Besserungsfalls bei einem Wechsel in der Person
Schuldners aufgrund einer Verschmelzung (Rn.53) .
Gesellschaftsvertrags vom ... 1987 in C mbH geändert. Der Sitz der Klägerin wurde sodann nach D verlegt, wo sie am ... 1988 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der Gegenstand
Unternehmens war in den Streitjahren die XXX. Weitere Namensänderungen erfolgten in 2000 und 2008. Randnummer 3 In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital der Klägerin i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt: * Herr E (E) zu ... %, * Frau E-1 zu ... %, * Herr Dr. F (F) zu ... %, * Frau F-1 zu ... %, * Frau E-2 zu ... % und * Frau E-3 zu ... %. Randnummer 4 Die G ... GmbH (im folgenden G GmbH) war mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1980 unter der Firma H ... mbH und mit Sitz in J gegründet worden. 1986 wurde der Sitz der Gesellschaft nach D verlegt, wo sie am ... 1986 in das Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand
Unternehmens war in den Streitjahren der YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte. Randnummer 5 In den Streitjahren waren am Stammkapital der G GmbH i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt: * Herr E zu ... %, * Frau E-1 zu ... %, * Herr Dr. F zu ... %, * Frau F-1 zu ... %, * Frau E-2 zu ... % und * Frau E-3 zu ... %. Randnummer 6 Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile ihrer Gesellschafter an der G GmbH zum Nennwert der Stammeinlage i. H. v. ... DM (§ 2
Vertrages). Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 01.01.1996 auf die Klägerin über (§ 3
Vertrages). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen. Randnummer 7 Sodann wurde mit dem zwischen der Klägerin und der G GmbH abgeschlossenen Vertrag vom ... 1996 die G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH vom 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr, von dem ab alle vorgenommenen Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft galten. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Verschmelzungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen. Randnummer 8 Die G GmbH war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften
Konzerns tätig war. Randnummer 9 Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G GmbH bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i. H. v. ... DM ausgewiesen. Randnummer 10 In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag i. H. v. ... DM zu Grunde, der aus dem Verzicht der Gesellschafter E und F auf Gesellschafterdarlehen, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren, herrühren sollte. Eine Erklärung von E und F zum Forderungsverzicht durch Besserungsklausel im Mai 1995 lautete wie folgt: Randnummer 11 "Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die G GmbH bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %) und deren Fälligkeit nicht berührt." Randnummer 12 Nach erfolgter Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus diesem Verzicht als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 außerordentliche Aufwendungen i. H. v. ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Tilgungen auf diese Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin erfolgten in den Streitjahren jedoch nicht. Veränderungen im Bestand resultierten aus Abtretungen zwischen den darlehensgebenden Gesellschaftern untereinander. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Jahr 1996 - vor Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH in Höhe von ... DM - ... DM. Randnummer 13 Nachdem das für die G GmbH zuständige Finanzamt D gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO) ergangenen Bescheiden vom 21.05.1997 über Körperschaftsteuer 1995, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47
Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zum 31.12.1995 und die Bescheide zur gesonderten Feststellung
verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftssteuer sowie
vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer, jeweils auf den 31.12.1995, den erklärten Darlehensverzicht in Höhe von insgesamt ... DM als Einlagen berücksichtigt hatte, hob das Finanzamt nach Durchführung einer Betriebsprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 22.04.2004 auf. Im Rahmen
hierauf erfolgten Einspruchs- und zum Az. 2 K 238/05 erhobenen Klageverfahrens verfolgte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH einen früheren mit Schreiben vom 28.04.2004 gestellten Antrag weiter, mit dem sie die Behandlung der Forderungsverzichte i. H. v. ... DM nicht mehr als Einlage, sondern wegen mangelnder Werthaltigkeit der erlassenen Forderungen als steuerpflichtigen Ertrag begehrte. Das Klageverfahren wurde nach Erledigungserklärungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 30.10.2007 auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung abgeschlossen. Danach gingen die Beteiligten davon aus, dass E und F in 1995 wirksam nur auf einen Betrag von insgesamt ... DM ihrer Gesellschafterdarlehen verzichtet hatten, nicht jedoch auf den Restbetrag von ... DM. Unter dem 21.12.2007 ergingen für die G GmbH entsprechend geänderte Bescheide, mit denen für 1995 das zu versteuernde Einkommen auf 0 DM, die Tarifbelastung auf 0 DM und das Einkommen im Sinne
G auf ... DM festgestellt und die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wurde. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1995 wurde auf ... DM festgestellt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1995 auf ... DM. Das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.1995 wurde in der Summe auf -... DM festgestellt, davon -... DM im EK 45 und -... DM im EK 02. Randnummer 14 Gegenüber der Klägerin erging unter dem 21.06.2000 eine Prüfungsanordnung gemäß § 193 Abs. 1 AO zur Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1994 bis 1998, mit der am ... 2000 begonnen und die mit dem Bericht über die Außenprüfung vom 16.02.2006 abgeschlossen wurde. Auf der Grundlage dieser Außenprüfung erließ der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide vom 13.07.2006 und setzte die Körperschaftsteuer für 1995 auf ... DM und für 1996 auf ... DM sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf ... DM fest. Zugleich stellte er den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1996 auf ... DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1996 auf ... DM fest. Bei der Ermittlung
Gesamtbetrags der Einkünfte bzw.
Gewerbeertrags für 1996 i. H. v. ... DM berücksichtigte der Beklagte das von der Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 zu Grunde gelegte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von ... DM, abzgl. Steuern und zzgl. sonstige nicht abziehbare Aufwendungen, aber ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM. Randnummer 15 Gegen die Bescheide vom 13.07.2006 über Körperschaftsteuer und über den Solidaritätszuschlag für 1995 und 1996, über Feststellungen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 und 31.12.1996, über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996, über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1996 und über die gesonderte Feststellung
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 legte die Klägerin mit am 31.07.2006 eingegangenen Schreiben vom 27.07.2006 Einspruch ein. Randnummer 16 Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 stellte der Beklagte für die Streitjahre die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 - in der Summe der Teilbeträge
verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - und auf den 31.12.1996 - in der Summe der Teilbeträge
verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - geändert fest; im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei vertrat der Beklagte die Auffassung, dass der verbleibende Verlustvortrag der G GmbH, deren Verschmelzung auf die Klägerin auf Grundlage der Bilanz zum 31.12.1995 erfolgt sei, bei der Klägerin wegen § 12 Abs. 3 S. 2
Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) nicht abzugsfähig sei, weil die G GmbH ihren Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am ... 1996 bereits eingestellt hatte. Für die Gewerbesteuer gelte gemäß § 19 Abs. 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 Entsprechendes. Dieser Verschmelzungsverlust i. H. v. ... DM sei dem Ergebnis der Klägerin für 1996 daher hinzuzurechnen. Der Restbetrag von ... DM sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen. Randnummer 17 Die Klägerin hat am 04.10.2013 Klage erhoben. Randnummer 18 Die Klägerin trägt vor: Randnummer 19 Im Streitfall liege eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor. Beim Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine Gesellschaft unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben solle, liege in der Erfüllung der Forderung nach dem Bedingungseintritt keine verdeckte Gewinnausschüttung. Dies gelte auch, wenn der Forderungsverzicht vor einem Gesellschafterwechsel erfolge und der Besserungsfall durch nachfolgende Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Gesellschaft herbeigeführt werde. Der Forderungsverzicht beim Eintritt der Besserungsbedingung werde zivilrechtlich so behandelt, als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs. 2
Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -); dem folge auch das Steuerrecht. Randnummer 20 Auch wenn der Eintritt der Besserungsbedingung erst nach Verschmelzung erfolge, ändere dies nichts an der betrieblichen Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten. Denn diese beurteile sich allein nach dem ursprünglichen Entstehensgrund. Dieser habe im Streitfall in den schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen zwischen der G GmbH und ihren Gesellschaftern bestanden. Randnummer 21 Selbst wenn bei der Klägerin nicht auf die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten bei der G GmbH abzustellen wäre, würde dies aus rechtssystematischen Gründen nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Denn das Umwandlungssteuergesetz bestimme einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehe. Der Vorrang
Umwandlungssteuerrechts gelte auch für die Ermittlung
Gewerbeertrags. Dies entspreche dem Sinn und Zweck
Umwandlungssteuergesetzes, nach dem Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen behindert werden sollen, die ohne die besonderen Regelungen
Umwandlungssteuergesetzes eintreten würden. Die durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgelöste Besteuerung würde den Verschmelzungsvorgang erschweren bzw. ihn gar unmöglich machen. Dies sollen die spezialgesetzlichen Vorschriften
Umwandlungssteuergesetzes vermeiden. Randnummer 22 Vorliegend sei auch kein Fall von Wertverschiebungen auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft, die Anteilseigner der übertragenen und/oder übernehmenden Gesellschaft ist, die zu verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen führen können, gegeben. Randnummer 23 Die steuerliche Behandlung
Vermögensübergangs von der G GmbH auf die Klägerin werde von § 12 UmwStG 1995 geregelt. Der Übergang
Vermögens sei ein betrieblicher Vorgang, der gemäß § 12 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 zu einer Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Klägerin mit dem Wert führe, den die G GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz angesetzt habe. Darin liege aus Sicht der Klägerin eine Anschaffung. Ein Gewinn oder Verlust in Höhe
Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert der Anteile an der G GmbH und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen gewesen seien, bleibe gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 außer Ansatz. Randnummer 24 Die Vorschriften
StG 1995 seien vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar. Diese Regelungen seien abschließend und stünden der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegen. Die Klägerin habe das Vermögen der G GmbH unter Übernahme der Besserungsverpflichtung nach den umwandlungssteuerlichen Regelungen betrieblich veranlasst angeschafft. Die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs könne allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen, der sich jedoch nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG werde von dieser Spezialregelung hinsichtlich
übergehenden Vermögens, das auch die Besserungsverpflichtung umfasse, verdrängt. Randnummer 25 Die steuerliche Würdigung
Wiederauflebens der Verbindlichkeiten sei entgegen der Auffassung
Beklagten nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 vorzunehmen, da tatsächliche Vorgänge im Anwendungsbereich
StG 1995 nicht zurückbezogen werden. Der Eintritt der Besserungsbedingung bei der Klägerin sei ein solcher tatsächlicher Vorgang, der erst mit Eintragung der Verschmelzung erfolgt sei. Er sei daher im Veranlagungszeitraum 1996 zu erfassen. Randnummer 26 Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
Rechts im Sinne
Die Voraussetzungen
StG 1995 für eine Versagung der Verlustnutzung seien im Streitfall nicht erfüllt. Diese Vorschrift erfasse über den Verlustvortrag nach § 10 Buchst. d
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) hinaus keine weiteren Gestaltungen, die über die Fortgeltung eines Verlustabzugs hinaus zu einer Verlustnutzung führten. Da die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften nicht erfüllt seien und § 42 AO nicht extensiv auszulegen sei, sei § 42 AO nicht anwendbar. Zudem sei eine Umgehungsabsicht nicht nachzuweisen; zwischen dem Forderungsverzicht und dem Verschmelzungsbeschluss sei weder ein sachlicher noch ein zeitlicher Zusammenhang gegeben. Denn zum Zeitpunkt der Erklärung
Forderungsverzichts im Mai 1995 sei die Verschmelzung (Verschmelzungsbeschluss vom Juni 1996) noch nicht geplant gewesen. Randnummer 27 Sie, die Klägerin, habe zum 31.12.1996 zu Recht auch die Einbuchung der Verbindlichkeiten vorgenommen, da festgestanden habe, dass ein ausreichender Bilanzgewinn entstehen würde. Denn sie habe über eine Kapitalrücklage i. H. v. ... DM und eine Gewinnrücklage von ... DM verfügt, die jederzeit unter Erhöhung
Bilanzgewinns hätten aufgelöst werden können. Dies sei dann auch im Jahr 1999 erfolgt. Auch das Stammkapital habe ... DM betragen, so dass eine Kapitalherabsetzung eine weitere Erhöhung
Bilanzgewinns erbracht hätte. Vor diesem Hintergrund habe die Rückzahlung der Darlehen nicht von unsicheren, zukünftigen Gewinnen abgehangen, sondern bereits auf der Grundlage
Vermögens der Klägerin zum 31.12.1996 festgestanden. Entsprechend dem Urteil
BFH vom 30.11.2011 I R 100/10 sei die Klägerin in ihrem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag belastet gewesen, da sie zumindest eine Rückstellung in entsprechender Höhe zu bilden gehabt hätte. Randnummer 28 Die Klägerin beantragt,
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass eine Minderung
Gewerbeertrags i. H. v. ... DM berücksichtigt wird, hilfsweise, die Bescheide über die Körperschaftsteuer 1995, den Solidaritätszuschlag 1995 und die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG auf den 31.12.1995, jeweils vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird. Randnummer 29 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 30 Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 vor: Randnummer 31 Die allgemeinen Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung seien im Streitfall anwendbar. Die Auffassung der Klägerin, § 12 UmwStG 1995 sei als abschließende Regelung zu verstehen, die der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegenstehe, überzeuge nicht. § 12 Abs. 1 UmwStG 1995 regele die Fortführung der Buchwertansätze aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft. Die Norm folge damit der allgemeinen Systematik
Umwandlungssteuergesetzes, da auf eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven zu Gunsten einer späteren Besteuerung verzichtet werde. § 12 UmwStG 1995 schließe damit als speziellere Norm nur die Normen aus, die eine Besteuerung der stillen Reserven regeln und damit dem Regelungsinhalt von § 12 UmwStG 1995 zuwiderlaufen würden. Im vorliegenden Fall sei jedoch nicht die Aufdeckung stiller Reserven streitig. Es gehe vielmehr um einen Forderungsverzicht im Sinne
BGB unter einer auflösenden Bedingung im Sinne
BGB beim übertragenden Rechtsträger und den Eintritt der auflösenden Bedingung beim übernehmenden Rechtsträger. Da § 12 UmwStG 1995 nicht regele, welche steuerlichen Konsequenzen hieraus zu ziehen seien, sei ein Rückgriff auf allgemeinere Normen zulässig. Randnummer 32 Für die steuerliche Beurteilung der Verbindlichkeiten der Klägerin nach Eintritt der Bedingung sei entscheidend, dass der auslösende Umstand für das Entstehen der Verbindlichkeiten der Klägerin allein die Verschmelzung der G GmbH gewesen sei. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte den Verschmelzungsvertrag mit der G GmbH, der die Klägerin mit zusätzlichen Verbindlichkeiten von ... DM belastet habe, nicht abgeschlossen. Eine betriebliche Veranlassung habe damit nicht vorgelegen. Randnummer 33 Die Darlehensverträge seien zum 31.12.1995 als dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf die Klägerin übergegangen. Da diese finanziell gut ausgestattet gewesen sei, sei die Besserungsbedingung zeitgleich eingetreten. Folgerichtig seien die steuerlichen Konsequenzen hinsichtlich der Verbindlichkeiten nach Eintritt der Bedingung im Jahr 1995 gezogen worden. Randnummer 34 Wenn im Fall der Verschmelzung die Nachteile für die gesunde Gesellschaft überwiegen und im Ergebnis gar zu einer Minderung führten, müsse im Fall der Identität der Gesellschafter aller an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften geprüft werden, ob das Gesellschafterverhältnis und die Interessen der identischen Gesellschafter die Entscheidung der Verschmelzung bestimmt haben und ob ein fremder Dritter diese Entscheidung aus der Sicht der gesunden Gesellschaft in Kauf genommen hätte. Im Streitfall habe die Klägerin mit der Verschmelzung im Ergebnis einen wirtschaftlichen Nachteil erlitten, der nur durch das Verhältnis der Gesellschafter der Gesellschaften untereinander und zueinander erklärlich sei. Der zeitliche Vorteil, den die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin im Verhältnis zu einer Liquidation erbracht habe, habe nichts mit der Klägerin zu tun. Bei dieser verbleibe es ausschließlich bei wirtschaftlichen Nachteilen, die ihr die Verschmelzung gebracht habe. Randnummer 35 Der Entscheidung
BFH vom 31.11.2011 I R 100/10 folgend hätten die Besserungsverpflichtungen der G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern nicht zum 31.12.1996 ausgewiesen und gewinnwirksam berücksichtigt werden dürfen. Der Wortlaut
Darlehensverzichts weise eindeutig aus, dass die Rückzahlung dieser Forderungen erst in den Jahren erfolgen sollten, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen dann erfolgen sollten. Randnummer 36 Am 29.06.2016 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen. Randnummer 37 Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakten Bd. III, die Akten betreffend Feststellung
verwendbaren Eigenkapitals Bd. II, die Gewerbesteuerakten Bd. II, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. II, die Rechtsbehelfsakten Bd. I und II, die Betriebsprüfungsakten Bd. II und die Bp-Arbeitsakten, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen. Entscheidungsgründe I. Randnummer 38 Die Klage gegen die Festsetzung
Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 ist unzulässig. Randnummer 39 Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens gemäß § 8 KStG bzw. ihres Gewerbeertrags gemäß § 7
Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung
Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5
Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4130) - SolZG -); ebenso ist der Gewerbesteuerbescheid im Verhältnis zu dem Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 1 AO) ein Folgebescheid. Die Einwendungen gegen die Festsetzung
Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 können
halb gemäß § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid bzw. gegen den Bescheid über die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags als Grundlagenbescheide, nicht aber in den Verfahren gegen die Folgebescheide geltend gemacht werden (vgl. z. B. BFH Urteile vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). II. Randnummer 40 Im Übrigen ist die Klage zulässig, in ihrem Haupt- und Hilfsantrag jedoch unbegründet. Randnummer 41 Die Klägerin ist durch die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1996 auf ... DM, durch die Feststellung
zu versteuernden Einkommens im Sinne
G i. H. v. ... DM sowie durch die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags für 1996 auf ... DM und die Aufhebung der Feststellung
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils mit Bescheiden vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat bei der Ermittlung
Einkommens (§ 8 KStG) bzw.
Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) zu Recht den als Verbindlichkeit einzubuchenden Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen hinzugerechnet. Die Klägerin war nicht berechtigt, in ihrer auf den 31.12.1996 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber E und F bestehenden Darlehensschulden zu passivieren, soweit diese den Betrag von ... DM überschritten (1.). In Höhe der zu passivierenden Verbindlichkeit ist eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben (2.). Randnummer 42 1. Die von der Klägerin übernommenen Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F in Höhe von ... DM aufgrund der durch Aufnahme auf sie erfolgten Verschmelzung der G GmbH durften nicht in voller Höhe passiviert werden. Randnummer 43 a) Die Verschmelzung durch Aufnahme gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG 1995 dazu, dass der übertragende Rechtsträger mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt und sein Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Gemäß § 17 Abs. 2 UmwG 1995 ist der Anmeldung zum Handelsregister eine Bilanz
übertragenden Rechtsträgers (Schlussbilanz) beizufügen, die auf einen Stichtag aufgestellt sein muss, der höchstens acht Monate vor dem Tag der Anmeldung liegt. Ist dies geschehen, so sind gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf
Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt
zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (vorliegend der Zeitpunkt der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister
Sitzes der übernehmenden Gesellschaft, §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 19 Abs. 1 UmwG) der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550). In diesem Sinne wirkt die Registereintragung unter den Voraussetzungen
G 1995 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück (vgl. BFH Urteil vom 17.03.2010 I R 26/09, BFH/NV 2010, 1667). Randnummer 44 Die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH zum 31.12.1995 und wurde am ... 1996 in das Handelsregister bei der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Damit sind die vorgenannten Voraussetzungen im Streitfall erfüllt, so dass mit Ablauf
Stichtages der Bilanz zum 31.12.1995 die G GmbH als erloschen und die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gilt. Entsprechend ist die Klage in ihrem Hilfsantrag unbegründet. Randnummer 45 b) Die durch die Verschmelzung auf die Klägerin übergegangenen Darlehensschulden gegenüber E und F waren lediglich in Höhe
in 1996 erzielten handelsrechtlichen Bilanzgewinns von ... DM in der Bilanz zum 31.12.1996 gewinnwirksam zu passivieren. Randnummer 46 aa) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften
Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss
Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff.
Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809). Randnummer 47 bb) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz
G auch für Zwecke der Steuerbilanz und damit insbesondere auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG). Randnummer 48 cc) An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall, soweit die Klägerin einen ... DM überschreitenden Betrag passiviert hat. Randnummer 49 aaa) Aufgrund
im Mai 1995 von E und F erklärten Forderungsverzichts durch Besserungsklausel sollte eine Rückzahlung ihrer Forderungen erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Danach müssen die Darlehen nur aus künftigen Überschüssen zurückbezahlt werden. Randnummer 50 Verpflichtungen, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, stellen aber noch keine wirtschaftliche Last dar, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen; Schulden dieser Art sind
halb in der Handelsbilanz nicht zu passivieren (Wahlrecht) mit der weiteren Folge, dass sie einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot unterliegen (BFH Beschluss
Großen Senats vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164; Urteile vom 18.06.1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19.02.1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654; vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; vom 30.11.2011I R 100/10, a. a. O.). Randnummer 51 bbb) Die Klägerin erzielte in 1996 - ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM - entsprechend dem Vortrag der Klägerin einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn von ... DM. Das Gericht geht davon aus, dass die Vertragsparteien der Besserungsabrede den handelsbilanziellen und nicht den steuerrechtlichen Gewinn zugrunde legen wollten. Nur in Höhe dieses Betrages lag eine wirtschaftliche Belastung vor, die zur Passivierung der Darlehensverpflichtung der Klägerin als übernehmende Rechtsnachfolgerin der G GmbH gegenüber den Gesellschaftern E und F führen konnte. Randnummer 52 ccc) Der lediglich auf den Betrag der wirtschaftlichen Belastung beschränkten Passivierung der Darlehensschulden gegenüber E und F steht auch nicht die Auffassung der Klägerin entgegen, dass die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen könne, der sich nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. Denn die Einbuchung der Darlehensverbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede folgt logisch auf die Übernahme
Betriebsvermögens der G GmbH i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 und richtet sich nach § 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG. Randnummer 53 Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede ergeht erst in der Folge der Vermögensübertragung aufgrund der Verschmelzung. Nach der gesetzlichen Fiktion
StG 1995 gilt unabhängig vom Zeitpunkt
zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz vom 31.12.1995 als der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag. Zu diesem Stichtag ist im Streitfall das Vermögen der G GmbH auf die Klägerin übergegangen. Zwar gehen Verpflichtungen aus Besserungsscheinen mit dem sonstigen Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung aufgrund der (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über, obwohl in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ausweis der Verbindlichkeit unterbleibt. Doch erst in der Folge dieser Vermögensübertragung tritt die Besserungssituation ein, so dass die Verbindlichkeit bei der Klägerin als übernehmende Körperschaft grundsätzlich wieder einzubuchen war (vgl. Bildstein, Dallwitz: Das Schicksal von Verpflichtungen aus Besserungsscheinen in Umwandlungsfällen, DStR 2009, 1177). Die Einbuchung der Verbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede kann frühestens mit Erlangung der zivilrechtlichen Wirksamkeit
Verschmelzungsvertrages erfolgen. Dieser wurde im Streitfall am ... 1996 abgeschlossen. Und erst mit Ablauf
Wirtschaftsjahres 1996 ergab sich, ob und in welcher Höhe die an die Erzielung eines Gewinns geknüpfte Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede wieder einzubuchen war. Randnummer 54 dd) Der aufgrund der steuerlich nicht zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten aus Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F i. H. v. ... DM (= ... DM - ... DM) sich ergebende Gewinn ist auch nicht etwa um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG) zu kürzen. Randnummer 55 aaa) Einlagen im steuerlichen Sinne sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt. Bei Kapitalgesellschaften sind als Einlagen Mehrungen
Betriebsvermögens zu behandeln, die der Gesellschaft nicht aus betrieblichen Gründen, sondern im Hinblick auf ein Gesellschaftsverhältnis gewährt worden sind (vgl. BFH Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809). Randnummer 56 Eine verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (vgl. BFH Urteile vom 22.11.1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; vom 07.05.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736). Randnummer 57 bbb) Im Streitfall ist indes nicht der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens, die den Einlagetatbestand begründen könnten, gegeben. Vielmehr steht vorliegend aufgrund der Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin die Einbuchung eines Passivpostens in Rede, die nach den obigen Ausführungen jedoch ausgeschlossen ist. Die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils ist somit nicht erfolgt; eine Einlage ist danach ausgeschlossen. Randnummer 58 2. Die gewinnmindernde Passivierung der Darlehensverpflichtung gegenüber E und F i. H. v. ... DM ist durch eine entsprechende Hinzurechnung bei der Ermittlung der Einkünfte auszugleichen, da insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, die zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz führt - sog. zweistufige Gewinnermittlung - (vgl. BFH Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171). Randnummer 59 a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S.
G ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt regelhaft vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung
BFH, vgl. Urteile vom 16.03.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S.
G auszulösen (vgl. BFH Urteile vom 07.08.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186). Randnummer 60
Darlehensverhältnisses zwischen E und F einerseits und der G GmbH andererseits war ausschließlich betrieblich veranlasst und beruhte nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis. Die Darlehen waren von E und F zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH ausgegeben worden. Randnummer 61 bb) Der im Mai 1995 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 2 BGB) erklärte Forderungsverzicht von E und F (§ 397 BGB) gegenüber der G GmbH, deren Gesellschafter sie waren, führte zum Erlöschen einer Verbindlichkeit der G GmbH und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 1995. Dabei gehen die Beteiligten - die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH - übereinstimmend davon aus, dass E im Jahre 1995 i. H. v. ... DM nicht wirksam auf seinen Darlehensanspruch verzichtet hatte und der Verzicht folglich nur den Gesamtbetrag von ... DM betraf. Randnummer 62 Dieser Verzicht war mit Blick auf die finanzielle Krise der G GmbH erklärt worden und
halb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Randnummer 63 cc) Die Verschmelzung der G GmbH durch Aufnahme auf die Klägerin gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 dazu, dass das Vermögen der G GmbH einschließlich der Verbindlichkeiten auf die Klägerin überging. Die finanzielle Situation der Klägerin, die zum 31.12.1995 über ein Eigenkapital i. H. v. ... DM verfügte, war die Grundlage für den Eintritt
Besserungsfalls. Der Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation aufgrund der Aufnahme
Vermögens einschließlich der Schulden der G GmbH durch die Klägerin als Übernehmerin führte - wie oben ausgeführt - nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu, dass die Forderungen von E und F im Umfang
Jahresüberschusses
Wirtschaftsjahres 1996 in Höhe von ... DM wiederaufgelebt sind. Randnummer 64 Mit dem Eintritt der Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation trat der frühere Rechtszustand wieder ein (§ 158 Abs. 2 BGB). Daraus folgt, dass keine Rückgängigmachung
Forderungsverzichts stattfindet; vielmehr wird der Forderungsverzicht auf Grund
von Anfang an vereinbarten Vorbehaltes so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die Klägerin erfüllt nunmehr als Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Schuldnerin, auf die die Verbindlichkeiten der übertragenden Rechtsträgerin übergegangen sind, die ursprünglich eingegangene Verbindlichkeit (vgl. BFH Urteil vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588). Randnummer 65 Die Veranlassung für die Leistung einer Darlehensrückzahlung an die Gesellschafter richtet sich zwar grundsätzlich nach den Umständen, durch die die ursprüngliche Verbindlichkeit ausgelöst wurde. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, a. a. O. ; vom 12.07.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344). Randnummer 66 Auch hat der Bedingungseintritt grundsätzlich in entsprechender Anwendung
2 BGB zur Folge, dass, selbst wenn der auflösend bedingt erklärte Forderungsverzicht seinerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein mag, diese im Gesellschaftsverhältnis begründete Veranlassung der Verzichtserklärung entfällt und die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der Ausreichung der Darlehen wieder auflebt (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588; vom 18.12.2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29.01.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768; vom 12.07.2012 I R 23/11, a. a. O.; Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a; Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 128. Auflage 2015, KStG § 8 Rn. 900 "Besserungsleistungen"). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S.
G ist in diesem Fall regelhaft nicht gegeben, weil es an einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderung fehlt. Randnummer 67 dd) Der Charakter der nach Eintritt
Besserungsfalls neu zu passivierenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst ändert sich im Streitfall jedoch dadurch, dass E und F zwischen dem Verzicht und dem Eintritt
Besserungsfalls ihre Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin, deren Gesellschafter sie im Streitjahr ebenfalls waren, veräußert und abgetreten haben, die G GmbH anschließend auf die Klägerin verschmolzen wurde und damit der Besserungsfall eingetreten ist. Randnummer 68 Die Verschmelzung führte im Streitfall zu einer Vermögensminderung bei der Klägerin zugunsten ihrer Gesellschafter E und F, und das Inkaufnehmen dieses Nachteils für die Klägerin als nunmehrige Schuldnerin war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Abtretung der Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin mit anschließender Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin hob aus Sicht der Klägerin den ehemals für die G GmbH betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit auf. Randnummer 69 Dieser beurteilt sich fortan nicht mehr nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit bei der G GmbH als Schuldnerin, da er durch die aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verschmelzung der G GmbH als Darlehensnehmerin auf die Klägerin, an der die Darlehensgeber ebenfalls beteiligt waren, aufgehoben wird. Der betriebliche Charakter der Verbindlichkeit ist mit dem Wechsel der Schuldnerschaft entfallen. Randnummer 70 Der Umstand, dass die Verbindlichkeit in Gestalt der Darlehensverpflichtungen nach Eintritt der auflösenden Bedingung bei der Klägerin als neue Schuldnerin in Höhe von ... DM wieder einzubuchen ist, durchbricht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Zwar handelt es sich materiell nach wie vor um dieselbe Forderung (§ 158 Abs. 2 BGB). Der ehemals betriebliche Veranlassungszusammenhang wird indes im Streitfall mit dem Wechsel der Schuldnerschaft unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Verschmelzung durch die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ersetzt. Insofern grenzt sich der vorliegende Sachverhalt auch von dem dem Urteil
BFH vom 12.07.2012 (I R 23/11, a. a. O.) zugrunde liegenden ab; in jenem hatte ein Wechsel in der Person
Gläubigers stattgefunden, der den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit bei der Schuldnerin nicht änderte. Randnummer 71 Die G GmbH hatte im Jahr 1995 ihren eigentlichen Unternehmensgegenstand, den YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte, aufgegeben und war nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am 28.12.1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften
Konzerns tätig war. In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dieser resultierte aus dem Verzicht auf Gesellschafterdarlehen i. H. v. ... DM, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren. Randnummer 72 Die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung umfasste insgesamt die Einstellung der Tätigkeit der G GmbH nach dem erfolgten Forderungsverzicht von E und F, der zum Ausgleich
Verlustes der G GmbH geführt hatte, die Übertragung der Anteile an der G GmbH auf die Klägerin sowie die anschließende Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin und den nachfolgenden Eintritt
Besserungsfalls mit der gewinnwirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber E und F. Sie diente im Ergebnis der Erhaltung der Möglichkeit zur Rückführung der Darlehensbeträge an die Gesellschafter der ehemaligen G GmbH und der Klägerin. Die Übernahme der G GmbH als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt
Besserungsfalls erfüllte damit nur noch den einzigen Zweck, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten ihrer Gesellschafter zu übernehmen. Dadurch erfolgte im Streitjahr eine Vermögensminderung bei der Klägerin, die allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Randnummer 73 Auch der Vortrag der Klägerin dazu, dass die Vorschriften
StG 1995 abschließend und vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar seien, steht der Qualifizierung der Vermögensminderung aufgrund der Besserungsabrede als verdeckte Gewinnausschüttung nicht entgegen. Insofern wird auf die Ausführungen unter II. 1.
G dar. III. Randnummer 74 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 75 Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung
Rechts zuzulassen, weil die steuerliche Behandlung der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt
Besserungsfalls bei einem Wechsel in der Person
Schuldners aufgrund einer Verschmelzung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.