Rückoption zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich - Prüfung der Zulässigkeit der Klage gegen einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Gestalt einer Teil-Einspruchsentscheidung Leitsatz 1. Die Hinzurechnung des im Zusammenhang mit der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG geregelten Unterschiedsbetrages ist nicht Teil des grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsaufgabegewinns. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung
G zur Gewinnermittlung
G zurückoptiert hat (Rn.47) (Rn.48) (Rn.56) (Rn.60) . 2. Ebenso wenig ist der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages
einer derartigen Rückoption
StG um 80 % zu kürzen (Rn.49) (Rn.55) (Rn.56) (Rn.60) . 3. Richtet sich eine Klage gegen einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Gestalt einer Teil-Einspruchsentscheidung, so ist im Rahmen der Zulässigkeit der Klage
1 FGO allein zu prüfen, ob sie sich gegen die Besteuerungsgrundlagen richtet, die im Tenor der Teil-Einspruchsentscheidung genannt wurden, und nicht, ob der Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung sachdienlich und ermessensgerecht war (Rn.40) (Rn.41) . Orientierungssatz Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 40/16) Verfahrensgang
gehend BFH, 25. Oktober 2018, IV R 40/16, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auch insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, als er auf natürliche Personen als unmittelbar Beteiligte entfällt, und ob dieser Betrag gemäß § 9 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) bzw.
StG um 80 % zu kürzen ist. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine am ... gegründete Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die MS "A" Schiffsbeteiligungsgesellschaft mbH. Die Klägerin erwarb das Seeschiff MS "B", das am ... abgeliefert und anschließend verchartert wurde. Randnummer 3 Mit Wirkung zum 01.01.1999 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung
der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG. Daraufhin wurde der Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff durch Bescheid vom 02.06.2006 auf den 31.12.1998 auf ... DM festgestellt. Randnummer 4 Zum 01.01.2012 optierte die Klägerin zurück zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte sich der Unterschiedsbetrag aufgrund von Anteilsveräußerungen auf ... € reduziert. Randnummer 5 Am ... 2012 veräußerte die Klägerin das Schiff; seitdem befindet sie sich in Liquidation. Die Komplementärin wurde zur Liquidatorin bestellt. Sie wurde anschließend ebenfalls aufgelöst. Zu Liquidatorinnen wurden die C GmbH & Cie. KG und die Verwaltung D Schiffahrtsgesellschaft mbH bestellt. Randnummer 6 Am 18.02.2014 reichte die Klägerin beim Beklagten die Gewerbesteuererklärung für 2012 ein, in der sie u. a. den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag sowie eine Kürzung des Gewerbeertrages gem. § 9 Nr. 2a GewStG in Höhe von ... € erklärte. Randnummer 7 Der Beklagte erließ am 07.04.2014 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß auf ... € festsetzte. Dabei ermittelte er den Gewerbeertrag durch Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages in Höhe von ... € und ohne eine diesbezügliche Kürzung. Randnummer 8 Hiergegen legte die Klägerin am 07.05.2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sich die Absetzungen für Abnutzung (AfA)
dem Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG abzüglich des Schrottwertes bemessen müssten und dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag gemäß § 9 Nr. 3 GewStG, jedenfalls aber
StG zu kürzen sei. Ferner sei die Mindestbesteuerung bei einem Totalverlust von Verlustvorträgen verfassungswidrig. Randnummer 9 Am 07.08.2014 erging ein wegen anderer Punkte geänderter Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2012, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wurde. Randnummer 10 Mit Teileinspruchsentscheidung vom 11.09.2014 wies der Beklagte den Einspruch nur insoweit als unbegründet zurück, als er den Betrag in der Bemessungsgrundlage "Kürzungen" und den Teil des Gewerbeertrages betraf, der umschrieben war mit "
G hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i. S. d. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG". Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, da die gewerbesteuerliche Berücksichtigung der Beträge aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge leicht abgrenzbar und entscheidungsreif sei, während zu den übrigen Streitpunkten noch Ermittlungen zum Sachverhalt bzw. zur Rechtslage erforderlich seien. Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages
G sei gemäß § 7 Satz 3 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen, weil diese Vorschrift auf § 5a EStG insgesamt verweise und nicht nur auf deren Absatz 1. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG finde im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG jedoch keine Anwendung, sondern stehe im systematischen Zusammenhang mit § 7 Satz 1 GewStG. Dass die Klägerin ihren Gewinn nicht mehr
G ermittele, führe zu keinem anderen Ergebnis. § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG könnten parallel angewandt werden, und zwar nicht nur bei einem Mischbetrieb, wie § 5 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zeige. Randnummer 11 Die Klägerin hat am 14.10.2014 Klage erhoben. Am 23.12.2015 erging ein weiterer Änderungsbescheid, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wurde. Randnummer 12 Die Klägerin trägt vor: Randnummer 13
der Rückoption seien die allgemeinen Regelungen zur Veräußerung von Gewerbebetrieben auf den Unterschiedsbetrag anzuwenden. Der Veräußerungsgewinn und der aufgelöste Unterschiedsbetrag müssten daher, soweit sie auf natürliche Personen entfielen,
einer Rückoption gemäß § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerfrei gestellt werden, weil die Auflösung des Unterschiedsbetrages in einem engen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn stehe. Die bisher ergangene Rechtsprechung beziehe sich ausschließlich auf Fälle, in denen der Gewinn
G ermittelt worden sei. Wenn von der gesetzlichen Vorgabe gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zur Auflösung eines Unterschiedsbetrages
einer Rückoption deshalb abzuweichen sei, weil das Schiff veräußert werde, und es daher zu einer vollständigen und zusammengeballten Auflösung in einem Vorgang komme, liege es auf der Hand, dass dies in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehe. Sie, die Klägerin, sei mit der Veräußerung in Liquidation getreten und als Annex hierzu sei es zur Auflösung des Unterschiedsbetrages gekommen. Im Übrigen basiere die Rechtsprechung darauf, dass der Veräußerungsgewinn
G von der Tonnagesteuer abgegolten werde;
einer Rückoption sei dies jedoch nicht mehr der Fall. Randnummer 14 Von dem im Streitjahr in Höhe von insgesamt ... € aufzulösenden Unterschiedsbetrag entfalle zum 01.01.2012 ein Teilbetrag von insgesamt ... € auf Gesellschafter, die keine natürlichen Personen seien, und zum Zeitpunkt der Veräußerung betrage dieser Teilbetrag ... €. Randnummer 15 Darüber hinaus sei der Unterschiedsbetrag
StG, jedenfalls aber
StG, um 80 % zu kürzen. § 9 Nr. 3 GewStG habe eine lediglich deklaratorische Bedeutung, da sich bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG ergebe, dass nur der im Inland erzielte Gewerbeertrag der Gewerbesteuer unterliegen solle.
StG gälten vereinfachend 80 % des Gewerbeertrages als im Ausland erzielt. Randnummer 16 Sowohl die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
G als auch die Gewinnermittlung
der Tonnage gemäß § 5a EStG seien in sich geschlossene Systeme mit jeweils eigenen Vor- und
teilen, deren Trennung nicht durchlöchert werden dürfe. Indem der Beklagte die Kürzung
StG versage, obwohl sie, die Klägerin, sich im Anwendungsbereich des § 5 EStG befinde, betreibe er eine unzulässige "Rosinenpickerei". Randnummer 17 Der BFH habe im Urteil vom 26.06.2015 (IV R 10/11) unter Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG entschieden, dass eine Kürzung des aufgelösten Unterschiedsbetrages während des Tonnagesteuerzeitraumes ausgeschlossen sei. Ein Steuerpflichtiger, der ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betreibe, den Gewinn aber nicht
der Tonnage ermittele, sei im Umkehrschluss wie jeder andere Gewerbetreibende zu behandeln. Daher sei vorliegend aufgrund der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung
StG einschlägig. Randnummer 18 Da es nur einen Gewerbeertrag geben könne, sei § 7 Satz 3 GewStG
der Rückoption nicht mehr anwendbar. Anderenfalls wäre lediglich der aufzulösende Unterschiedsbetrag der (eine) Gewerbeertrag. Tatsächlich könne der
G ermittelte Gewinn gewerbesteuerlich jedoch nicht unbeachtlich sein, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG ergebe. Diese Vorschrift sei allein einschlägig, denn sowohl der
G ermittelte Gewinn als auch der aufzulösende Unterschiedsbetrag seien der
den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 Satz 1 GewStG. Damit komme es zur Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG. Randnummer 19 Die Rechtsprechung des BFH, wonach die Kürzungsvorschriften im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG nicht anwendbar seien, gehe über die Intention des Gesetzgebers hinaus, der mit der Schaffung dieser Vorschrift lediglich eine redaktionelle Anpassung des § 7 Satz 1 GewStG an den Wortlaut des § 5a EStG beabsichtigt habe; § 2 Abs. 1 GewStG habe nicht "ausgehebelt" werden sollen. Dementsprechend habe der sog. Tonnagesteuererlass vom 12.06.2002 bis zum Jahr 2008 eine Kürzung aufgelöster Unterschiedsbeträge vorgesehen. Jedenfalls finde diese Rechtsprechung aber nur während des Tonnagesteuerzeitraums Anwendung. Denn die Rückoption führe dazu, dass die steuerliche Subvention der Tonnagesteuer nicht mehr in Anspruch genommen werde. Der zurück optierende Steuerpflichtige werde wie jeder andere Steuerpflichtige behandelt, sodass § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung zur Anwendung kommen müsse. Randnummer 20 Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf die Schriftsätze Bezug genommen. Randnummer 21 Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23.12.2015 dahingehend zu ändern, dass der
G hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag i. S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur in Höhe von ... € berücksichtigt und dass dieser Betrag
StG um 80 % gekürzt wird. Randnummer 22 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 23 Der Beklagte trägt vor: Randnummer 24 Auch der Teil des aufgelösten Unterschiedsbetrages, der auf natürliche Personen entfalle, unterliege der Gewerbesteuer. Das gelte von vornherein in Bezug auf den Teilbetrag, der
dem Vortrag der Klägerin auf die laufende Auflösung
G entfalle und nicht auf die Nr. 2 der Vorschrift und somit allein durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgelöst werde. Randnummer 25 Aber auch der wegen der Veräußerung des Schiffes aufgelöste Unterschiedsbetrag sei, soweit er auf natürliche Personen entfalle, hinzuzurechnen. Auch wenn zwischen der Auflösung des Unterschiedsbetrages und der Betriebsaufgabe eine gewisse zeitliche Nähe bestehe, fehle es an dem
der Rechtsprechung des BFH erforderlichen sachlichen Zusammenhang. Ein derartiger Zusammenhang bestehe vielmehr mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung, der der Grund für die auf einen späteren Zeitpunkt verschobene Aufdeckung der "historischen" stillen Reserven sei. Randnummer 26 Da § 7 Satz 3 GewStG den
G ermittelten Gewinn insgesamt als Gewerbeertrag fingiere, gebe es für § 7 Satz 2 GewStG keinen Anwendungsbereich mehr. Diese Vorschrift solle verhindern, dass Wirtschaftsgüter
G steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen würden mit anschließender, nicht der Gewerbesteuer unterliegender Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft. Hierdurch werde der Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 GewStG erweitert und nicht der Anwendungsbereich des § 7 Satz 3 GewStG eingeschränkt. Randnummer 27 Die Kürzung
StG sei zu Recht nur auf den Teil des steuerlichen Ergebnisses der Klägerin angewandt worden, der
den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln gewesen sei, und nicht auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages. Zwar sei für einen Gewerbebetrieb im Ergebnis in der Tat nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln. Doch könne für diese Ermittlung parallel auf § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG abgestellt werden.
der Rechtsprechung des BFH beziehe sich § 7 Satz 3 GewStG auf § 5a EStG insgesamt und damit auch auf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG. Das in sich geschlossene System der besonderen Gewinnermittlung
G greife u. U. über den Zeitraum, in dem das Schiff "unter der Tonnage" fahre, hinaus. Hierin liege keine unzulässige Vermischung der Gewinnermittlungssysteme, sondern es komme zu einer partiellen zeitlichen Überlappung. Zu einer gleichzeitigen Anwendung des § 7 Sätze 1 und 3 GewStG komme es auch bei Mischbetrieben, bei denen § 7 Satz 3 GewStG einschlägig sei, soweit der Gewinn
der Tonnage ermittelt werde, und im Übrigen, d. h. im Bereich der herkömmlichen Gewinnermittlung, § 7 Satz 1 GewStG. Randnummer 28 Der Tonnagegewinn setze sich aus dem Gewinn
G, den Sondervergütungen
Abs. 4a Satz 3 der Vorschrift und den Beträgen aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages
Abs. 4 der Vorschrift zusammen. Im Streitjahr,
der Rückoption, habe sich der Gewinn
G auf null belaufen. § 7 Satz 3 GewStG erfasse aber den insgesamt
G ermittelten Gewinn (ohne Hinzurechnungen und Kürzungen), mithin auch den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages. Randnummer 29 Dass die Entscheidung des BFH vom 26.06.2014 (IV R 10/11) nur auf den Tonnagezeitraum bezogen sei, wie die Klägerin meine, ergebe sich aus den Entscheidungsgründen nicht. Ein systematischer Grund für eine derartige Beschränkung sei auch nicht ersichtlich. Wenn beispielsweise ein Mitunternehmer vor Veräußerung des Schiffes aus der Gesellschaft ausscheide und der Unterschiedsbetrag deshalb z. T. hinzuzurechnen sei, könne es nicht darauf ankommen, ob es sich um ein Wirtschaftsjahr "unter der Tonnage" handele oder nicht. Randnummer 30 Der Gesetzgeber habe dadurch, dass er § 7 Satz 3 GewStG ohne den Zusatz "vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge" geschaffen habe, eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass diese Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Tonnagebesteuerung nicht durchgeführt werden sollten. Es handele sich um eine gesetzliche Fiktion, die auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrages umfasse, sodass § 2 Abs. 1 GewStG keineswegs ignoriert werde. Zu einer redaktionellen Änderung sei es im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG lediglich dadurch gekommen, dass die Formulierung "ist" auf Vorschlag des Bundesrates durch "gilt" ersetzt worden sei, um die Fiktion deutlich zu machen. Randnummer 31 Im Übrigen habe die Klägerin, auch wenn es darauf nicht ankomme, nicht dargelegt, dass die im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven durch die gewerbliche Tätigkeit im Ausland - und nicht durch die Ausnutzung steuerlicher Wahlrechte oder Inanspruchnahme früherer Subventionsvorschriften - entstanden seien. In diesem Zusammenhang, aber auch zur historischen Auslegung des § 5a EStG, sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin im Emissionsprospekt auf der Grundlage des § 82 f EStDV in den ersten zwei Jahren eine Verlustzuweisung von 120 % der Beteiligungssumme ausgewiesen habe und in den Genuss der großzügigen Abschreibungspraxis der Finanzverwaltung gekommen sei. Um einerseits eine steueroptimale Kombination der alten Subventionsvorschriften mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nur
der Tonnage zu verhindern, andererseits aber eine steuerwirksame Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagebesteuerung zu vermeiden, habe sich der Gesetzgeber für eine Verschiebung der Versteuerung auf einen späteren Zeitpunkt unter Abkoppelung von den Steuerbilanzen entschieden und die Regelung in § 5a Abs. 4 EStG geschaffen. Randnummer 32 Eine teleologische Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG gebiete dessen Anwendung auf die Auflösung des Unterschiedsbetrages ebenso wenig. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Randnummer 33 § 7 Satz 3 GewStG wirke sich nicht lediglich zulasten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen aus, indem etwa die oft hohen Dauerschuldzinsen nicht hinzugerechnet würden. Auch die Versagung der Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG könne für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, beispielsweise bei einem negativen Unterschiedsbetrag. Im Übrigen greife bei einem positiven Unterschiedsbetrag zugunsten natürlicher Personen als Mitunternehmer § 35 EStG ein. Randnummer 34 Da die "Steuerstundung" des § 5a Abs. 4 EStG erst mit der Auflösung des Unterschiedsbetrages ende, wirke sich die durch die Tonnagesteuer bewirkte Subvention noch bis in das Streitjahr aus. Daher sei es gerechtfertigt, die Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG insoweit nicht anzuwenden. Für den Gewerbeertrag, der aufgrund der herkömmlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werde, griffen die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften hingegen ein. Randnummer 35 Schließlich könne sich die Klägerin nicht auf den sog. Tonnagesteuererlass von 2002 berufen. Die dort vertretene Rechtsauffassung habe einer gesetzlichen Grundlage entbehrt. Da die Klägerin bereits am 27.12.1999 zur Tonnagesteuer optiert habe, habe sich auch nicht auf die Anwendung der dort festgelegten Grundsätze vertrauen können. Randnummer 36 Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen. Randnummer 37 Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 17.02.2016 und der mündlichen Verhandlung vom 16.06.2016 wird ebenfalls Bezug genommen. ... Entscheidungsgründe Randnummer 38 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Randnummer 39 Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolglos geblieben. Randnummer 40 1.
2a Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO). Ob der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sachdienlich und ermessensgerecht war oder nicht, unterliegt zwar der gerichtlichen Überprüfung, allerdings nur, wenn sich die Klage allein gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung richtet und deren isolierte Aufhebung beantragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Wird hingegen der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung angefochten (vgl. § 44 Abs. 2 FGO), ist für die Zulässigkeit der Klage
1 FGO lediglich maßgebend, ob sich die Klage gegen die Besteuerungsgrundlagen richtet, die Gegenstand des Tenors der Teileinspruchsentscheidung waren (Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 367 AO Rz. 55; a. A. wohl FG Münster, Urteil vom 04.11.2015 9 K 3478/13 F, juris). Randnummer 41 2. Der Beklagte hat eine derartige Teileinspruchsentscheidung erlassen, in der er den Einspruch der Klägerin insoweit als unbegründet zurückgewiesen hat, als er den Betrag in der Bemessungsgrundlage "Kürzungen" und den Teil des Gewerbeertrages betraf, der umschrieben war mit "
G hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i. S. d. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG". Da die Klägerin mit der Klage zum einen eine Kürzung des Gewerbeertrages begehrt und zum anderen geltend macht, dass der Unterschiedsbetrag nicht in voller Höhe hinzugerechnet werden solle, sind von der Klage Besteuerungsgrundlagen betroffen, über die der Beklagte in der Teileinspruchsentscheidung entschieden hat. II. Randnummer 42 Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages zu Recht auch insoweit der Besteuerung unterworfen, als er auf natürliche Personen als unmittelbar an der Klägerin Beteiligte entfiel (1.), und den Gewerbeertrag nicht um 80 % des hinzugerechneten Unterschiedsbetrages gekürzt (2.). Randnummer 43 1. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist nicht Teil eines grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsaufgabegewinns. Randnummer 44 a) aa)
ständiger Rechtsprechung des BFH unterliegen solche Gewinnbestandteile nicht der Gewerbesteuer, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (BFH-Urteil vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, m. w. N.). Zu den auszuscheidenden Gewinnbestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die
Einkommensteuerrecht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG). Dieser Grundsatz wird
StG eingeschränkt: Soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes einer Mitunternehmerschaft resultiert und nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er ebenfalls zum Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG. Im Umkehrschluss bleibt es bei der fehlenden Gewerbesteuerbarkeit eines Betriebsaufgabegewinns, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar Beteiligte entfällt. Randnummer 45 bb) Gewinne, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden, sind - wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG ergibt -, jedoch nur dann Teil des
G begünstigten Betriebsaufgabegewinns, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" anfallen (BFH-Urteile vom 14.12.2006 IV R 3/05, BF BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 05.07.2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, jeweils m. w. N.). Es muss sich deshalb um eine Gewinnrealisierung handeln, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzieht; ein zeitlicher Zusammenhang genügt nicht (BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, m. w. N.). Randnummer 46 cc) Wird der Gewinn einer Mitunternehmerschaft aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 1 EStG
der Tonnage ermittelt, ist zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) für jedes unmittelbar dem Schiffsbetrieb dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrags werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Der Unterschiedsbetrag ist u. a. in dem letzten Jahr der Anwendung der Tonnagebesteuerung und den folgenden fünf Wirtschaftsjahre jeweils in Höhe eines Fünftels dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG) sowie wenn das Wirtschaftsgut später aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG). Randnummer 47 dd) Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags steht auch dann, wenn sie auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG beruht, weil das Schiff im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe veräußert wird, nicht in dem für die Annahme eines begünstigten Aufgabegewinns erforderlichen sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, sondern nur mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich
G zur Tonnagebesteuerung
G. Die Anknüpfung an die im Zeitpunkt der Hinzurechnung mehr oder weniger "historischen" stillen Reserven zeigt, dass zwischen der Besteuerung des Unterschiedsbetrags und der Betriebsaufgabe gerade kein sachlicher, sondern allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 19.07.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011; IV R 40/08, BFH/NV 2012, 393; vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583; Urteile des FG Hamburg vom 20.12.2012 6 K 205/11, juris; vom 08.08.2012 2 K 221/11 , juris,
folgend BFH-Beschluss vom 13.11.2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172). Randnummer 48 b) Dementsprechend ist auch im Streitfall der Gewerbeertrag, soweit er auf der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages beruht, nicht Teil des Betriebsaufgabegewinns i. S. des § 7 Satz 2 GewStG. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus den Besonderheiten des Streitfalls nichts anderes. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr nicht nur das Schiff veräußert und den Betrieb aufgegeben, sondern auch zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zurückoptiert hat, sodass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ohne die Schiffsveräußerung
G vorzunehmen gewesen wäre, einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages und der Betriebsaufgabe begründen könnte. Es bleibt dabei, dass der Unterschiedsbetrag die "historischen" stillen Reserven zum Zeitpunkt des Eintritts in die Tonnagebesteuerung beinhaltet, die nur anlässlich der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Zeitpunkte (
-) versteuert werden. Randnummer 49 2. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist weder
StG noch
StG um 80 % zu kürzen. Randnummer 50
StG wird ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird. Randnummer 51 bb) Gemäß § 7 Satz 1 GewSt ist Gewerbeertrag der
den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der
G ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag i. S. dieser Vorschrift (§ 7 Satz 3 GewStG). Randnummer 52 cc)
StG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, zu kürzen. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). Randnummer 53
G ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen
StG und Kürzungen
StG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76; vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828). Randnummer 55 bb) Da § 7 Satz 3 GewStG nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags
G nicht der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; ebenso für Sondervergütungen
G bereits BFH-Urteile vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 06.07.2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz. 21; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 8; BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956, Tz. 38; so inzwischen wohl auch Gosch in Kirchhof, EStG,
G ermittelten Gewinn, sondern ebenfalls die übrigen Absätze der Vorschrift erfasst, gilt die Regelung und damit der Ausschluss einer Kürzung
Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn nicht der gesamte Gewinn
G, sondern lediglich der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages
G ermittelt wird. Randnummer 57 dd) Diesem Verständnis stehen systematische Erwägungen nicht entgegen. Randnummer 58 Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine parallele Ermittlung des Gewerbeertrages
StG nicht systematisch ausgeschlossen. Ebenso wie der einkommensteuerliche Gewinn der Klägerin
der Rückoption
G ermittelt und zusätzlich
G der Unterschiedsbetrag hinzugerechnet wird, beruht die Ermittlung des Gewerbeertrages zum Teil auf § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und zum Teil auf § 7 Satz 3 GewStG i. V. m. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG und ist die Kürzung
StG in Bezug auf den letztgenannten Teil ausgeschlossen. Nicht anders verhielte es sich, wenn die Klägerin den Gewinn aus dem Schiffsbetrieb
wie vor
G ermittelte und zusätzlich einen weiteren Betrieb unterhielte, für den der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt würde. Bei einem derartigen Mischbetrieb kämen die Vorschriften des § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG ebenfalls gleichzeitig zur Anwendung. Randnummer 59 ee) Der Sinn und Zweck des § 7 Satz 3 GewStG gebietet keine einschränkende Auslegung dahingehend, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages
einer Rückoption nicht erfasst wäre. Randnummer 60 aaa) Wie oben dargelegt (1. a. cc. und dd.), werden im Unterschiedsbetrag die in den Wirtschaftsgütern des Steuerpflichtigen vorhandenen stillen Reserven in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung
der Tonnage wechselt.
dem Willen des Gesetzgebers sollen diese stillen Reserven einer Besteuerung zugeführt werden, dies allerdings nicht sogleich im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagebesteuerung, sondern
gelagert erst, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückwechselt oder einer der anderen in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG genannten Tatbestände verwirklicht ist. Wie der BFH für die Zeit während der Gewinnermittlung
der Tonnage bereits entschieden hat, unterliegt dieser Gewinn ungekürzt der Gewerbesteuer, wenn die Hinzurechnung auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG basiert (BFH-Urteile vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583). Dies gilt
Auffassung des erkennenden Senats auch für die Zeit
der Rückoption zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Denn da in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nur unterschiedliche Anlässe für die Aufdeckung der im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven geregelt sind, der Besteuerungsgegenstand, nämlich die Entstehung dieser Reserven vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung, aber identisch bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878), muss auch die gewerbesteuerliche Behandlung entsprechend dem Besteuerungsgrund gleich sein und kann weder von dem Anlass für die Auflösung des Unterschiedsbetrages abhängen noch von der Frage,
welcher Methode der Gewinn der Gesellschaft im Zeitpunkt der Hinzurechnung ansonsten ermittelt wird. Randnummer 61 bbb) Wenn § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages grundsätzlich anwendbar wären, müsste im Einzelfall geprüft werden, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine derartige Einzelfallprüfung gewollt hätte, ist nicht ersichtlich (BFH-Urteil vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300). Auch diese Erwägung gilt unabhängig von der Frage, zu welchem Zeitpunkt der Unterschiedsbetrag aufzulösen ist und wie der Gewinn ansonsten ermittelt wird. Randnummer 62 c) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine Kürzung des Gewerbeertrages
StG berufen. Randnummer 63
dem Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der gewerbesteuerlichen Kürzung
StG unterliegt.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.