). Randnummer 69 b)
Weiteren ist unstreitig, dass der Kaufpreis für die von den Käufern übernommenen Gesellschafterdarlehen in Höhe von 7.200,00 € durch Verrechnung mit den vom Kläger zu tragenden Verbindlichkeiten erfüllt wurde (oben A.I.4.). Unabhängig davon, ob dieser Betrag steuerbar ist oder nicht (dazu unten unter 3.b)dd)ccc)), haben sich durch die Erfüllung dieser Forderung die nachträglichen Anschaffungskosten
Klägers in entsprechender Höhe gemindert. Der Sachverhalt ist nicht anders zu beurteilen, als wenn die Darlehensforderung
Klägers vor Abtretung an die Käufer in dieser Höhe erfüllt worden wäre. Randnummer 70 c) Der Beklagte hat in der Änderungszusage vom 12.12.2013 Veräußerungskosten in Höhe von 17.640,00 € berücksichtigt. Da die Vergütung für die Abtretung der Darlehensforderungen nach Auffassung
erkennenden Senats die nachträglichen Anschaffungskosten mindert (s. oben b)), ist über die von den Klägern hilfsweise geltend gemachten zusätzlichen Veräußerungskosten zu entscheiden. Randnummer 71 aa) Ein Veräußerungsgewinn oder -verlust gemäß § 17 EStG ist auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu ermitteln. Entstehen hierbei zu berücksichtigende Anschaffungs- oder Veräußerungskosten erst nach der Veräußerung, wirkt dies auf den Stichtag der Ermittlung
Veräußerungsverlustes zurück. Auf die Voraussetzungen
1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt es dabei nicht an, wenn die rückwirkenden Ereignisse bei Erlass
Einkommensteuer- oder Verlustfeststellungsbescheides für das Jahr der Veräußerung bereits hätten berücksichtigt werden können (Urteil
FG-Baden-Württemberg vom 26.05.2008 8 K 232/04, EFG 2008, 1258). Anschaffungs- und Veräußerungskosten entstehen nicht erst im Zeitpunkt
Abflusses, sondern mit Bestehen der Schuld (BFH-Urteil vom 03.06.1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz. 131 m. w. N.). Randnummer 72 bb) Dass der Kläger aufgrund der Verpflichtung aus § 6 Abs. 2 Buchst. e
Kaufvertrages die Lohnauszahlung für September 2005 in Höhe von 3.654,54 € getragen hat, ergibt sich unmittelbar aus der Verrechnung der Käufer vom 15.08.2006 (oben A.I.4.). Diese Kosten sind in den vom Beklagten berücksichtigten Veräußerungskosten (oben A.II.3.) noch nicht enthalten. Bei Erlass
Verlustfeststellungsbescheides vom 08.03.2013 waren diese Kosten entstanden und hätten berücksichtigt werden können. Randnummer 73
Beklagten nicht nur zur Hälfte, sondern in voller Höhe zu berücksichtigen, weil das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG und das Halbabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, jeweils in der Fassung vom 19.10.2002 (BGBl I 2002, 4210), nicht anwendbar sind. Randnummer 78 a) aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG a. F. ist die Hälfte
Veräußerungspreises i. S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den § 3 Nr. 40 EStG a. F. zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163). Randnummer 79 bb) Fallen allerdings keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG a. F. nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt - in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG a. F. nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck
Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH-Urteile vom 06.04.2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; vom 25.06.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220). Randnummer 80 cc) Zwar hat der Gesetzgeber - in Reaktion auf diese Rechtsprechung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 50) - durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.10.2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 3c Abs. 2 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt, wonach für die Anwendung
G die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S.
G ausreichend ist. Er hat jedoch in § 52 Abs. 8a EStG zugleich ausdrücklich angeordnet, dass diese Regelung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist. Für die Veranlagungszeiträume bis 2010 hat die dargestellte Rechtsprechung danach weiterhin Geltung (BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, DStR 2013, 953). Randnummer 81
Halbeinkünfteverfahrens, Veräußerungsvorgänge den laufenden Gewinnausschüttungen gleichzustellen (BFH-Urteil vom 06.04.2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785). Randnummer 84
Kaufvertrages nicht von eigenen Verbindlichkeiten befreit. Randnummer 88 dd) Aber auch der nach § 4 Abs. 4
Kaufvertrages (oben A.I.2.) vereinbarte Preis von 7.200,00 € ist keine veräußerungsbedingte Einnahme im dargelegten Sinne. Randnummer 89 aaa) Dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG a. F. der Veräußerungspreis i. S.
G. Der Veräußerungspreis umfasst alles, was der Veräußerer vom Erwerber als Gegenleistung für die Anteile erhält (BFH-Urteile vom 20.07.2010 IX R 45/09, BFHE 230, 380, BStBl II 2010, 969; vom 07.03.1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693; FG Hamburg, Urteil vom 21.02.2013 3 K 69/12 , juris). Nicht Teil
Veräußerungspreises ist etwa das Entgelt für einen zusammen mit den Anteilen abgetretenen, durch Ausschüttungsbeschluss bereits entstandenen Gewinnauszahlungsanspruch (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz. 135). Randnummer 90 bbb) Der Preis von 7.200,00 € wurde nicht als Entgelt für die Übertragung der Geschäftsanteile vereinbart, sondern als Gegenleistung für die Abtretung der Darlehensforderungen
Klägers gegenüber der M-GmbH, und ist
halb nicht Teil
Veräußerungspreises. Randnummer 91
Absatzes 4 dieser Vereinbarung, dass die Zahlung eine Gegenleistung (nur) für die Abtretung der Darlehensforderungen an die Käufer sein sollte und nicht im Synallagma zu der Geschäftsanteilsübertragung steht. Randnummer 92
Halbeinkünfteverfahrens und Halbabzugsverbots nicht. Wie dargelegt (oben aaa)), zählt etwa auch das Entgelt für einen zusammen mit den Anteilen abgetretenen Gewinnauszahlungsanspruch nicht zum Veräußerungspreis für die Anteile. Randnummer 93
Mietverhältnisses als Vermögenswert den Darlehensforderungen
Klägers zuzuordnen als dem Wert
Geschäftsanteils, weil der Kläger der M-GmbH die Kaution darlehensweise zur Verfügung gestellt hatte. Schließlich hätte sich der Kläger vor der Veräußerung der Geschäftsanteile und der Darlehensforderungen die Rückzahlungsforderung der M-GmbH bzgl. der Mietkaution mit demselben wirtschaftlichen Ergebnis auch abtreten lassen können, ohne dass dies zur Anwendung
Halbabzugsverbotes geführt hätte. Im Übrigen weisen die Kläger zutreffend darauf hin, dass die Rechtsprechung
BFH zur Nichtanwendung
Halbabzugsverbotes bei einnahmelosen Beteiligungen (s. oben a)bb)) im Streitjahr noch nicht existierte, sodass in steuerlicher Hinsicht keine Veranlassung bestand, die Vergütung den Darlehensforderungen statt den Geschäftsanteilen zuzuordnen. Randnummer 95 ccc) Da die Vergütung von 7.200,00 € für die Abtretung der Darlehensforderungen gezahlt wurde, ist die Anwendung
Halbabzugsverbotes nach dem Sinn und Zweck der Regelung nicht geboten. Der Gesetzeszweck
Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen, gebietet
sen Anwendung, wie dargelegt, nur, wenn dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Einnahmen erzielt werden. Randnummer 96 Die vereinbarte Vergütung für die Darlehensforderungen ist jedoch nicht steuerbar und unterliegt
halb nicht dem Halbeinkünfteverfahren. Denn die Regelung
G i. d. F. vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912), wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen jeder Art i. S.
Abs. 1 Nr. 7 gehört, ist gemäß § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Von der im Streitjahr 2005 geltenden Regelung
G waren Einnahmen aus der Veräußerung einfacher Kapitalforderungen hingegen nur insoweit erfasst, als sie verborgene Nutzungserträge enthielten (FG Köln, Urteil vom 16.05.2012 10 K 712/10, EFG 2012, 1743; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 20 Rz. 182). Da Darlehenszinsen nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) aber ebenfalls nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen, sondern in voller Höhe steuerpflichtig waren, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob in der nach der vom Kläger gestellten Mietkaution bemessenen Vergütung für die vom Kläger abgetretenen Darlehensforderungen ein Zinsanteil enthalten war oder nicht. Die Vergütung wäre ggf. z. T. nicht steuerbar und z. T. in voller Höhe steuerpflichtig gewesen, hätte aber insgesamt nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlegen. Randnummer 97 ddd) Schließlich steht diesem Ergebnis auch nicht das Urteil
FG Düsseldorf vom 16.05.2013 (12 K 2963/12 E, BB 2013, 2070; Revision anhängig unter IX R 19/13) entgegen. Nach dieser Entscheidung führt die Rückzahlung von Stammkapital anlässlich der Liquidation einer GmbH zu dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG unterliegenden Einnahmen und damit zur Anwendung
Halbabzugsverbots auf die Anschaffungskosten. Daraus folgt aber nicht, dass auch im Veräußerungsfall jede Zahlung, die der Veräußerer anlässlich der Veräußerung erhält, dem Halbeinkünfteverfahren unterläge. Die Entscheidung
FG Düsseldorf wird vielmehr auf die entsprechende Anwendung
G auf Liquidationsfälle gestützt (nach Satz 2 der Vorschrift) und ändert nichts an dem dargelegten Verständnis
Veräußerungspreises. Randnummer 98 3. Der Veräußerungsverlust von 339.369,00 € ist somit in voller Höhe zu berücksichtigen. Abzüglich
bereits anerkannten Verlustes von 166.085,00 € ergibt sich ein zusätzlicher Betrag von 173.284,00 €, um den der festgestellte Verlust von 61.043,00 € zu erhöhen ist. III. Randnummer 99
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.