Einkommensteuer: Unterschiedsbetrag bei der Tonnagesteuer Leitsatz 1. Der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG ist in jedem Fall bei Ausscheidung eines Gesellschafters hinsichtlich d

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StG enthielten. Randnummer 26 Ein weiteres Argument für den Übergang des Unterschiedsbetrags als Folge der Einbringungen sei eine Analogie des § 5a EStG zur Gesetzessystematik des § 34a EStG. Nach § 34a Abs. 5 Satz 2 und § 34a Abs. 7 EStG finde eine Nachversteuerung nicht statt, wenn mit Nachversteuerungsbeträgen behaftete Wirtschaftsgüter zu Buchwerten oder Mitunternehmeranteile durch steuerneutrale Rechtsfolge nach § 6 Abs.

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StG übertragen würden. Eine entsprechende ausdrückliche Regelung für die nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festgestellten Unterschiedsbeträge sei zwar unterblieben. Es liege aber auf der Hand, dass - wie in § 34a Abs. 7 EStG - bei einer steuerneutralen Übertragung nicht nur die Versteuerung des Unterschiedsbetrags unterbleibe, sondern dieser infolge der Übertragung auf den Rechtsnachfolger übergehe, um dort zu einem späteren Zeitpunkt versteuert zu werden. Randnummer 27 Darüber hinaus seien die Unterschiedsbeträge auch nicht mit der Begründung anteilig aufzulösen, die Einbringenden hätten als Gegenleistung für die Einbringung keine die Höhe der Kapitalkonten widerspiegelnden Gesellschaftsrechte an der Holding erhalten. Die vom Beklagten angeführte Argumentation, dass es neben einem wirksamen Übertragungsvorgang zu Buchwerten im Sinne von § 24 UmwStG noch zusätzlich einer Kommanditistenstellung zu 100 % bedürfe, gehe weder aus dem sogenannten Tonnagesteuer-Erlass hervor, noch finde sie einen Niederschlag in den Voraussetzungen einer erfolgsneutralen Übertragung im Sinne von § 24 UmwStG. Es liege jeweils keine verdeckte Einlage in die Holdinggesellschaften vor, so dass auch nicht unter diesem Gesichtspunkt eine Auflösung des Unterschiedsbetrags zu erfolgen habe. Es sei kein bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil auf die Holdinggesellschaften übergegangen. Der Unterschiedsbetrag stelle keine bilanzielle Größe dar. Randnummer 28 Sofern davon auszugehen sei, dass der Unterschiedsbetrag bei einer steuerneutralen Übertragung nach § 24 UmwStG nicht auf den Rechtsnachfolger übergehe, sondern beim ursprünglichen Mitunternehmer gewinnerhöhend aufzulösen sei, müsse eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO erfolgen. Das BMF-Schreiben aus dem Jahr 2008 enthalte eine entsprechende Billigkeitsregelung. Randnummer 29 Die Klägerin zu 1) beantragt, den Bescheid vom

1. Juli 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
2. September 2016 dahingehend zu ändern, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in Höhe von ... € bei der Beigeladenen zu 1) rückgängig gemacht und ihr Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € festgestellt wird. Randnummer 30 Der Kläger zu 2) beantragt, den Bescheid vom
3. Juli 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
4. September 2016 dergestalt zu ändern, dass die nach § 5a Abs. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge der Beigeladenen zu 2) zugerechnet werden. Randnummer 31 Der Kläger zu 3) beantragt, den Bescheid vom
5. Juli 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
6. September 2016 dergestalt zu ändern, dass die nach § 5a Abs. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge der Beigeladenen zu 2) zugerechnet werden. Randnummer 32 Der Beklagte beantragt, die Klagen abzuweisen. Randnummer 33 Er bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom
7. September 2016 und trägt ergänzend im Wesentlichen vor, dass die Gesetzesinterpretation der Kläger nicht zutreffe. Nach dem möglichen Wortsinn des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG liege ein Ausscheiden eines Gesellschafters vor. Diese Vorschrift erfasse begrifflich jede Form des entgeltlichen oder unentgeltlichen Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft. Eine Auslegung gegen diesen eindeutigen Wortsinn sei ausnahmsweise dann zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führe, welches vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein könne oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangten. Die seitens der Kläger insoweit vorgetragenen Argumente überzeugten jedoch nicht. Der Gesetzgeber habe mit der personenbezogenen Feststellung des Unterschiedsbetrags eine besondere personelle Bindung an den jeweiligen Gesellschafter bezweckt. Insoweit wirke der Bescheid über den Unterschiedsbetrag als Grundlagenbescheid im Sinne von § 182 AO. Auch die Tatsache, dass es einen Rechtsnachfolger gebe, begründe keine Sicherstellung der Besteuerung. Im Gegenteil sei der Unterschiedsbetrag aufgrund der gesellschaftsvertraglich geregelten Gewinnverteilung ganz überwiegend, zu 99 % oder mehr, von den jeweiligen Komplementärinnen, Gesellschaften mit beschränkter Haftung ohne eigenen Geschäftsbetrieb, zu versteuern. Diese hafteten nur beschränkt mit ihrem eigenen Vermögen, also lediglich mit dem Stammkapital. Abgesehen davon unterliege der Unterschiedsbetrag auf der Ebene der Komplementärin als Kapitalgesellschaft auch einem geringeren Steuersatz. Zudem sei aus den Gesetzgebungsmaterialien zu entnehmen, dass die neue Nr. 3 (Ausscheiden eines Gesellschafters) zur Klarstellung eingefügt worden sei. Randnummer 34 Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG komme nicht in Betracht. Die Voraussetzungen für eine Analogie lägen nicht vor. Es fehle schon an einer gesetzlichen Lücke, schließlich habe der Gesetzgeber den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters explizit geregelt. Die Nichtregelung der Anwendbarkeit von § 6 Abs.

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StG zeige gerade im Umkehrschluss, dass es dem gesetzgeberischen Willen entspreche, den personenbezogen festgestellten Unterschiedsbetrag grundsätzlich nicht interpersonal übergehen zu lassen. Randnummer 35 Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. Randnummer 36 Mit Beschlüssen vom

1. November 2016 und vom
2. November 2017 sind die Beiladungen erfolgt. Randnummer 37 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den der beigezogenen Akten des Beklagten (Rechtsbehelfsakten, Bilanz- und Bilanzberichtigungsakten, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, Akte "Allgemeines", Tonnagesteuerakte) Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 38 Die Klagen sind zulässig und teilweise begründet. Randnummer 39 Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013 vom
3. Juli 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
4. September 2016 ist überwiegend rechtmäßig, soweit darin Feststellungen zu den Einkünften aus Gewerbetrieb für die Kläger zu 2) und 3) (Beteiligte Nr. ... und ...) enthalten sind und verletzt diese Kläger nicht in ihren Rechten, soweit die sie betreffenden Feststellungen rechtswidrig sind. Ihre Klagen haben deshalb keine Erfolg (I). Der Bescheid ist demgegenüber rechtswidrig und verletzt die Beigeladene zu 1) (Beteiligte Nr. ...) in ihren Rechten, soweit im Rahmen der Feststellung ihrer Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Auflösung eines Unterschiedsbetrags im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von ... € gewinnerhöhend zugerechnet worden ist (II.). Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ist deshalb bei ihr rückgängig zu machen und die Einkünfte der Beigeladenen zu 1) aus Gewerbebetrieb sind mit ... € festzustellen (§ 102 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). I. Randnummer 40 Der Beklagte hat den Klägern zu 2) und 3) zu Recht Unterschiedsbeträge im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von ... € (Kläger zu 2) und ... € (Kläger zu 3) bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb gewinnerhöhend zugerechnet. Randnummer 41 1) Die Klägerin zu 1) ist zum Beginn des Jahres 2007 zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage (sog. Tonnagesteuer) gemäß § 5a EStG gewechselt. Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und - bei Mitunternehmerschaften - einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). Randnummer 42 Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn später hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG); unter anderem in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG) und in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). Randnummer 43 2) Zweck der Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG ist es, diejenigen stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelt haben, festzuhalten, um deren spätere Besteuerung sicherzustellen. Hintergrund ist dabei, dass die Gewinnermittlung nach § 5a EStG pauschal erfolgt und die Aufdeckung von stillen Reserven keine Auswirkung auf die Besteuerung haben würde. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen jedoch stille Reserven, die außerhalb des Zeitraums der Tonnagebesteuerung und damit vor der begünstigenden Besteuerung angesammelt worden sind, weiterhin der Besteuerung unterliegen, zumal sie regelmäßig mit im selben Zeitraum entstandenen und festgestellten Verlusten korrelieren. Die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages stellt die verfahrensmäßige Erfassung des Wertzuwachses dar, weil sich die Höhe der vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vorhandenen stillen Reserven nachträglich nur noch schwer ermitteln lässt. § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG dient damit der Sicherung des zukünftigen Besteuerungsverfahrens, ist jedoch nicht mit einer Realisierung der stillen Reserven gleichzustellen. Allein mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags ist der Rechtsgrund für den Steueranspruch noch nicht erfüllt. Hierfür bedarf es weiterer Handlungen, die zur tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven führen, wie in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG festgelegt (vgl. FG Hamburg Urteil vom
5. November 2015 2 K 152/15 , EFG 2016, 504 ; nachfolgend BFH-Beschluss vom
6. Oktober 2016 IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320; FG Bremen Urteil vom
7. März 2017 3 K 2/17

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StG angeführt) keine Anwendung finde (vgl. BMF-Schreiben vom

1. Oktober 2008, BStBl I 2008, 956). Neuerdings schränkt die Finanzverwaltung ihre Auffassung bei Buchwertübertragungen im Sinne von § 24 UmwStG als Reaktion auf in der Praxis bekanntgewordene Gestaltungsmodelle dergestalt ein, dass der Gesellschafter seinen gesamten Mitunternehmeranteil in die neue Gesellschaft einbringen müsse und sich der Umfang seiner Beteiligung weder im Zuge der Einbringung noch später verringern dürfe. Jede Änderung der Beteiligungsverhältnisse führe zu einer (anteiligen) Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG (vgl. OFD Niedersachsen vom
2. Mai 2016, juris). Dementsprechend hat der Beklagte im streitgegenständlichen Bescheid die Unterschiedsbeträge den Klägern zu 2) und 3) jeweils anteilig zu 99,5 % gewinnerhöhend zugerechnet. c) Randnummer 56 Im Schrifttum wird anknüpfend an die (frühere) Auffassung der Finanzverwaltung wohl einhellig die Ansicht vertreten, dass bei Übertragungen und Einbringungen zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG oder § 24 UmwStG kein Ausscheiden im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG anzunehmen sei (vgl. Seeger in Schmidt, EStG,
3. Aufl. 2017, § 5a Rn. 24; Gosch in Kirchhof, EStG,
4. Aufl. 2017, § 5a Rn. 21; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 148; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a Rn. 116; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 5a EStG, Anm. E 27; Hofmeister in Blümich, § 5a EStG, Rn. 24; Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rn. 49; Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rn. 75, 75a; von Glasenapp, DStR 2009, 1462; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rn. 76 - analoge Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG). Zur Begründung wird geltend gemacht, dass für eine Auflösung des Unterschiedsbetrags bei Übertragungen zu Buchwerten nach § 6 Abs.

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StG kein Grund bestehe, weil in beiden Fällen die Besteuerung der stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrags verkörpert seien, auf der nächsten Ebene gesichert sei (vgl. etwa von Glasenapp, DStR 2009, 1462, 1463; Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rn. 76). Weder aus dem Sinn und Zweck des § 5a EStG noch aus der Gesetzesbegründung zum Steuerbereinigungsgesetz vom 22. Dezember 1999, wodurch § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG eingeführt worden sei, ergäben sich Anhaltspunkte dafür, dass - abweichend von allgemeinen Grundsätzen - steuerverschärfend auch Buchwertübertragungen einkommensteuerliche Folgen nach sich ziehen sollten (vgl. Kahl-Hinsch in Lademann, § 5a EStG Rn. 116; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 5a EStG Anm. E 27). Bei der Annahme eines Ausscheidens in Fällen der Buchwertfortführung läge ein Widerspruch bei früherer Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) vor (vgl. Weiland in Littmann/Bitz/Pust, § 5a EStG Rn. 148). d) Randnummer 57 Nach Auffassung des Senats ist eine einschränkende Auslegung des Begriffs "Ausscheiden" in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG in dem Sinne, dass Anteilsübertragungen zu Buchwerten gemäß § 6 Abs.

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StG nicht umfasst werden, nicht möglich, vielmehr wird jede Art des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft, mithin des Verlustes der unmittelbaren Mitunternehmerstellung, erfasst.

1. aa)Randnummer 58 Aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine den Wortlaut einschränkende Auslegung der Vorschrift. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuerbereinigungsgesetz 1999 soll die neue Nummer 3 des § 5a Abs. 4 EStG klarstellen, dass der Unterschiedsbetrag bei Ausscheiden eines Gesellschafters in Höhe des auf ihn entfallenden Anteils aufzulösen ist (BT-Drucks. 14/1514, 29). Der Gesetzgeber ging offenbar davon aus, dass der Unterschiedsbetrag auch vor der Gesetzesänderung bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters (anteilig) aufzulösen war und wollte dies mit der Neuregelung nur klarstellen. Fallgestaltungen, die der Gesetzgeber nicht als Ausscheiden eines Gesellschafters im Sinne der Norm angesehen haben könnte, sind weder ausdrücklich erwähnt, noch kommen sie anderweitig zum Ausdruck. Die Möglichkeit einer interpersonellen Übertragung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven wird nicht angesprochen.
2. bb)Randnummer 59 Auch Sinn und Zweck der Ermittlung und Festhaltung des Unterschiedsbetrags führen nicht zu einer teleologischen Reduktion des Wortlauts von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG. Wie oben dargestellt, ist es die Zielsetzung der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Regelbesteuerung vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, festzuhalten, um sie dann zu späterer Zeit beim umgekehrten Übergang zur regulären Gewinnermittlung, bei der Veräußerung des Seeschiffes oder - wie hier - nach § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG beim Ausscheiden eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abgeltungswirkung der pauschal (gewinnunabhängig) errechneten Tonnagesteuer sollen also die bis zum Umstellungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven ausgenommen werden. Das Gesetz stellt dabei auf die "historischen" stillen Reserven ab. Dies ist Folge des in sich geschlossenen Systems der vom Gesetzgeber als Privilegierung vorgesehenen Tonnagebesteuerung (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BStBl II 2011, 878; vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583; FG Hamburg, Urteil vom 16. Dezember 2009 3 K 38/09, juris). Randnummer 60 Dieser Sinn und Zweck der Ermittlung und Feststellung des Unterschiedsbetrags wird durch die verfahrensrechtliche gesonderte und bei Mitunternehmerschaften zudem einheitliche Feststellung (§ 5a Abs. 4 Satz 2 EStG) flankiert. Darin wird jedem Mitunternehmer sein Anteil am Unterschiedsbetrag dem Grunde und der Höhe nach persönlich zugerechnet. Der Gesetzgeber wollte somit - entsprechend dem Transparenzgedanken, der auch in § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG zum Ausdruck kommt - die Unterschiedsbeträge zum Übergangszeitpunkt mitunternehmerbezogen festhalten und damit korrespondierend beim Ausscheiden dem Mitunternehmer gewinnerhöhend zurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG). Dies ist auch systemgerecht, weil der Mitunternehmer regelmäßig in den Genuss der vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung entstandenen Gewinnminderungen gekommen ist, die durch die hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, für die Unterschiedsbeträge festgestellt worden sind, berücksichtigte AfA oder Sonder - AfA entstanden sind. Diese besondere Zurechnung spricht gegen die Möglichkeit einer interpersonellen Übertragung der im Unterschiedsbetrag verkörperten stillen Reserven. Randnummer 61 Hinzu kommt, dass der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags bei der Gewinnfeststellung als Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19 Juli 2011 IV R 42/10, BStBl II 2011, 878). Er entfaltet somit eine Bindungswirkung in Bezug auf das Zurechnungssubjekt (den Mitunternehmer) und das Zurechnungsobjekt (den zuzurechnenden Betrag). Dem Verzeichnis nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG kommt demgegenüber keine Bindungswirkung zu, sondern es hat nur eine Dokumentationsfunktion für spätere Änderungen der Höhe der Unterschiedsbeträge, die regelmäßig - wie auch vorliegend - nur durch Rückführungen von Fremdwährungsverbindlichkeiten zur Finanzierung des Seeschiffes in Betracht kommen. Es ist auf der Grundlage der zum Übergangszeitraum nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG als Grundlagenbescheide festgestellten Unterschiedsbeträge zu entwickeln. Änderungen in der persönlichen Zurechnung des Unterschiedsbetrags durch Rechtsnachfolgetatbestände wären hingegen durch Änderungen des Feststellungsbescheides umzusetzen, um der Bindungswirkung als Grundlagenbescheid Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber hat im Zusammenhang mit der Einführung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aber keine besonderen Vorschriften zur Anpassung des Feststellungsbescheids über den Unterschiedsbetrag vorgesehen. Dies spricht ebenfalls dafür, dass jeder Fall des Ausscheidens als Auflösungsgrund angesehen wurde. Randnummer 62 Zudem waren die Möglichkeiten der interpersonellen Übertragung stiller Reserven bei Buchwertübertragungen nach § 6 Abs.

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StG schon lange vor Einführung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gegeben. Es hätte somit nahe gelegen, bei Einführung der streitgegenständlichen Vorschrift entsprechende Ausnahmen festzulegen, wenn eine interpersonelle Übertragung der stillen Reserven vom Gesetzgeber gewollt gewesen wäre. Der Gesetzgeber hat dies aber - anders als bei der eine vergleichbare Konstellation betreffenden Regelung des § 34a EStG in Abs. 7 dieser Vorschrift - nicht vorgesehen. 6) Randnummer 63 Die den Klägern zu 2) und 3) zuzurechnenden Unterschiedsbeträge betrugen zum Zeitpunkt ihres Ausscheidens aus der Klägerin 1) mit Abschluss des 26. Februar 2013 unstreitig insgesamt ... € (Kläger zu 2) und ... € (Kläger zu 3). Sie waren gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG bei ihnen in voller Höhe aufzulösen. Diese sie betreffenden Feststellungen in den angefochtenen Bescheiden sind somit insoweit rechtmäßig, als anteilig beim Kläger zu 2) ... € und beim Kläger zu 3) ... € gewinnerhöhend zugerechnet worden sind. Soweit der restliche Betrag von ... € nicht den Klägern zu 2) und 3) jeweils zu 1/2 (in Höhe von ... €), sondern der Beigeladenen zu 2) zugerechnet worden ist, ist dies zwar rechtswidrig, verletzt die Kläger aber nicht in ihren Rechten. 7) Randnummer 64 Soweit die Kläger zu 2) und 3) vortragen, dass die Steuer wegen einer Einbringung der Kommanditanteile zu Buchwerten nach § 24 UmwStG gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen abweichend festgesetzt werden müsse, weil das BMF im Schreiben vom 31. Oktober 2008 (BStBl I 2008, 95) eine solche Regelung getroffen habe, ist darüber im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden. Ein Antrag nach § 163 AO ist bislang nicht gestellt und dementsprechend vom Beklagten auch nicht beschieden worden. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist allein der im Festsetzungsverfahren ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2013. Eine Verbindung von Billigkeitsmaßnahme und Steuerfestsetzung/Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die gemäß § 163 Abs. 2 AO möglich ist, hat dementsprechend nicht stattgefunden. Ein Billigkeitsantrag nach § 163 AO wäre in einem gesonderten Verwaltungsverfahren geltend zu machen (vgl. etwa Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 20 ff. m. w. N.). II.

1. a)Randnummer 65 Die Beigeladene zu 1) ist durch die Einbringung ihres Mitunternehmeranteils in die Beigeladene zu 3) nach den obigen Darlegungen zwar im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aus der Klägerin zu 1) ausgeschieden. Es liegt aber kein auf sie entfallender Anteil an den Unterschiedsbeträgen vor, der aufzulösen ist. Randnummer 66 Der diesbezügliche Anteil ist mit Änderungsbescheid auf den 31. Dezember 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Unterschiedsbeträge vom 2. April 2015 ihrem Rechtsvorgänger, A, zugerechnet worden (Beteiligter Nr. ...). Dieser Bescheid hat als Grundlagenbescheid eine Bindungswirkung in Bezug auf die personelle Zurechnung des Anteils an den Unterschiedsbeträgen (vgl. BFH-Urteil vom 19 Juli 2011 IV R 42/10, BStBl II 2011, 878). Eine Zurechnung der streitgegenständlichen Unterschiedsbeträge bei der Beigeladenen zu 1) erfolgte nicht. Bereits deshalb ist die gewinnerhöhende Auflösung der Unterschiedsbeträge bei ihr rechtswidrig.
2. b)Randnummer 67 Zudem hat die Beigeladene zu 1) den Kommanditanteil an der Klägerin 1) mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom ... 2008 von A, ihrem Ehemann, erworben. Die Abtretung erfolgte nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Vertrags mit Wirkung zum 30. Dezember 2008. Die nach § 13 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin zu 1) erforderliche Zustimmung der Komplementärin der Klägerin zu 1) erfolgte am 13. Januar 2009. Dadurch ist die Anteilsübertragung zivilrechtlich (gemäß § 184 BGB rückwirkend) wirksam geworden. A ist mit der Zustimmung auch steuerrechtlich aus der Klägerin zu 1) im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG als Gesellschafter und Mitunternehmer ausgeschieden. Die auf ihn entfallenden Unterschiedsbeträge wären somit nach den obigen Darlegungen zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bei ihm gewinnerhöhend aufzulösen gewesen und konnten deshalb nicht auf die Beigeladene zu 1) übergehen. Dass die Übertragung auf die Beigeladene zu 1) aufgrund ihrer Unentgeltlichkeit möglicherweise unter § 6 Abs. 3 EStG fällt, ändert daran - wie oben dargelegt - nichts. III. Randnummer 68 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, wobei sich die jeweilig zu tragenden Kostenanteile an der Höhe des Streitwerts und der Gewinn- bzw. Verlustquote bemessen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht für erstattungsfähig zu erklären. Sie haben keine Anträge gestellt und sich damit nicht am Kostenrisiko beteiligt oder das Verfahren durch Sachvortrag wesentlich gefördert (§ 139 Abs. 4, § 135 Abs. 3 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Randnummer 69 Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).