1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht. Zunächst entscheidet das Finanzamt, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt. Beide Entscheidungen sind im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (Rn.25) (Rn.26) (Rn.41) .
1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger zu benennen. Der Finanzbehörde kommt dabei ein Ermessen zu, von dem sie in doppelter Weise Gebrauch macht (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 30.03.1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 12.09.1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537; vom 15.05.1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891; und vom 24.06.1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51). Zunächst entscheidet das Finanzamt, ob es ein Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Dann trifft es eine Entscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt. Beide Entscheidungen sind im Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung auch auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen (BFH-Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434). Randnummer 27 Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfasst. Der Steuerpflichtige wird daher gleichsam als Haftender in Anspruch genommen. Die Vorschrift betrifft jedoch den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Steuerpflichtigen, nicht dagegen seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- oder Ersatzleistung. Ihre Anwendung ist daher nicht von einem Verschulden des Steuerpflichtigen abhängig. Insoweit ist auch der Wortlaut der Vorschrift eindeutig. Erforderlich ist schließlich nicht, dass der Steuerpflichtige einen Steuerausfall beabsichtigt (BFH-Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434). Randnummer 28 bb) Das Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist rechtmäßig, denn aufgrund der Lebenserfahrung liegt die Vermutung nahe, dass der Empfänger der beiden Zahlungen den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Randnummer 29 aaa)
AO können die Finanzbehörden im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens einen Steuerpflichtigen auffordern, den Empfänger von Betriebsausgaben zu benennen. Empfänger im Sinne der Norm ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die ausbedungenen Leistungen nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete, so ist sie nicht Empfänger i. S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen sind (siehe z.B. BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609 m. w. N.). Randnummer 30 Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Das ist regelmäßig der Fall, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung hat die Finanzbehörde dann ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne besondere Schwierigkeiten und Zeitaufwand in der Lage zu sein, den Empfänger zu ermitteln und die Beträge bei ihm zu erfassen (BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609). Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Das bedeutet, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z. B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z. B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Da es um den Abzug einzelner Betriebsausgaben geht, ist die Frage der Verhältnismäßigkeit eines Benennungsverlangens nicht für alle Geschäftsvorfälle einheitlich, vielmehr im Hinblick auf den jeweiligen einzelnen Geschäftsvorfall zu beurteilen. Dabei kann nur auf den Zeitpunkt der entsprechenden Zahlung abgestellt werden. Entscheidend ist, inwieweit für den Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt zumutbar war, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger von Zahlungen zutreffend zu bezeichnen (BFH-Urteil vom 17.10.2001 I R 19/01, BFH/NV 2002, 609 m. w. N.). Randnummer 31 bbb) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass das Benennungsverlangen des Beklagten vom 26.10.2012 rechtmäßig war. Randnummer 32 Der Beklagte hatte nachvollziehbare Zweifel, dass tatsächlich B die Rechnungen erstellt und das Bargeld erhalten hat. Diese Zweifel ergeben sich bereits aus den beiden Rechnungen selbst. Die Rechnungen sahen anders aus als die Rechnung aus 2009, die der Kläger erhalten hat. Auch fehlte bei der einen Rechnung ein Teil der Bankleitzahl, was ein Indiz dafür ist, dass diese Rechnung nicht neu erstellt und ausgedruckt, sondern lediglich als Vorlage für eine Kopie genutzt wurde. Bei den umfangreichen Arbeiten, die beim Kläger durchgeführt wurden, hätten sich auch bei dem Kläger Zweifel ergeben müssen, wie ein Einzelunternehmer bereits am 15.01.2011 bei der Rechnungsnummer 639 angekommen sein kann. Dies gilt insbesondere, weil der angebliche Rechnungsersteller auch keine Arbeitnehmer angemeldet hat. Randnummer 33 Der Kläger hat ausgesagt, dass das Angebot von B wesentlich besser gewesen sei als die Alternativen. Allerdings hatte er sich kein schriftliches Angebot geben lassen. Der Kläger war nicht in den Geschäftsräumen des angeblichen Rechnungserstellers, er hat sich keinen schriftlichen Vertrag oder schriftliche Leistungsnachweise geben lassen. Bei dieser Art der vertraglichen Gestaltung ist es kaum möglich, etwaige Gewährleistungsrechte geltend zu machen. Bei dem Umfang der durchgeführten Arbeiten ist aber nicht von einer geringen Wahrscheinlichkeit von Mängeln auszugehen, so dass die Art der Geschäftsabwicklung insgesamt nicht als üblich angesehen werden kann. Randnummer 34 Der Kläger hat selbst gesagt, dass er keinen unmittelbaren Kontakt zu B hatte, auch hat er nicht vorgetragen, dass C ihm eine Vollmacht gezeigt hätte. Der Kläger hat sich auch nicht den vollständigen Namen von C notiert oder seinen Personalausweis kopiert. Randnummer 35 Bei dieser Art der Vertragsabwicklung entspricht eine Barzahlung von insgesamt über 55.000 € nicht mehr den Gepflogenheiten eines ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs. Auf den Rechnungen ist eine Kontoverbindung angegeben. Der Kläger hat nicht erklärt, wieso er das Geld bar übergeben hat. Randnummer 36 Auch aus der vom Kläger vorgelegten Freistellungsbescheinigung ergibt sich kein anderes Ergebnis. Diese wurde ihm nicht von B persönlich übergeben. Randnummer 37 ccc) Der Kläger ist dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen. Randnummer 38 Der Kläger hat das Bargeld an C übergeben. Von diesem hat der Kläger aber weder den vollständigen Namen, noch seine Adresse angegeben, so dass dieser auch nicht ermittelt werden konnte. Randnummer 39 Der Kläger hat seine Benennungsverpflichtung auch nicht dadurch erfüllt, dass er als Leistungsempfänger B angegeben hat. Zwar steht sein Name auf den Rechnungen. Er ist aber nicht zwangsläufig auch der Empfänger der Leistung im Sinne des § 160 AO. Denn gerade hieran hat der Beklagte berechtigte Zweifel gehabt, weil B nach den Ermittlungen des Beklagten im streitigen Zeitraum in Deutschland keinen Wohnsitz hatte und für diesen Zeitraum auch weder Umsätze erklärt, noch Arbeitnehmer angemeldet hat. Auch entspricht die Unterschrift auf den Rechnungen des Klägers nicht den Unterschriften von B, die dem Beklagten vorliegen. Randnummer 40 ddd) Es ist auch nicht erheblich, ob der Kläger selbst getäuscht wurde, denn § 160 AO ist weder eine Straf- noch eine Bußgeldnorm, sondern eine Art der Gefährdungshaftung, so dass ein Verschulden nicht erforderlich ist. Wer sich darauf einlässt, dass sein Geschäftspartner seine Identität nicht preisgibt, gefährdet den Steueranspruch, den der Fiskus gegen den Gläubiger und Empfänger hat, und soll dafür einstehen (BFH-Urteil vom 10.11.1998 I R 108/97, BStBl II 1999, 121). Der Kläger hat durch die Art der Geschäftsabwicklung den Steueranspruch des Fiskus gefährdet, denn B hat diese Einkünfte nicht erklärt. Dass C die Einnahmen erklärt hat, ist unwahrscheinlich, kann aber weder vom Beklagten noch vom Gericht überprüft werden, da der Kläger von diesem keinen Nachnamen oder eine Adresse mitgeteilt hat. Insbesondere die Barzahlungen von hohen Beträgen an einen namentlich nicht bekannten Empfänger und der fehlende unmittelbare Kontakt zu dem angeblichen Vertragspartner genügen, um die Gefährdungshaftung eintreten zu lassen. Randnummer 41 cc) Auch auf der zweiten Ermessensstufe sind keine Fehler erkennbar. Die zweite Stufe des im Rahmen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auszuübenden Ermessens betrifft die steuerlich zu ziehenden Folgerungen aus der mangelnden Empfängerbenennung, inwieweit also die betreffenden Ausgaben zum Abzug zuzulassen sind. Diese Entscheidung des Finanzamts kann vom Gericht inhaltlich überprüft (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), korrigiert oder ersetzt werden (siehe z. B. BFH-Urteil vom 15.05.1996 X R 99/92, BFH/NV 1996, 891). Randnummer 42 Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist der Abzug der Ausgaben
1 Satz 1 AO "regelmäßig" zu versagen. Ein Ausnahmefall, in dem dies gleichwohl ermessensfehlerhaft sein könnte (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 04.04.1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801), ist nicht ersichtlich, denn dem Kläger hätten sich bei dieser Art der Geschäftsabwicklung, wie bereits oben dargelegt, Zweifel aufdrängen müssen. Randnummer 43 aaa) Der Beklagte hat auch zu Recht die begehrte AfA in vollem Umfang nicht berücksichtigt. Randnummer 44 Zwar bezweckt die Vorschrift nur, mögliche Steuerausfälle beim Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben zu verhindern. Nicht hingegen soll ihre Anwendung zu zusätzlichen Steuereinnahmen führen. Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist daher zu berücksichtigen, inwieweit jeweils Steuerausfälle zu befürchten sind. Der Betriebsausgabenabzug ist daher nicht zu versagen, wenn feststeht, dass der Empfänger im Inland keiner Besteuerung unterliegt oder sein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des für die Steuerfestsetzung relevanten Betrages liegt. Randnummer 45 Von beiden Möglichkeiten ist im Streitfall nicht auszugehen. Es ergibt sich auch keine Reduzierungspflicht daraus, dass der Kläger einen höheren Steuersatz bei der Ertragsteuer hat als der Leistungsempfänger. Randnummer 46 In den Fällen, in denen von einer Besteuerung der Empfänger auszugehen ist, wie es im Streitfall der Fall ist, denn es liegen dem Gericht keine anderweitigen Erkenntnisse vor, sind bei der Bemessung des nicht abziehbaren Betrages deren jeweilige steuerliche Verhältnisse zugrunde zu legen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die in Betracht kommenden Empfänger der Zahlungen in aller Regel nicht verpflichtet sind, die Einnahmen zum Spitzensteuersatz zu versteuern. Daher ist der wahrscheinliche Steuersatz der Empfänger zugrunde zu legen. Allerdings müssen Ungewissheiten, die sich daraus ergeben, dass die Einkommensverhältnisse der einzelnen Zahlungsempfänger nicht bekannt sind, zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Bei der zu errechnenden Steuerbelastung der Zahlungsempfänger sind auch deren Betriebsausgaben (etwa Einstandskosten) zu berücksichtigen (z. B. BFH-Urteil vom 17.12.1980 I R 148/76), BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Randnummer 47 Es kann allerdings nicht gefordert werden, dass die im Ergebnis beim Steuerpflichtigen nicht anerkannten Betriebsausgaben zu einem Steuerbetrag führen, der genau dem errechneten möglichen Steuerausfall bei den Zahlungsempfängern entspricht. Im Rahmen der Ermessensentscheidung zweiter Stufe sind pauschale Berechnungen unumgänglich und daher ohne Ermessensfehler möglich. Zu fordern ist lediglich eine angemessene Berücksichtigung der Steuerbelastung des jeweiligen Empfängerkreises. Diese und auch die steuerliche Auswirkung beim Steuerpflichtigen kann mit Hilfe von Näherungswerten ermittelt werden. Randnummer 48 bbb) Angewandt auf den Streitfall folgt hieraus, dass der Betriebsausgabenabzug, bzw. hier die geltend gemachte AfA, in vollem Umfang zu versagen ist, denn der Kläger hat selbst nur einen sehr geringen Steuersatz im Streitjahr. Randnummer 49 Der Empfänger der Zahlungen hat bereits durch die vom Kläger an ihn gezahlten Gelder in wenigen Monaten so hohe Einnahmen erzielt, dass er mindestens den Steuersatz des Klägers erreichen wird. Zwar muss hierbei auch einbezogen werden, dass der Zahlungsempfänger wahrscheinlich Personalkosten gehabt hat. Den diesbezüglichen Berechnungen des Klägers kann jedoch nicht gefolgt werden. Soweit der Kläger vorträgt, man müsse einbeziehen, dass mindestens drei oder vier Personen bei ihm tätig waren, um den Auftrag zu erfüllen, führt dieses nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Kläger mischt bei seiner Berechnung die Person des Zahlungsempfängers und die Personen, die die Leistungen beim Kläger erbracht haben. Es kann nicht zwingend davon ausgegangen werden, dass die beim Kläger tätig gewesenen Personen auch angemessen entlohnt worden sind. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass es sich hierbei um ordnungsgemäß angemeldete Arbeitnehmer gehandelt hat, für die auch Sozialabgaben gezahlt worden sind. Die danach einzubeziehenden Personalkosten führen deshalb nicht dazu, dass davon auszugehen ist, dass der Zahlungsempfänger einen noch niedrigeren Steuersatz zu zahlen hat als der Kläger. Dies gilt insbesondere, weil auch unstreitig ist, dass der Empfänger des Geldes keine Materialkosten zahlen musste, denn diese wurden vom Kläger bezahlt. Randnummer 50 Soweit der Kläger einwendet, er habe in den Jahren nach dem Streitjahr einen höheren Steuersatz gehabt, weil er höhere Gewinne zu versteuern hatte, hat er diese Behauptung nicht belegt. Zudem hat das Gericht nur über die AfA im Streitjahr zu entscheiden. II. Randnummer 51 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.
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