Energiesteuerrecht: Billigkeitserstattung von Energiesteuer Leitsatz Die Situation, dass ein Energieerzeugnis zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten abgegeben wird, aber später nachweislic

§ 227

AO kann der Umstand, dass die Steuer dadurch entstanden ist, dass Steuerlagerinhaber oder Inhaber einer Verteilererlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse an Abnehmer abgegeben haben, denen eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung noch nicht erteilt war, die diese Erlaubnis jedoch binnen drei Monaten nach der vorzeitigen Lieferung erhalten haben, eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchsteuerschuld rechtfertigen; Voraussetzung ist, dass die Erzeugnisse unverzüglich in die steuerlichen Anschreibungen des Lieferers aufgenommen worden sind und Zweifel, dass sie zu dem begünstigten Zweck verwendet worden sind oder verwendet werden, nicht bestehen; eine Vergünstigung darf nur gewährt werden, soweit das Verhalten entschuldbar ist. Randnummer 19 Es bestehen keine Zweifel daran, dass diese Ermessenrichtlinie die gesetzlichen Grenzen einhält und daher bei der Entscheidung des Streitfalls herangezogen werden kann. Insbesondere ist, anders als die Klägerin meint, die einschränkende Voraussetzung, dass eine Vergünstigung nach Maßgabe von Nr. 7.1.

§ 227

AO nur gewährt werden darf, soweit das Verhalten entschuldbar ist, nicht zu beanstanden. Die Klägerin verweist darauf, dass bei einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Steuerentstehung als Ausdruck eines eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden objektiven Überhangs kein Raum für subjektive Elemente wie Verschuldensfragen sei. Der Klägerin ist zuzugeben, dass dieser Gedanke zwar im Ansatz zutreffend ist, allerdings nur insoweit, als billigkeitsbegründend eben allein auf eine vom Gesetzgeber (verschuldensunabhängig) vorgesehene, aber unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls gleichwohl objektiv nicht gewollte Steuerentstehung abgestellt wird, was in Bezug auf den Streitfall unabhängig von Vorgaben der AO-DV Zoll zu § 227 AO nachfolgend unter

1. noch näher auszuführen sein wird. Im Rahmen der ermessenslenkenden AO-DV Zoll zu § 227 AO hingegen bleibt es der Finanzverwaltung unbenommen, Umstände, die eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen können, vom Umfang des Verschuldens abhängig zu machen, um einen typisierten Sachverhalt im Einzelfall als einen sachlichen Billigkeitsgrund anzuerkennen. Vor dem Hintergrund, dass in Nrn. 7.1.1 bis 7.1.7 AO-DV Zoll zu § 227 AO Umstände, die eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchsteuerschuld rechtfertigen können, genannt werden, ohne dass dies, worauf Nr. 7.
2. AO-DV Zoll zu § 227 AO ausdrücklich hinweist, eine abschließende Aufzählung wäre, bleibt auch nach der Ermessenrichtlinie hinreichend Ermessensspielraum, um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Steuerentstehung als Ausdruck eines eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden objektiven Überhangs des Verbrauchsteuergesetzes unabhängig von einem etwaigen Verschulden des Antragstellers als sachlichen Billigkeitsgrund einzustufen, vgl. auch Nr. 5.
3. AO-DV Zoll zu § 227 AO. Das bedeutet, dass, wenn gewisse Bedingungen, die von der Ermessensrichtlinie für die Bejahung eines die Billigkeitsmaßnahme rechtfertigenden typisierten Sachverhalts genannt werden, nicht erfüllt werden, zwar insoweit eine Billigkeitsmaßnahme ausscheidet, jedoch gleichwohl eine Billigkeitsmaßnahme unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls, soweit diese einen sachlichen Billigkeitsgrund - ggf. aus. weiteren, neben den ausdrücklich benannten Umständen zu berücksichtigenden Aspekten - zu tragen vermögen, durchaus möglich bleibt. Randnummer 20 Dies vorweggeschickt, ist festzustellen, dass der Beklagte eine Billigkeitsmaßnahme nach Maßgabe der hier allein in Betracht kommenden Nr. 7.1.

§ 227AO zu Recht versagt hat.

Randnummer 21 Im vorliegenden Fall sind zwar die in der Ermessenrichtlinie unter Nr. 7.1.

§ 227

AO genannten ersten beiden Bedingungen unstreitig erfüllt: Erstens hat ein Steuerlagerinhaber - hier die Klägerin - verbrauchsteuerpflichtige Erzeugnisse an einen Abnehmer, dem eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung noch nicht erteilt war, der diese Erlaubnis jedoch binnen drei Monaten nach der vorzeitigen Lieferung erhalten hat - hier die B in Bezug auf eine entsprechende Verteilererlaubnis -, abgegeben, und zweitens sind die Erzeugnisse unverzüglich in die steuerlichen Anschreibungen des Lieferers aufgenommen worden und Zweifel, dass die Erzeugnisse zu dem begünstigten Zweck verwendet worden sind - hier durch die D als Schiffsbetriebsstoff - bestehen nicht. Randnummer 22 Demgegenüber ist die weitere in der Ermessensrichtlinie genannte Bedingung, dass das Verhalten der Klägerin entschuldbar ist, nicht erfüllt. Der Beklagte ist in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das Verhalten der Klägerin nicht entschuldbar ist. Randnummer 23 Der Begriff des nicht entschuldbaren Verhaltens ist mit dem Begriff des Verschuldens gleichzusetzen. Das Verschulden hat sich im vorliegenden Fall zu beziehen auf die für die Steuerentstehung maßgebliche Entfernung von Energieerzeugnissen aus dem Steuerlager nach § 8 Abs. 1 EnergieStG nach der zum Zeitpunkt der Vornahme der streitgegenständlichen Lieferungen gültigen Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006 (BGBl. I S. 1534) - im Folgenden: EnergieStG a.F., soweit abweichende Regelungen enthaltend -, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a.F. anschließt, oder dass die Energieerzeugnisse zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen werden (Entnahme in den freien Verkehr, Satz 1), bzw. ohne dass sich an die Entnahme in den freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung, § 24 Abs. 1 EnergieStG, anschließt (Satz 2). Ausgehend von allgemeinen Rechtsgrundsätzen liegt Verschulden bei Vorsatz oder Fahrlässigkeit vor. Mangels anderslautender Anhaltspunkte kann von einem vorsätzlichen Verhalten der Klägerin in Bezug auf das Nichtvorliegen eines sich an die Entnahme des MFO aus ihrem Steuerlager anschließenden Verfahrens der Steuerbefreiung im Sinne des § 24 Abs. 1 EnergieStG - nur ein solches der Steuerentstehung nach § 8 Abs. 1 EnergieStG a.F. entgegenstehendes Verfahren kommt vorliegend, auch aus Sicht der Klägerin, überhaupt in Betracht - nicht ausgegangen werden. Das Verhalten der Klägerin stellt sich jedoch als fahrlässig dar, d.h. sie hat die im Verkehr erforderliche Sorgfalt außer Acht gelassen, als sie das MFO aus ihrem Steuerlager entnahm und aufgrund der Vertragsbeziehung zwischen ihr und der B an die B abgab und dabei - irrigerweise - davon ausging, dass sich unter Einbeziehung der von B beauftragten E-GmbH als Dispositeur der abgerufenen MFO-Lieferungen eine steuerfreie Verteilung des MFO nach §§ 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG angeschlossen habe. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Randnummer 24 Anlass der zur streitgegenständlichen Energiesteuerentstehung führenden Vorgehensweise bei der Abgabe des MFO an die B unter Einbindung der E-GmbH war eine konzerninterne Vorgabe, nach der die bisher praktizierte Auslieferung des MFO an die seinerzeit als Betriebsstätte der Klägerin zugelassene Bunkerstation B in C durch konzerneigene Schiffe wegen neuer sicherheitstechnischer Vorgaben des Konzerns nicht mehr möglich war, so dass die Klägerin das MFO nicht mehr selbst transportieren und daher das MFO, statt an die D, nunmehr an B abgeben und den Transport des MFO der B bzw. der von B für diese Zwecke beauftragten E-GmbH überlassen wollte. Die mit der Umstellung der Verfahrensweise einhergehenden Folgen und Risiken waren damit allein dem regulären Geschäfts- und Risikobereich der Klägerin zuzuordnen, und nicht etwa die Folge unvorhersehbarer oder besonders ungewöhnlicher Umstände. Bei der Klägerin handelt es sich um ... und um eine im Handel mit Energieerzeugnissen und zudem auch als Verteiler von steuerfreien Schiffsbetriebsstoffen langjährig tätige Firma, die zudem in einen in diesem Bereich international tätigen Konzern eingebunden ist. Sie ist dementsprechend gehalten und auch ohne weiteres in der Lage, sich über die für ihre Tätigkeit einschlägigen energiesteuerrechtlichen Vorschriften hinreichend zu informieren, sei es durch Einholung externen Rechtsrates, sei es durch ein entsprechendes Auskunftsersuchen beim Beklagten. Randnummer 25 Die der Klägerin dementsprechend obliegenden Sorgfaltspflichten bei der Abklärung der energiesteuerrechtlichen Zulässigkeit der neuen Verfahrensweise im Zusammenhang mit der Abgabe des MFO hat sie verletzt, indem sie sich allein auf ihre eigene steuerrechtliche Einschätzung und die der E-GmbH verlassen hat und dabei von einer unzutreffenden Rechtsauffassung ausgegangen ist. Randnummer 26 Soweit die Klägerin vorträgt, sie habe das Vorgehen mit der steuerlich erfahrenen E-GmbH abgestimmt und sich in diesem Zusammenhang zudem auf Aussagen von Mitarbeitern des Beklagten dahin gehend, dass das Vorgehen grundsätzlich steuerrechtlich zulässig sei, gestützt und daher nicht sorgfaltswidrig gehandelt, überzeugt dies nicht. Randnummer 27 Inwieweit die von B beauftragte E-GmbH ihrerseits davon ausging oder aufgrund von etwaigen Auskünften von Mitarbeitern des Beklagten davon ausgehen durfte, dass die Klägerin das MFO aus ihrem Steuerlager entnehmen und an B abgeben konnte, ohne dass dafür Energiesteuer anfiel, ist für die Sorgfaltspflichtverletzung der Klägerin irrelevant. Wie ausgeführt, betrifft die Klärung der energiesteuerrechtlichen Lage in erster Linie die Klägerin, die die ordnungsgemäße Abwicklung ihrer neu gestalteten vertraglichen Beziehungen mit B wegen des Verkaufes des MFO sicherstellen muss. Im Übrigen sind die Angaben, aufgrund derer die E-GmbH von der steuerrechtlichen Zulässigkeit des gewählten Verfahrensmodells ausging, wenig belastbar. Der von der Klägerin angeführte Verweis auf eine angeblich in der Vergangenheit durch die E-GmbH schon einmal in ähnlicher Weise praktizierte und von den Zollbehörden akzeptierte Verfahrensweise bleibt vage und ist von der Klägerin in keiner Weise näher substantiiert worden. Soweit der im Steueraufsichtsdienst des Beklagten tätige Herr G der E-GmbH gegenüber Ende März 2008 telefonisch geäußert haben soll, dass keine Bedenken gegen die beabsichtigte Verfahrensweise bestünden, entlastet dies die Klägerin ebenfalls nicht. Denn - unabhängig von dem nicht näher bekannten genauen Inhalt - ist diese Äußerung auch nach eigenen Angaben der Klägerin unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung erfolgt und kann daher schon deshalb im Ergebnis nicht zu einem zugunsten der Klägerin verminderten Sorgfaltspflichtmaßstab führen. Randnummer 28 Ebenso wenig rechtfertigen der von der Klägerin behauptete Umstand, dass die E-GmbH zudem bei der Mitarbeiterin des Beklagten Frau H angefragt habe, ob das MFO über ihre Verteilererlaubnis verteilt werden dürfe, und diese keine Bedenken gehabt habe, sowie der weitere Umstand, dass die Klägerin ihrerseits beim Hauptzollamt S zuvor die Bestätigung eingeholt hat, dass die E-GmbH zum Bezug des MFO berechtigt ist, keine der Klägerin günstigere Beurteilung. Denn die bestehende Verteilererlaubnis der E-GmbH führt nicht dazu, dass die B, die ihrerseits keine Verteilererlaubnis hatte, zum steuerfreien Bezug des MFO berechtigt gewesen wäre, nur weil die Abwicklung des Transportes durch die E-GmbH veranlasst wurde. Randnummer 29 Weitergehende Anfragen an die Zollbehörden unter Offenlegung der gesamten Umstände der beabsichtigten neuen Verfahrensweise, insbesondere also auch der entsprechenden vertraglichen Abreden zwischen der Klägerin und der B sowie zwischen der B und der E-GmbH, haben weder die Klägerin noch die E-GmbH gestellt, und zwar weder im Vorfeld der streitgegenständlichen MFO-Lieferungen noch während der Lieferphase selbst. Der Beklagte hat, ohne dass die Klägerin dem entgegengetreten wäre, dargelegt, dass er erstmals durch den Antrag der E-GmbH vom 26.06.2008 auf Zulassung der Bunkerstation der B als einer weiteren Lagerstätte Kenntnis von den durch die E-GmbH an die Bunkerstation B ausgeführten Lieferungen erhalten und weitere Informationen zu dem zugrunde liegenden vertraglichen Konstrukt in der Folge nur "stückchenweise" bekommen hatte. Dies bestätigt auch der Inhalt der Sachakten des Beklagten: Im Antrag der E-GmbH vom 26.06.2008 auf Zulassung der Bunkerstation B als weitere Lagerstätte, telefonisch mit Frau H vorbesprochen am 26.06.2008 und schriftlich eingegangen am 01.07.2008, ist erwähnt, dass die E-GmbH für die Bunkerstation B die Versorgung mit Schweröl aus der Raffinerie der Klägerin koordiniert, seit dem 18.04.2004 die Tagesberichte unter ihrer Erlaubnisscheinnummer führt und der Antrag auf Zulassung erst jetzt erfolgt, weil die E-GmbH bisher davon ausging, dass es sich um eine Streckenanschreibung handelt. Sodann erhielt der Beklagte mit Schreiben des Beklagten vom 02.07.2008 die Mitteilung, dass die Bunkerstation B aus dem Betriebsstättenverzeichnis der Klägerin zu streichen sei; auf Nachfrage des Beklagten nach dem Datum der Abmeldung äußerte sich die Klägerin mit E-Mail vom 03.07.2008 und verwies auf die zwischen der Klägerin und B getroffene Beendigung des Depotvertrags rückwirkend zum 01.05.2008 gemäß Punkt 15 der beigefügten Vereinbarung zwischen der Klägerin und B vom 17.06./20.06.2008. Weitergehende Erläuterungen zur neuen Verfahrensweise zur Auslieferung des MFO an die B unter Einbindung der E-GmbH erfolgten seitens der Klägerin nicht. Auch aus der der E-Mail vom 03.07.2008 beigefügten Vereinbarung zwischen der Klägerin und B, in der sich unter Punkten 3 und 5 Regelungen zur Abnahme und zur Lieferung des MFO finden, ergeben sich keinerlei Hinweise auf die beabsichtigte Einbindung der E-GmbH als Dienstleister. Erst nachdem der Beklagte die E-GmbH per E-Mail vom 09.07.2008 auf Zweifel hinsichtlich der Genehmigungsfähigkeit der beantragten Zulassung der weiteren Lagerstätte hingewiesen und weitere Informationen angefordert hatte, erhielt der Beklagte mit E-Mail der E-GmbH vom 09.07.2008 weitere Informationen seitens der E-GmbH, aus denen sich einige Einzelheiten zu dem Verkauf des MFO an die B sowie den von der E-GmbH im Zusammenhang mit der Auslieferung des MFO ausgeführten Tätigkeiten ergaben. Daraufhin meldete der Beklagte telefonisch sowohl bei der Klägerin noch am 09.07.2008 als auch bei der E-GmbH am 10.07.2008 Zweifel hinsichtlich der praktizierten Vorgehensweise an und wies darauf hin, dass die Lieferungen nicht gegen den Erlaubnisschein der E-GmbH erfolgen dürften bzw. die B eine Verteilererlaubnis beantragen müsse. Da die E-GmbH an ihrem Antrag auf Zulassung einer weiteren Lagerstätte unter Hinweis auf die Regelungen zum Streckengeschäft festhielt, bat der Beklagte mit E-Mail vom 14.07.2008 um Angaben und Nachweise dazu, dass vertragliche Lieferbeziehungen zwischen der E-GmbH und der Klägerin vorliegen. Nachdem die E-GmbH hierauf mit E-Mail vom 15.07.2008 verneinend geantwortet hatte, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 16.07.2008 den Antrag auf Zulassung einer weiteren Lagerstätte bei der Bunkerstation B ab. Zeitgleich mit der allein wegen des aufrechterhaltenen Antrags auf Zulassung einer weiteren Lagerstätte nochmals veranlassten Anfrage bei der E-GmbH wies der Beklagte mit Schreiben vom 14.07.2008, abgesandt am 15.07.2008, die Klägerin aber bereits darauf hin, dass der Erlaubnisschein der E-GmbH die B nicht zum steuerfreien Bezug des MFO berechtige und daher für die durch die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager entstandene Energiesteuer eine Steuerfestsetzung beabsichtigt sei. Randnummer 30 Angesichts dieser Sachlage kann keine Rede davon sein, dass, wie die Klägerin behauptet, das zur Steuerentstehung führende Vorgehen der Klägerin in enger Abstimmung mit dem Beklagten erfolgt und daher ein Auskunftsersuchen beim Beklagten nach der Zulässigkeit der Verfahrensweise nicht angezeigt gewesen sei bzw. dass ein ausdrücklicher Warnhinweis des Beklagten an die Klägerin, das Vorgehen bis zur endgültigen Klärung der Zulässigkeit einzustellen, erforderlich gewesen wäre, um weiteren Abstimmungsbedarf mit dem Beklagten auszulösen. Vielmehr hatte der Beklagte aufgrund der sich durch entsprechende Nachfragen seinerseits erst nach und nach vervollständigenden Sachverhaltshinweise frühestens am 09.07.2008 hinreichende Kenntnis von der zugrunde zu legenden Sachlage. Dementsprechend bestand bei objektiver Betrachtung weder für die Klägerin noch für die E-GmbH Anlass, davon auszugehen, der Beklagte habe Kenntnis von der Vorgehensweise gehabt, geschweige denn diese in irgendeiner Form vorläufig gebilligt. Umgekehrt bestand auch für den Beklagten bis zum 09.07.2008 kein Anlass, an die Klägerin heranzutreten, um etwaige Zweifel an der Vorgehensweise der Klägerin darzulegen. Erst nach erlangter hinreichender Kenntnis der Sachlage am 09.07.2008 war es dem Beklagten überhaupt möglich, Zweifel an der Vorgehensweise zu hegen und diese der Klägerin mitzuteilen, was er dann im Übrigen auch umgehend durch telefonischen Hinweis vom 09.07.2008 sowie nachfolgend durch Schreiben vom 14.07.2008 getan hat. Randnummer 31 Die Klägerin kann des Weiteren nicht damit durchdringen, ihr Verhalten sei deshalb nicht fahrlässig gewesen, weil die Rechtslage im Zusammenhang mit der Abgabe des MFO an die B unter Einbindung der E-GmbH schwierig zu beurteilen gewesen und ihre Rechtsauffassung, dass die Abgabe des MFO an die E-GmbH berechtigt gewesen sei, richtig oder jedenfalls sehr gut vertretbar sei, weil es für ein der Steuerentstehung entgegenstehendes, sich anschließendes Verfahren der Steuerbefreiung nach §§ 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG ausreiche, dass das MFO mittelbar an die D als berechtigten Endverwender abgegeben worden sei, ohne zwischenzeitlich in den freien Verkehr im Sinne der Art. 7 Abs. 1, 17 Abs. 1 lit. b) RL 2008/118/EG gelangt zu sein. Wie der Senat in seinem Urteil vom 24.02.2015 ( 4 K 41/13 ) ausgeführt hat, erfolgte die Abgabe des MFO allein an die weder im Besitz einer Verwendererlaubnis noch einer Verteilererlaubnis stehende B, nicht hingegen an die E-GmbH, und die erst nachfolgende steuerfreie Verwendung des MFO durch die D führte nicht - auch nicht im Wege einer wertungsmäßigen Betrachtung unter Auslegung des Begriffs des steuerrechtlich freien Verkehrs nach Maßgabe etwaiger unionsrechtlicher Vorgaben - zum Nichtentstehen der Energiesteuer. Letztlich unabhängig davon, wie sich die Besitzverhältnisse an dem MFO im unmittelbaren Anschluss an die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager darstellten, erlangte die B jedenfalls spätestens mit dem Umpumpen des MFO in das Tanklager der Bunkerstation der B unmittelbare Sachherrschaft über das MFO und die Energiesteuer war bereits mit der Entnahme des MFO aus dem Steuerlager entstanden (vgl. in diesem Sinne auch BFH, Beschluss vom 21.10.2015, VII B 39/15, mit welchem die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 24.02.2015 als unbegründet zurückgewiesen wurde). Angesichts dieser nach den nationalen energiesteuerrechtlichen Vorgaben klaren Sach- und Rechtslage bleibt mithin kein Raum für einen eine Sorgfaltspflichtverletzung ausschließenden entschuldbaren Rechtsirrtum der Klägerin. Randnummer 32 Vor dem Hintergrund, dass aufgrund der vorstehend geschilderten Umstände das Vorgehen der Klägerin betreffend die Entnahme des MFO aus dem Steuerlager zwecks Abgabe an die B von Anfang an als fahrlässig anzusehen und folglich das Verhalten der Klägerin in Bezug auf sämtliche MFO-Lieferungen insgesamt nicht entschuldbar ist, kommt es nicht auf die Frage an, ob - zumindest - das Verhalten der Klägerin hinsichtlich der letzten beiden streitgegenständlichen MFO-Lieferungen vom 10.07.2008 und vom 14.07.2008, die nach dem Telefonat vom 09.07.2008, in welchem die Klägerin durch die Mitarbeiterin des Beklagten auf Zweifel an der Zulässigkeit der Verfahrensweise hingewiesen worden war, stattfanden, als fahrlässig anzusehen ist und wie sich ein für nur einzelne MFO-Lieferungen feststellbares Verschulden auf eine mögliche Billigkeitsmaßnahme in Bezug auf die übrigen MFO-Lieferungen auswirken müsste. Randnummer 33 Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass sich die Klägerin, wie diese im Klageverfahren vorträgt, darum bemüht habe, die in der Folgezeit des Telefonats vom 09.07.2008 am 10.07.2008 und 14.07.2008 erfolgten MFO-Lieferungen über eine entsprechende Abstimmung mit der E-GmbH noch zu verhindern, was ihr nur deshalb nicht gelungen sei, weil sich die von der E-GmbH bereits disponierten Lieferungen nicht mehr hätten stoppen lassen, auch nicht umgekehrt zu einer teilweisen Entschuldbarkeit des Verhaltens der Klägerin in Bezug auf diese zwei MFO-Lieferungen führt. Denn selbst wenn sich die Klägerin bei der E-GmbH darum bemüht haben sollte, die noch anstehenden Lieferungen umgehend nach dem Telefonat vom 09.07.2008 zu stoppen - was durch die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen, die sich allein auf interne Vorgänge der Klägerin (...) sowie eine zeitlich ohnehin erst nach dem Datum des Telefonats liegende Order der E-GmbH vom 11.07.2008 für die Lieferung vom 14.07.2008 (...) beziehen, letztlich nicht nachgewiesen ist und zudem angesichts des gegenteiligen Vortrags in der Einspruchsbegründung der Klägerin, dem zufolge sie nach dem Telefonat vom 09.07.2008 nach Rücksprache mit der E-GmbH zunächst an ihrer bisherigen gemeinsamen Rechtsauffassung festgehalten und erst nach der schriftlichen Mitteilung des Beklagten vom 14.07.2008 den Lieferstopp verfügt haben will, ohnehin zweifelhaft ist - hatte sie mit der Entnahme des MFO aus ihrem Steuerlager mit dem Ziel der vertragsgemäßen Abgabe des MFO an die B jeweils die entscheidende Veranlassung zur Ausführung der beiden Lieferungen bereits gegeben. Dass sich die einzelnen Lieferungen möglicherweise im Nachhinein nicht haben stoppen lassen, lässt ein Verschulden in Bezug auf die Entnahme aus dem Steuerlager nicht entfallen. Randnummer 34 Schließlich rechtfertigt sich eine Billigkeitsmaßnahme nach Nr. 7.1.

§ 227AO zugunsten der Klägerin auch nicht unter dem Gebot der Gleichbehandlung mit B.

Dass die Energiesteuerschuld gegen B aus sachlichen Billigkeitsgründen nach Nr. 7.1.

§ 227AO i.V.m.

Nr. 6 AO-DV Zoll zu § 163 AO abweichend auf null Euro festgesetzt wurde, ist den Einzelfallumständen geschuldet, die für die Beurteilung der Entschuldbarkeit des Verhaltens der B maßgebend sind. Diese Umstände weichen von den für die Beurteilung der Entschuldbarkeit des Verhaltens der Klägerin maßgeblichen Umständen, insbesondere in Bezug auf die Stellung der Klägerin als ein großes und im Handel mit Energieerzeugnissen erfahrenes Unternehmen und die allein seitens und im Interesse der Klägerin veranlasste Umstellung der Verfahrensweise der Abgabe des MFO, maßgeblich ab.

1. Randnummer 35 Das Gericht vermag auch nicht zu erkennen, dass das Festhalten an der Energiesteuerschuld der Klägerin dem Willen des Gesetzgebers widerspricht. Randnummer 36 Zunächst ist festzustellen, dass - was auch zwischen den Beteiligten aufgrund des rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 24.02.2015 ( 4 K 41/13 ) letztlich unstreitig ist - die Energiesteuer, deren Erstattung die Klägerin begehrt, in der Person der Klägerin als Steuerlagerinhaberin dadurch entstanden ist, dass die Klägerin das MFO im Rahmen der insgesamt ... Lieferungen im Zeitraum vom 17.04.2008 bis zum 14.07.2008 durch das Einfüllen in die zum Transport eingesetzten Schiffe aus ihrem Steuerlager entfernt hat, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG a.F. angeschlossen hat bzw. ohne dass das MFO zum Ge- oder Verbrauch innerhalb des Steuerlagers entnommen wurde, und sich der dadurch erfolgten Entnahme in den freien Verkehr auch kein Verfahren der Steuerbefreiung nach § 24 Abs. 1 EnergieStG angeschlossen hat, §§ 4 Nr. 3, 8 Abs. 1 EnergieStG, § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a.F. Insbesondere war die B, die nach der Entnahme aus dem Steuerlager jedenfalls spätestens mit dem Umfüllen des MFO in die Tanks der Bunkerstation B unmittelbaren Besitz an dem MFO erlangte, zum maßgeblichen Zeitpunkt ihrerseits weder Steuerlagerinhaberin, so dass eine Beförderung unter Steueraussetzung nach den §§ 5 Abs. 1 Nr. 2, 10 Abs. 1 Nr. 1EnergieStG nicht vorlag, noch war sie zur steuerfreien Verwendung des MFO zu dem - hier insoweit allein in Frage kommenden - steuerfreien Zweck nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG oder zu einer diesem Verwendungszweck entsprechenden steuerfreien Verteilung des MFO berechtigt im Sinne von § 24 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Sätze 1 und 2 EnergieStG. Randnummer 37 Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass sich im vorliegenden Fall durch die auf der Grundlage des genannten Sachverhaltes gegenüber der Klägerin geltend gemachte Energiesteuer keinerlei Rechtsfolgen realisieren, die vom Gesetzeszweck der §§ 4 Nr. 3, 8 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1, 24 Abs. 1, Abs. 2, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG nicht gedeckt sind. Randnummer 38 Der Energiesteuertatbestand des § 8 Abs. 1 EnergieStG ist erfüllt. Das Fehlen einer Steuerlagererlaubnis bzw. einer Verwender- oder Verteilererlaubnis in der Person der B hat nach der Systematik der vorstehend genannten Vorschriften des Energiesteuergesetzes die Steuerentstehung zur Folge, und zwar sowohl in der Person des Steuerlagerinhabers, aus dessen Steuerlager die Energieerzeugnisse entnommen wurden, also in der Person der Klägerin, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG a.F., als auch, wie hier bei einer Abgabe zu steuerfreien Zwecken an einen Nichtberechtigten, in der Person des Nichtberechtigten, also in der Person der B, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 4 EnergieStG, die Gesamtschuldner sind, vgl. § 8 Abs. 2 Satz 5 EnergieStG. Die Steuerentstehung gilt unabhängig davon, ob das betreffende Energieerzeugnis zu einem späteren Zeitpunkt einer steuerfreien Verwendung, hier nach § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, tatsächlich zugeführt wurde (so auch ausdrücklich Soyk, in: Friedrich/Soyk, Energiesteuern, Kommentar, Band I, Stand:
2. Ergänzungslieferung April 2018, § 8 EnergieStG Rn. 29). Davon ausgehend gibt es keinen Anhaltspunkt, dass eine Entnahme eines Energieerzeugnisses aus dem Steuerlager und dessen Abgabe an einen nicht zu steuerfreien Zwecken verwendungs- oder verteilungsberechtigten Empfänger nach dem Willen des Gesetzgebers nicht zur Steuerentstehung führen soll. Randnummer 39 Dies gilt auch unter Einbeziehung der weiteren Regelungssystematik des Energiesteuergesetzes unter Berücksichtigung der im Streitfall gegebenen besonderen Umstände. Randnummer 40 Die in § 52 Abs. 1 EnergieStG getroffene Regelung, nach der auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden sind, gewährt wird, deutet, anders als die Klägerin meint, gerade nicht darauf hin, dass wegen der nachfolgenden Verwendung des MFO zu steuerfreien Zwecken ein Energiesteueranspruch vom Gesetzgeber nicht (mehr) gewollt sei. Den im Energiesteuergesetz geregelten Entlastungstatbeständen ist gemein, dass für eine Steuerentlastung eine Steuer auf Energieerzeugnisse entstanden sein muss, vgl. § 45 EnergieStG (vgl. auch Bongartz, in: Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, Stand:
3. Ergänzungslieferung November 2017, § 45 EnergieStG Rn. 2; Möhlenkamp, in: Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2012, § 45 EnergieStG Rn. 3; Henseler, in: Friedrich/Soyk, Energiesteuern, Kommentar, Band I, Stand:
4. Ergänzungslieferung April 2018, § 45 EnergieStG Rn. 4). Die Verknüpfung zwischen Steuerentstehung und Steuerentlastung lässt sich mit dem Sinn der Steuerentlastung erklären, der darin besteht, die steuerliche Belastung einer verbrauchsteuerrechtlichen Ware aus bestimmten fiskalpolitischen Gründen (wieder) aufzuheben, etwa weil die Ware einer fiskalpolitisch förderungswürdigen Verwendung zugeführt wird (Henseler, a.a.O., § 45 EnergieStG Rn. 4). Der Rechtsgrund, die Verwirklichung eines Steuerentstehungstatbestandes, fällt nicht nachträglich weg, sondern es tritt ein weiterer Umstand hinzu, der die Rückgängigmachung der Besteuerung rechtfertigt (Bongartz, a.a.O., § 45 EnergieStG Rn. 2). Aus dem Sinn und Zweck des Steuerentlastungsanspruchs ergibt sich, dass die Rückgängigmachung der steuerlichen Belastung nur zu rechtfertigen ist, wenn die Erhebung der Steuer gesichert ist. Das Bedürfnis nach einer hinreichenden Sicherung der Steuererhebung ist besonders in den Fällen der Steuervergütung evident, da hier Steuerschuldner und Entlastungsberechtigter nicht personenidentisch sind und daher die zumindest abstrakte Gefährdung des Steueraufkommens besteht (Henseler, a.a.O., § 45 EnergieStG Rn. 18). Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Steuerentlastung ist mithin festzustellen, dass die Entlastungsregelungen des Energiesteuergesetzes gerade nicht dazu führen, dem Staat den Energiesteueranspruch als solchen abzusprechen, sondern nur auf die aufgrund bestimmter fiskalpolitischer Erwägungen gerechtfertigte Begünstigung des jeweils konkret Entlastungsberechtigten zielen. Der Gesetzgeber hat in § 52 Abs. 2 EnergieStG geregelt, dass entlastungsberechtigt - nur - derjenige ist, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Damit hat der Gesetzgeber in § 52 Abs. 1 und 2 EnergieStG klar vorgegeben, dass die Steuerentlastung von besonderen Voraussetzungen - nachweisliche Versteuerung, Antrag, Antragsberechtigung - abhängig ist, die über den bloßen Umstand der tatsächlichen Verwendung des Energieerzeugnisses zu den in § 27 EnergieStG genannten Zwecken hinausgehen. Insbesondere hat der Gesetzgeber aufgrund der Erfordernisse der Antragsgebundenheit und der Antragsberechtigung gesehen, dass es Fallkonstellationen geben kann, in denen die Versteuerung trotz Verwendung des Energieerzeugnisses zu einem steuerbegünstigten Zweck im Ergebnis aufrechterhalten bleibt, und ein solches Ergebnis auch gewollt. Ähnlich liegt es im Streitfall. Die - für den Fall der Weiterbelastung der Energiesteuer von der Klägerin auf die D - entlastungsberechtigte D war nicht bereit, die Versteuerung zu tragen und dafür eine Entlastung in Anspruch zu nehmen. Die Verwirklichung des Steuerentstehungstatbestandes in Bezug auf die streitgegenständlichen MFO-Lieferungen als fortdauernder Rechtsgrund für die Versteuerung bleibt davon unberührt. Damit bleibt es bei einer nach den Zwecksetzungen und der Regelungssystematik des Energiesteuergesetzes gewollten Belastung der Klägerin mit der entstandenen Energiesteuer, die - dies sei der Vollständigkeit halber mit Blick auf die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Doppelbesteuerung erwähnt - übrigens auch keine eine Billigkeitsmaßnahme möglicherweise erlaubende Doppelbesteuerung darstellt. Randnummer 41 Auch der Umstand, dass der Verbleib des letztlich zu steuerfreien Zwecken verwendeten MFO durch die Anschreibungen der E-GmbH als Inhaberin einer Verteilererlaubnis bis zum Umpumpen des MFO in die Bunkerstation B nachvollziehbar gewesen und insofern, wie die Klägerin meint, die Steueraufsicht des Beklagten nicht beeinträchtigt gewesen sei, führt nicht dazu, dass die Energiesteuerfestsetzung gegen die Klägerin nicht dem Willen des Gesetzgebers entspräche. Der Steueraufsicht unterliegt u.a., wer Energieerzeugnisse vertreibt, lagert, befördert oder verwendet, vgl. § 61 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG. Der Sicherstellung der Steueraufsicht im Zusammenhang mit der Abgabe von Energieerzeugnissen, die nach § 27 EnergieStG steuerfrei verwendet werden dürfen, dienen u.a. gerade die Regelungen über die Verwender- und Verteilererlaubnis nach § 24 EnergieStG. Die Auslieferung des MFO an die B unter Einbindung der eine Verteilererlaubnis innehabenden E-GmbH kann aber nicht gleichgesetzt werden mit einer Auslieferung an einen zur steuerfreien Verwendung bzw. Verteilung berechtigten Empfänger. Die Klägerin hat das MFO aufgrund der vertraglichen Vereinbarung mit B an die B abgegeben, welche gerade keine Verteilererlaubnis hatte. Die Versorgung der Fähren der D und die dortige steuerfreie Verwendung des MFO gemäß §§ 24 Abs. 2 Satz 1, 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 EnergieStG, § 55 EnergieStV, Anlage 1 Nr. 3 zu § 55 EnergieStV, wiederum haben sich erst nach der Aufnahme des MFO in das Tanklager der Bunkerstation B angeschlossen. Dass bis zur Verschaffung des unmittelbaren Besitzes der B an dem MFO zwischenzeitlich die E-GmbH als Dispositeur eingebunden war, ändert nichts an der Tatsache, dass eine Steueraufsicht jedenfalls ab dem Zeitpunkt des Umpumpens des MFO in die Bunkerstation B nicht mehr gewährleistet war. Dass, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, der Beklagte zu Steueraufsichtszwecken jederzeit auf das in der Bunkerstation B gelagerte MFO hätte zugreifen können, u.a. weil die B dies geduldet hätte, ist letztlich eine reine Spekulation der Klägerin und lässt sich im Übrigen auch der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der B vom 17.06./20.06.2008 nicht entnehmen. Abgesehen davon wären derartige Steueraufsichtsmaßnahmen auch nicht zielführend, weil ab dem Zeitpunkt des Umpumpens des MFO in die Bunkerstation B das MFO der alleinigen Verfügungsgewalt der B und allen damit möglicherweise verbundenen Risiken, einschließlich einer nicht steuerfreien Verwendung, unterlag. Angesichts der damit festzustellenden eindeutigen Zäsur der während des Transportes des MFO zu B - dies zugunsten der Klägerin einmal unterstellt - möglicherweise noch gewährleisteten Steueraufsicht (anders, wegen der maßgeblichen Verfügungsgewalt der B über das MFO auch schon während des Transportes, der erkennende Senat in seinem Urteil vom 24.02.2015, 4 K 41/13 , Urteilsabdruck S. 23), entspricht die Energiesteuerentstehung der vom Gesetzgeber gewollten Risikobelastung des Steuerlagerinhabers bei der Entfernung von Energieerzeugnissen aus seinem Steuerlager.
5. Randnummer 42 Eine Erstattung aus Billigkeitsgründen ist auch nicht wegen einer eindeutigen und offensichtlichen Rechtswidrigkeit der zugrunde liegenden bestandskräftigen Energiesteuerfestsetzung nach Maßgabe unionsrechtlicher Vorgaben zum allgemeinen Verbrauchsteuer- bzw. Energiesteuerrecht gerechtfertigt. Randnummer 43 Die Energiesteuer, um deren Erlass aus Billigkeitsgründen es vorliegend geht, ist durch Bescheid vom 30.11.2009 - nach erfolgloser Klage beim Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 24.02.2015, 4 K 41/13 ) und erfolgloser Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof (Beschluss vom 21.10.2015, VII B 39/15) - im Ergebnis bestandskräftig festgesetzt worden. Nach ständiger Rechtsprechung können bestandskräftig festgesetzte Steuern im Billigkeitsverfahren nur dann sachlich nachgeprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (vgl. nur BFH, Beschluss vom 05.06.2009, V B 52/08, in: juris, m.w.N.). Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (BFH, Urteil vom 13.01.2005, V R 35/03, in: juris, m.w.N.). Randnummer 44 Die Voraussetzungen, unter denen eine sachliche Nachprüfung der festgesetzten Energiesteuer im Billigkeitsverfahren eröffnet ist, sind im Streitfall nicht gegeben. Randnummer 45 Es ist bereits nicht ersichtlich, dass die Energiesteuerfestsetzung dem zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Unionsrecht eindeutig und offensichtlich entgegensteht. Randnummer 46 Die Energiesteuerfestsetzung ist nicht unionsrechtswidrig und damit zugleich auch nicht eindeutig und offensichtlich unionsrechtswidrig. Dass die Energiesteuerfestsetzung nicht gegen Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. Nr. L 76, S. 1, im Folgenden: RL 92/12/EWG), der Vorgängervorschrift zu Art. 7 Abs. 1 und 2 RL 2008/118/EG, verstößt, hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 24.02.2015, 4 K 41/13 , ausgeführt. Die Energiesteuerfestsetzung ist auch nicht deshalb unrichtig, weil sie, wie die Klägerin unter Verweis auf die Urteile des Europäischen Gerichtshofes vom 02.06.2016, C-355/14, und vom 02.06.2016, C-418/14, meint, gegen Art. 14 Abs. 1 lit. c) RL 2003/96/EG i.V.m. Art. 6 RL 92/12/EWG verstößt bzw. Systematik und Zweck der RL 2003/96/EG, wonach die Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden, zuwiderläuft und zudem unverhältnismäßig ist, weil ein bloßer Verfahrensverstoß ohne Auswirkung auf den steuerbegünstigten Verbrauch nicht mit einer Energiesteuerfestsetzung geahndet werden dürfe. Art. 14 Abs. 1 lit. c) RL 2003/96/EG sieht vor, dass die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen, Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Meeresgewässern der Gemeinschaft mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt von der Steuer befreien. Art. 21 Abs. 4 RL 2003/96/E bestimmt, dass die Mitgliedstaaten ferner vorsehen können, dass die Steuer auf u.a. Energieerzeugnisse entsteht, wenn festgestellt wird, dass eine Voraussetzung für den Endverbrauch, die in den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften für die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes oder einer Steuerbefreiung vorgesehen ist, nicht oder nicht mehr erfüllt wird. Art. 6 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 lit. a) RL 92/12/EWG sieht - vergleichbar zu Art. 7 Abs. 1, Abs. 2 lit a) RL 2008/118/EG - vor, dass die Verbrauchsteuer mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht und jede auch unrechtmäßige Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt. Systematik und Zweck der RL 2003/96/EG beruhen auf dem Grundsatz, dass die Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert werden (EuGH, Urteil vom 02.06.2016, C-418/14, in: juris). Aus Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG ergibt sich, dass die Richtlinie den Mitgliedstaaten die Aufgabe überträgt, die Voraussetzungen für die in dieser Bestimmung aufgeführten Befreiungen festzulegen, um die korrekte und einfache Handhabung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern. Bei der Ausübung dieser Befugnis müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen u.a. der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehört (EuGH, Urteil vom 02.06.2016, C-355/14, in: juris). Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Europäische Gerichtshof in seinem Urteil vom 02.06.2016, C-418/14, entscheiden, dass die RL 2003/96/EG und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einer innerstaatlichen Regelung entgegenstehen, wonach bei nicht fristgerechter Vorlegung einer monatlichen Zusammenstellung der Erklärungen der Erwerber der Verbrauchsteuersatz für Kraftstoffe auf den verkauften Heizstoff angewandt wird, obwohl festgestellt wurde, dass an der Bestimmung dieses Erzeugnisses für Heizzwecke keine Zweifel bestehen. In seinem Urteil vom 02.06.2016, C-355/14, hat der Europäische Gerichtshof entschieden, dass Art. 14 Abs. 1 lit. a) RL 2003/96/EG in Verbindung mit Art. 7 RL 2008/118/EG einer innerstaatlichen Regelung entgegensteht, nach der die nationalen Behörden die Verbrauchsteuerbefreiung für Energieerzeugnisse, die, nachdem sie von einem zugelassenen Lagerinhaber an einen Zwischenerwerber verkauft wurden, von diesem Zwischenerwerber an einen Endverbraucher weiterverkauft werden, der sämtliche Anforderungen des nationalen Rechts für eine Befreiung von der Verbrauchsteuer erfüllt und dem diese Waren von dem zugelassenen Lagerinhaber aus dessen Steuerlager unmittelbar geliefert werden, allein deshalb versagen, weil der Zwischenerwerber, der vom zugelassenen Lagerinhaber als Warenempfänger ausgewiesen wird, nicht die Eigenschaft eines nach nationalem Recht zum Empfang verbrauchsteuerbefreiter Energieerzeugnisse berechtigten Endverbrauchers hat. Anders als in den beiden genannten Urteilen des Europäischen Gerichtshofs, bei denen das Energieerzeugnis jeweils unmittelbar an einen zur steuerbefreiten Verwendung berechtigten Empfänger abgegeben worden war und es lediglich an der nach nationalem Recht geforderten Erfüllung einzelner Formerfordernisse oder Verfahrensvorgaben, die in der Person des Abgebenden oder eines nicht am unmittelbaren Erwerb beteiligten Zwischenerwerbers erfüllt sein müssen, fehlte, sind die Energieerzeugnisse im Streitfall gerade nicht unmittelbar an einen zur steuerbefreiten Verwendung berechtigten Empfänger abgegeben worden. Die Energiesteuerfestsetzung im Streitfall ist dadurch wesentlich gekennzeichnet, dass die Energieerzeugnisse aus einem Steuerlager entfernt und an einen zur steuerfreien Verwendung oder Verteilung nicht berechtigten Empfänger abgegeben worden sind und damit die nach den nationalen Bestimmungen ausgestaltete Steueraufsicht unterbrochen worden ist. Es handelt sich beim Nichtvorliegen der Verteilererlaubnis der B mithin, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht um einen bloßen Verfahrensverstoß, sondern um die Nichteinhaltung der für die Gewährung einer Steuerbefreiung erforderlichen materiellen Voraussetzungen. Ungeachtet des Umstandes, dass das Energieerzeugnis später einer steuerbefreiten Verwendung zugeführt wurde, ist damit der Steuerentstehungstatbestand auch in Ansehung der genannten unionsrechtlichen Bestimmungen gerechtfertigt. Randnummer 47 Für die von der Klägerin angeregte Klärung der Frage, ob der Energiesteueranspruch nach Art. 7 Abs. 1 RL 2008/118/EG entsteht, wenn sich der Entnahme der verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung eine nach Art. 14 Abs. 1 lit. c) RL 2003/96/EG steuerbefreite Verwendung mittelbar anschließt und damit keine Steuerumgehung bzw. Steuerhinterziehung verbunden ist, im Wege eines an den Europäischen Gerichtshof gerichteten Vorabentscheidungsersuchens, besteht bereits deshalb kein Anlass, weil angesichts der vorstehenden Ausführungen jedenfalls die streitgegenständliche Energiesteuerfestsetzung nicht gegen Unionsrecht verstößt. Ob, davon abgesehen, ein Vorabentscheidungsersuchen auch deshalb nicht angezeigt wäre, weil etwaige Zweifel hinsichtlich der Auslegung von unionsrechtlichen Bestimmungen über die Entstehung des Energiesteueranspruchs anlässlich der Prüfung einer die eindeutige und offensichtliche Rechtswidrigkeit der bestandskräftigen Steuerfestsetzung voraussetzenden Billigkeitsentscheidung von vornherein keine entscheidungserhebliche Vorlagefrage begründen können, braucht vorliegend nicht geklärt zu werden. Randnummer 48 Darüber hinaus bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass es der Klägerin nicht zumutbar war, sich gegen eine etwaige Fehlerhaftigkeit des Steuerbescheides als solchen unter dem Gesichtspunkt einer behaupteten Unionsrechtswidrigkeit der Energiesteuerfestsetzung rechtzeitig zu wehren. Die Klägerin hat vielmehr alle Rechtsbehelfe gegen die Steuerfestsetzung ausgenutzt. Die Steuerfestsetzung ist nach erfolgloser Klage beim Finanzgericht und erfolgloser Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof bestandskräftig geworden. Dass, abweichend von der Rechtsauffassung der Klägerin, weder das Finanzgericht noch der Bundesfinanzhof Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der Energiesteuerfestsetzung mit unionsrechtlichen Bestimmungen gehabt haben und die von der Klägerin für streitentscheidend gehaltene Frage zur Unionsrechtswidrigkeit einer Energiesteuerentstehung bei mittelbarer Abgabe an einen zur steuerbefreiten Verwendung berechtigten Empfänger dem Europäischen Gerichtshof daher nicht zur Vorabentscheidung vorgelegt wurde, stellt keinen Umstand dar, der begründen würde, dass es der Klägerin unzumutbar gewesen wäre, sich gegen die vermeintlich unionsrechtswidrige Energiesteuerfestsetzung zu wehren. Die Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid stellt gerade den Rahmen dar, in dem die Klägerin sich über den Weg der Anregung eines Vorabentscheidungsersuchens gegen die behauptete Unionsrechtswidrigkeit der Energiesteuerfestsetzung hätte wehren können und in dem sie die letztinstanzlich durch den Bundesfinanzhof getroffene Entscheidung gegebenenfalls im Wege der Verfassungsbeschwerde hätte angreifen müssen. Dass seinerzeit die von der Klägerin nunmehr eingeführten Urteile des Europäischen Gerichtshofes vom 02.06.2016 noch nicht ergangen waren, ist dabei ohne Belang. II. Randnummer 49 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.