FG Hamburg 6. Senat 6 K 151/17 Urteil Verlustvortrag Körperschaftsteuer - wirtschaftliche Identität § 8 Abs 4 KStG 2002, § 10d EStG 2002, EStG VZ 2007

Verlustvortrag Körperschaftsteuer - wirtschaftliche Identität Leitsatz 1. Bei der erforderlichen einschränkenden Auslegung von § 8 Abs. 4 KStG a.F. muss ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehen (Rn.44) (Rn.45) . 2. Ein sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn sich die Zuführung neuen Betriebsvermögens und die anschließende Anteilsübertragung bei einer objektiven ex post Betrachtung zu einem einheitlichen Gesamtbild zusammenfügen (Rn.53) (Rn.55) (Rn.56) . 3. Für den sachlichen Zusammenhang ist es nicht erforderlich, dass das "wie" der Verlustnutzung von Anfang an feststeht (Rn.56) (Rn.57) . Orientierungssatz Eine feste zeitliche Grenze für das Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs besteht nicht. Jedenfalls ist ein Fünf-Jahres-Zeitraum nach der Rechtsprechung zu weit ausgedehnt, denn eine Fünf-Jahres-Grenze ist lediglich für den Ausnahmefall der Sanierung auch für den zeitlichen Zusammenhang im Rahmen der schädlichen Veränderungen gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. maßgebend, für den gebotenen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Fortführung des Unternehmens nach Zuführung neuen Betriebsvermögens jedoch nicht. Da eine feste zeitliche Grenze insoweit fehlt, kann aber andererseits auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein zeitlicher Zusammengang nicht über den Ablauf eines Jahres hinausgeht (Rn.47) . Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist die Feststellung von Verlustvorträgen bei der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer auf den 31. Dezember 2007. Randnummer 2 Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom ... 1998 in ... gegründet und firmierte ab dem ... 1999 als A ... mbH. Gegenstand des Unternehmens war ... Inzwischen firmiert sie nach Verschmelzung mit ihrer Tochtergesellschaft, der ... GmbH vom ... 2014 als B GmbH. Randnummer 3 Die Klägerin ist eine Konzerngesellschaft des C-Konzerns. Die Anteile an der Klägerin gehörten im streitgegenständlichen Zeitraum zu 100 % der D GmbH, die heute als ... GmbH firmiert (im Folgenden: Holding). Zwischen der Klägerin und der Holding wurde am ... 2003 ein Gewinnabführungsvertrag in das Handelsregister eingetragen, der bis zum 31. Dezember 2007 lief. Der für die Klägerin durch Bescheid vom 7. November 2007 festgestellte Verlust zur Körperschaftssteuer auf den 31. Dezember 2006 betrug ... €. Der mit Bescheid vom gleichen Tage festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust belief sich auf ... €. Dabei handelte es sich jeweils um Verluste, die vor der Organschaft entstanden waren. Randnummer 4 Die Holding war außerdem 100-prozentige Eigentümerin der E GmbH. Unternehmensgegenstand der E GmbH war ... Randnummer 5 Die Holding selbst stand zu 55 % im Anteilsbesitz der F-AG, zu 10 % im Anteilsbesitz der F-2-AG und zu 35 % im Anteilsbesitz des F-3. Diese Gesellschaften bildeten im streitigen Zeitraum einen Gleichordnungskonzern. Sie waren durch einen Organisationsvertrag verbunden. Die F-AG und die F-2-AG gehörten gleichzeitig zum G-Konzern. Randnummer 6 Geschäftsmodell der Klägerin war es ursprünglich, von der H-Bank Darlehensforderungen zu erwerben, die aus Immobilienfinanzierungen bestanden und die notleidend geworden waren. Die Klägerin sollte eine bestmögliche Verwertung der mit den Forderungen übernommenen Sicherungsobjekte erreichen. Der so übernommene Immobilienbestand baute sich in der Folgezeit ab. Zum 31. Dezember 2008 wies das Vermögen der Klägerin keinen Immobilienbestand mehr auf. Randnummer 7 Am ... 2006 beschloss die Gesellschafterversammlung der Holding eine Kapitalerhöhung um ... € bei der Klägerin. Randnummer 8 Die Gesellschafterversammlung der Klägerin beschloss am ... 2006, den Unternehmensgegenstand der Klägerin um das Halten von Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erweitern. Die Klägerin firmierte zugleich um in J ... mbH. Randnummer 9 Ebenfalls am ... 2006 kaufte die Klägerin von der Holding mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2006 sämtliche Anteile an der E GmbH zu einem Kaufpreis von ... Die Klägerin und die E GmbH schlossen am gleichen Tag einen Gewinnabführungsvertrag mit Wirkung ab dem 1. Januar 2007 ab. Randnummer 10 Am 28. Dezember 2006 zahlte die Holding ... € in die Kapitalrücklage der Klägerin. Dieses Geld nutzte die Klägerin zur Kaufpreiszahlung, die am 29. Dezember 2006 erfolgte. In der Bilanz der Klägerin wurde zum 31. Dezember 2006 im Anlagevermögen der Posten "Anteile an verbundenen Unternehmen" mit ... € ausgewiesen. Zum 31. Dezember 2005 hatte das Anlagevermögen 0 € betragen. Insgesamt betrug das Anlage- und Umlaufvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2006 ca. ... € (zum 31. Dezember 2005: ca. ... €). Randnummer 11 Mit Vertrag vom ... 2007 und mit Wirkung zum 31. Dezember 2007 veräußerte die Holding ihre Anteile an der Klägerin an die F-2-AG zu einem Kaufpreis von ... €. Randnummer 12 Auf die Erklärung vom 22. September 2008 stellte der Beklagte mit Bescheid vom 4. Juni 2009 den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftssteuer zum 31. Dezember 2007 mit ... € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) fest. Unter dem gleichen Datum stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2007 auf ... € fest. Randnummer 13 Mit Bescheid vom 25. November 2010 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung an hinsichtlich der Körperschaftssteuer, der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008. Randnummer 14 Der Prüfer des Beklagten kam im Betriebsprüfungsbericht vom 20. November 2014 zu der Auffassung, dass die Klägerin im Jahr 2007 ihre wirtschaftliche Identität im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Bekanntmachung der Neufassung des Körperschaftssteuergesetzes vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I 2002, 4144 ff., KStG a.F.) verloren habe. Die festgestellten Verluste seien deshalb verloren gegangen. Der Beklagte erließ auf dieser Grundlage mit Datum vom 30. Januar 2015 Änderungsbescheide. Darin setzte er den körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 auf Null € fest. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2007 wurde ebenfalls auf Null € festgesetzt. Randnummer 15 Die Klägerin erhob am 24. Februar 2015 Einspruch. Zur Begründung führte sie aus, dass die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. nicht erfüllt seien. Bei dem Kauf der Anteile handele es sich nicht um die Zuführung von neuem Betriebsvermögen, sondern lediglich um einen bilanziellen Aktivtausch. Ein zeitlicher Zusammenhang bestehe nicht, weil die Übertragung der Anteile am 31. Dezember 2007 und damit mehr als ein Jahr nach der Kapitalerhöhung am 28. Dezember 2006 durchgeführt worden sei. Es gebe keinen sachlichen Zusammenhang. Es habe kein einheitlicher Gesamtplan vorgelegen. Die Umstrukturierung sei ausschließlich betriebswirtschaftlich begründet gewesen. So habe man sich erst im Jahr 2007 mit dem "XXX" entschlossen, die Fond-Aktivitäten zu bündeln, ohne den F-3 daran teilhaben zu lassen. Ein Gesamtplan habe schon nicht bestehen können, weil der F-3 als Gesellschafterin der Holding nach dem Gesellschaftsvertrag ein Vorkaufsrecht bei der Veräußerung von Beteiligungen zugestanden habe. Dieser habe sein Einverständnis mit dem Verkauf erst am 1. November 2007 für die Sitzung vom 30. November 2007 signalisiert. Ein weiterer betriebswirtschaftlicher Grund für ihre Veräußerung sei die Auswirkung auf die Internationale Rechnungslegung im Konzern gewesen. Randnummer 16 Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 11. Juli 2017 zurück. Zur Begründung führte er aus: Der Verlustabzug sei zu Recht untersagt worden. Es bestehe ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den Anteilsübertragungen und der Zuführung neuen Betriebsvermögens. Bei einem so kurzen Zeitraum wie hier werde der sachliche Zusammenhang vermutet. Es gebe keine starre zeitliche Grenze. Eine Straffung des Beteiligungsportfolios sei nicht erkennbar, weil alle Gesellschaften weiterhin existierten. Ein genauer Termin für die Kickoff-Besprechung für das XXX sei den eingereichten Unterlagen nicht zu entnehmen. Im Übrigen seien nach gängiger Praxis im Projektmanagement vor einer solchen Kickoff-Besprechung bereits diverse Überlegungen erfolgt. Die Vorstands-/Aufsichtsratsvorlagen lieferten keinen Aufschluss über den Beginn der Überlegungen. Vorstandsvorsitzender aller ...-Gesellschaften des C sei bis Ende 2008 die gleiche Person gewesen, so dass von gleichgerichteten Interessen auszugehen sei. Ein planvolles Handeln zur Verlustnutzung sei nicht erforderlich. Eine bestimmte zeitliche Abfolge sei nicht Voraussetzung. Randnummer 17 Die Klägerin hat am 11. August 2017 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Die Voraussetzung für den Verlustabzug hätten im maßgeblichen Zeitpunkt vorgelegen. Sie sei zum 31. Dezember 2007 nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch gewesen, die den Verlust erlitten habe. Randnummer 18 Es habe kein sachlicher Zusammenhang zwischen der Kapitaleinlage und der Anteilsübertragung bestanden. Ende 2006 habe kein Plan und kein Konzept existiert, nach dem die Beteiligung an der Klägerin habe übertragen werden sollen. Der Anteilseignerwechsel sei vielmehr auf Umstände zurückzuführen, die nachweislich nach der Kapitaleinlage am 28. Dezember 2006 eingetreten seien. Die Kapitaleinlage am 28. Dezember 2006 und die Anteilsübertragung am 31. Dezember 2007 hätten unverbunden und zufällig nebeneinander gestanden. Die Anteile hätten aus folgenden unternehmerischen Erwägungen übertragen werden sollen, die erst im Jahr 2007 reiften: Die E GmbH habe zur konzernweiten Investmentservice-Gesellschaft entwickelt werden sollen. Diese Überlegungen zur Verbesserung des Vertriebs von Fond-Produkten habe es frühestens ab April 2007 - und unabhängig von der zuvor vorgenommenen Zuführung von Betriebsvermögen - gegeben. Die Entscheidung zur Bündelung des Fondsgeschäfts sei erst im August 2007 gefallen. Im August 2007 habe man beschlossen, die Klägerin in den Konzern insgesamt einzugliedern, um die F-3 nicht an den neuen Ertragsquellen zu beteiligen. Dies ergebe sich aus zwei Strategiesitzungen ("YYY" am ... 2007 und "ZZZ" vom ... 2007). Es sei im Folgenden eine Vorstandsvorlage für die Vorstandssitzung vom ... 2007 zur gesellschaftlichen Einordnung der Klägerin erarbeitet worden, die ein Teilergebnis des "XXX" gewesen sei. Randnummer 19 Im Jahr 2006 habe schon deshalb noch kein Gesamtplan bestehen können, weil der F-3 ein Vorkaufsrecht zugestanden habe und erst mit dem Verzicht auf das Vorkaufsrecht ein Verkauf habe durchgeführt werden können. Die Zustimmung sei im November 2007 erteilt worden. Auch hätten Nachteile in der Konzernrechnung für den G-Konzern vermieden werden sollen. Dies sei ebenfalls erst im Laufe des Jahres 2007 bekannt geworden. Es habe starke Interessengegensätze zwischen dem G-Konzern und der F-3 gegeben, so dass die Zustimmung zu den Vorschlägen des G-Konzerns keine Formsache gewesen sei. Randnummer 20 Ein Branchenwechsel habe nicht stattgefunden. Sie sei bis 2008 im Immobiliensektor tätig gewesen. Sie habe während dieses Zeitraums keine Tätigkeit als Investmentservicegesellschaft begonnen, sie habe lediglich die Beteiligung an einer Investmentservicegesellschaft gehalten. Ein Branchenwechsel mache das Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs nicht entbehrlich und indiziere auch nicht die Absicht eines zukünftigen Verkaufs. Für den Untergang der Verluste bedürfe es eines Branchenwechsels im Hinblick auf einen beabsichtigten Anteilseignerwechsel. Es genüge nicht, dass ein Branchenwechsel vollzogen werde, um die Verluste nutzen zu können. Randnummer 21 Hier sei es nicht um die Verwertung eines verkauften "Verlustmantels" und damit nicht um eine missbräuchliche Gestaltung gegangen. Die Verluste hätten unabhängig von der Übertragung steuerlich genutzt werden können. Die Verlustnutzung habe sich durch die Übertragung auch nicht verbessert. Dies sei bei der Frage des sachlichen Zusammenhangs zu berücksichtigen. Die Übertragung sei allein erfolgt, weil man die Geschäftsaktivitäten der E GmbH außerhalb der mittelbaren Beteiligung der F-3 habe nutzen wollen. Ein sachlicher Zusammenhang könne zudem nicht vermutet werden, weil hier der atypische Fall vorliege, dass die Anteilsübertragung der Zuführung neuen Betriebsvermögens nachgefolgt sei. Randnummer 22 Die Feststellungslast treffe den Beklagten. Es gebe keine Vermutung eines sachlichen Zusammenhangs, weil die Anteilsübertragung nach der Zuführung neuen Betriebsvermögens erfolgt sei und ein zeitlicher Abstand von mehr als einem Jahr vorliege. Im Übrigen sei die Vermutung widerlegt. Randnummer 23 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlust-vortrags zur Körperschaftssteuer zum 31. Dezember 2007 vom 30. Januar 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2017 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2007 vom 30. Januar 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2017 aufzuheben. Randnummer 24 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 25 Zur Begründung führt er aus: Die Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. seien erfüllt. Auch bestehe ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang. Es spiele keine Rolle, in welcher Reihenfolge die Merkmale erfüllt worden seien. Randnummer 26 Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs gelte, dass die Überschreitung von drei Tagen nicht zu einer Umkehr der Vermutung eines zeitlichen Zusammenhangs führen könne, weil es sich nicht um eine strenge Frist im Sinne des Verfahrensrechts handele. Stelle man auf die gesellschaftsrechtlichen Entscheidungen und nicht deren Vollzug ab, könne man sogar davon ausgehen, dass die Jahresfrist eingehalten sei. Randnummer 27 Die Klägerin - die insoweit die Feststellungslast treffe - habe das Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs nicht entkräftet. Die von der Klägerin angeführte PowerPoint-Präsentation dokumentiere lediglich, wann entsprechende Pläne im Konzern einem breiteren Publikum präsentiert worden seien. Die für die Bewertungsvorschriften ungünstige gesellschaftsrechtliche Struktur habe bereits vor der Umgestaltung bestanden. Ein Gesamtplan scheitere nicht an einem gesellschaftsvertraglichen Veräußerungsverbot. Nach 8.3 des Gesellschaftsvertrages könne die Veräußerung mit einfacher Mehrheit beschlossen werden. Auch wenn nach dem Gesellschaftsvertrag ein Vorkaufsrecht bestanden habe, sei nicht klar, ob dessen Ausübung realistisch gewesen sei. Bei Zahlung eines entsprechenden Kaufpreises, in den die vorhandenen Verlustvorträge eingeflossen wären, wäre es womöglich sogar akzeptabel gewesen. Die Nachweise für die angeblichen Differenzen zwischen dem G-Konzern und der F-3 stammten erst aus den Jahren 2008 und 2009. Randnummer 28 Mit dem Erwerb der Anteile sei rein faktisch ein Branchenwechsel vollzogen worden. Bereits im Jahr 2006 sei klar gewesen, dass der Immobilienbestand der Klägerin weiter abnehmen und bald sein Ende gefunden haben würde. Allerdings seien noch erhebliche steuerliche Verluste verblieben. Es habe den Gesellschaftern klar gewesen sein müssen, dass diese einer neuen Funktion zugeführt werden müssten, sollten sie nicht schlicht untergehen. Da die Klägerin im Jahr 2008 die letzten Erlöse aus ihrer ursprünglichen Funktion getätigt habe, sei sie praktisch zu einer verlustnutzenden Holding geworden. Der sachliche Zusammenhang könne sich auch über einen längeren Zeitraum als ein Jahr hinziehen. Dies müsse insbesondere dann Bedeutung erlangen, wenn sich bereits bei Verwirklichung des ersten Teilschritts die weitere Entwicklung perspektivisch so verenge, dass sich das Resultat der Entstehung eines praktisch nicht mehr nutzbaren Verlustmantels unzweideutig abzeichne. Dies sei ein starkes objektives Indiz für das Vorliegen eines Gesamtplans und damit für das Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs. Randnummer 29 Allein maßgebend sei die Frage, ob die Tatbestandsmerkmale erfüllt seien. Es handele sich nicht um eine reine Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Auf die Intention bei der Veräußerung komme es nicht an. Randnummer 30 Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen Dr. K. Insoweit wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2018 Bezug genommen. Randnummer 31 Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 19. November 2018 zum Ergebnis der Beweisaufnahme Stellung genommen. Für den Inhalt wird auf den Schriftsatz verwiesen. Randnummer 32 Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. November 2018 verwiesen. Ergänzend wird auf die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie die Gewerbesteuerakte, die Körperschaftssteuerakte, die Feststellungsakte, die Bilanzakte, die Rechtsbehelfsakte, die Akte Allgemeines und den Betriebsprüferbericht (Band I) des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe Randnummer 33 I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 34 Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 vom 30. Januar 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2017 (dazu unter 1.) und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2007 vom 30. Januar 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2017 (dazu unter 2.) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Aufhebung der Bescheide konnte deshalb nicht erfolgen, vgl. § 100 Abs. 1 FGO. Randnummer 35 1. Die formell ordnungsgemäße, nicht festsetzungsverjährte und nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO änderbare Festsetzung des Verlustvortrags zur Körperschaftssteuer zum 31. Dezember 2007 auf Null € ist rechtmäßig. Randnummer 36 Die Klägerin durfte ihre Verluste nicht vortragen. Nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. ist Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Eine wirtschaftliche Identität liegt nach Satz 2 der Vorschrift insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Randnummer 37 Danach lagen die Voraussetzungen für einen Verlustabzug nicht vor. Zwar ist die Klägerin als GmbH eine Körperschaft (bzw. - wie bei Satz 2 gefordert - eine Kapitalgesellschaft) und auch ihre rechtliche Identität blieb erhalten. Aber ihre wirtschaftliche Identität war nicht gewahrt: So liegen die Tatbestandsvoraussetzungen von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. vor (a)) und auch bei der gebotenen einschränkenden Auslegung der Vorschrift ergibt sich kein anderes Ergebnis (b)). Randnummer 38

1. a)Die einer Verlustnutzung entgegenstehenden Tatbestandsvoraussetzungen von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. sind gegeben. Die wirtschaftliche Identität ist nicht gewahrt. Mehr als die Hälfte der Anteile an der Klägerin wurden übertragen (aa)) und der Geschäftsbetrieb wurde mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt (bb)). Randnummer 39
2. aa)Es wurden mehr als die Hälfte der Anteile an der Klägerin übertragen, weil alle Anteile mit Vertrag vom ... 2007 und mit Wirkung zum 31. Dezember 2007 an die F-2-AG übertragen wurden. Randnummer 40
3. bb)Des Weiteren wurde der Geschäftsbetrieb auch mit überwiegend neuen Betriebsvermögen fortgeführt. Randnummer 41 Dieses Tatbestandsmerkmal zielt nicht darauf ab, einer Verlagerung zusätzlichen Ertrags- und damit Verlustverrechnungspotentials in die Gesellschaft zu begegnen. Vielmehr sind jegliche Änderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des Betriebsvermögens zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Denn solche Änderungen lassen typischerweise darauf schließen, dass bei der Anteilsübertragung letztlich nicht der Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form erworben werden sollte. Entscheidend ist damit die Nämlichkeit des Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 29. April 2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Das rechtfertigt es, auf die einzelnen im Betrieb verwendeten Vermögensgegenstände abzustellen und den Begriff des Betriebsvermögens in entsprechender Weise normspezifisch zu verengen. Insoweit ist unter Betriebsvermögen ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 29. April 2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965; vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085). Danach können auch fremdfinanzierte Anschaffungen zu neuem Betriebsvermögen führen (BFH-Urteil vom 29. April 2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Bei den einzelnen Betriebsvermögensmehrungen ist zu prüfen, ob die wirtschaftliche Identität der Körperschaft berührt ist (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Dies ist bei Anlagevermögen in aller Regel erfüllt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 5. Juni 2007, I R 106/05, BStBl. II 2008, 986). Das Umlaufvermögen ist jedenfalls dann einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 1. Juli 2009, I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838). Randnummer 42 Nach diesen Maßstäben liegt überwiegend neues Betriebsvermögen vor. Denn mit der am 28. Dezember 2006 eingezahlten Kapitalrücklage erwarb die Klägerin mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 ihre Schwestergesellschaft die E GmbH und hatte daraufhin zum 31. Dezember 2006 auf der Aktivseite ihrer Bilanz im Anlagevermögen den Posten "Anteile an verbundenen Unternehmen ...". Zuvor betrug das Anlagevermögen 0 €, so dass es sich insgesamt um neues Betriebsvermögen handelt. Auch wenn man das Umlaufvermögen einbezieht, hat sich das Betriebsvermögen von ... € zum 31. Dezember 2005 auf ... zum 31. Dezember 2006 erhöht, so dass auch insoweit von überwiegend neuem Betriebsvermögen gesprochen werden kann. Randnummer 43 Mit diesem neuen Betriebsvermögen hat die Klägerin auch ihren Geschäftsbetrieb fortgeführt. Randnummer 44
4. b)Auch bei der erforderlichen einschränkenden Auslegung von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. ist die wirtschaftliche Identität nicht gewahrt, so dass kein Verlustabzug erfolgen durfte. Randnummer 45 Der Verlust der wirtschaftlichen Identität setzt danach voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). Das Erfordernis solcher Zusammenhänge lässt sich dem Wortlaut zwar nicht ohne weiteres entnehmen; die Anteilsübertragung und die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens werden hiernach lediglich kumulativ als (objektiv zu erfüllende und typisierende) Voraussetzungen für den Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft bestimmt. Das Erfordernis folgt jedoch aus einer sachlich gebotenen einschränkenden Regelungsauslegung (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Denn die Vorschrift macht die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft zur Voraussetzung für den Verlustabzug und qualifiziert das Fehlen dieser Identität als Abzugsausschlussgrund. Die Vorschrift begrenzt also für Kapitalgesellschaften den Verlustabzug und ist damit als Ausnahme zu § 10d EStG konzipiert, letztlich, um missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen; dass die Regelungsfolgen darüber hinausgehen und allgemein wirken, widerspricht dem nicht (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). So kann die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht deswegen verloren gehen, weil nach einer Anteilsveräußerung (oder davor) irgendwann und ohne einen dazu bestehenden Zusammenhang eine Veränderung im Betriebsvermögen der Körperschaft eintritt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 26. Mai 2004 I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085; Beschluss vom 15. Dezember 2004, I B 115/04, BStBl. II 2005, 528), wenn also die einzelnen Teilschritte des Tatbestands des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. unverbunden und zufällig nebeneinander stehen (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). Erforderlich ist vielmehr der oben genannte sachliche als auch zeitliche Zusammenhang zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens (BFH-Urteil vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). Randnummer 46 Ein sachlicher Zusammenhang liegt etwa bei einer Beherrschung des Geschehensablaufs durch die beteiligten (alten und neuen) Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans vor (BFH-Urteil vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). Ein planvolles Handeln zur Verlustverwertung ist aber ebenso wenig erforderlich wie eine Missbrauchsabsicht oder ein Steuervermeidungsziel. Auch außersteuerliche Gründe können einen sachlichen Zusammenhang begründen, wie etwa eine Umstrukturierung zur Sicherung von Arbeitsplätzen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Randnummer 47 Eine feste zeitliche Grenze für das Vorliegen eines zeitlichen Zusammenhangs besteht nicht. Jedenfalls ist ein Fünf-Jahres-Zeitraum nach der Rechtsprechung zu weit ausgedehnt, denn eine Fünf-Jahres-Grenze ist lediglich für den Ausnahmefall der Sanierung auch für den zeitlichen Zusammenhang im Rahmen der schädlichen Veränderungen gemäß § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG a.F. maßgebend, für den gebotenen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Fortführung des Unternehmens nach Zuführung neuen Betriebsvermögens jedoch nicht (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Da eine feste zeitliche Grenze insoweit fehlt, kann aber andererseits auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein zeitlicher Zusammengang nicht über den Ablauf eines Jahres hinausgeht (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Randnummer 48 Das Bestehen eines sachlichen Zusammenhangs ist im Fall eines offenkundigen zeitlichen Zusammenhangs (widerleglich) zu vermuten; dies gilt dann, wenn der Zeitraum ein Jahr nicht übersteigt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; vom 29. April 2008, I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965). Die von einem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung kann von der Kapitalgesellschaft entkräftet werden, indem sie Tatsachen und Umstände belegt, aus denen sich ergibt, dass die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebes nicht mit dem Anteilseignerwechsel zusammenhängt, sondern z.B. auf Umstände zurückzuführen ist, die nach der Anteilsübertragung eingetreten sind (BFH-Urteil vom 14. März 2006, I R 8/05, BStBl. II 2007, 602). Randnummer 49 Dabei ist auch anerkannt, dass § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. keine bestimmte zeitliche Abfolge vorsieht und damit ein Verlust der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft auch eintreten kann, wenn die Betriebsvermögenszuführung vor der Anteilsübertragung erfolgt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188; BFH-Beschluss vom 22. August 2006 I R 25/06, BStBl. II 2007, 793). Dies gilt jedenfalls dann, wenn mit dem Anteilseignerwechsel ein Branchenwechsel (als Anzeichen eines Verlusts der wirtschaftlichen Identität) einhergeht. Dann reicht es aus, wenn der neue Anteilseigner im Zeitpunkt seines Anteilserwerbs den objektiv vorhandenen sachlichen Zusammenhang zwischen seinem Anteilserwerb und einer vorangegangenen Zuführung neuen Betriebsvermögens erkennt, billigt und sich in dem Sinne zu eigen macht, dass er mit der erworbenen Gesellschaft in dem neu begonnenen Geschäftsbereich zu arbeiten beginnt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Randnummer 50 Nach diesen Maßstäben liegt keine wirtschaftliche Identität vor. Ein zeitlicher Zusammenhang von einem Jahr ist gegeben (aa)) und der Klägerin ist es nicht gelungen, die daraus folgende Vermutung zu erschüttern; im Gegenteil es steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass es einen sachlichen Zusammenhang gab (bb)). Randnummer 51
5. aa)Ein die Vermutungswirkung auslösender zeitlicher Zusammenhang besteht, denn der Zeitraum, in dem die einzelnen Teilschritte des Tatbestandes von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F. verwirklicht worden sind, betrug genau ein Jahr. Randnummer 52 Dies gilt sowohl, wenn man auf die schuldrechtlichen Verpflichtung abstellt, als auch, wenn man den dinglichen Vollzug als maßgeblich ansieht, so dass diese Frage offenbleiben kann. Für die schuldrechtliche Verpflichtung ist der Zeitraum vom ... 2006 (Beschluss über die Kapitalerhöhung bei der Klägerin) bis zum ... 2007 (Kaufvertrag) maßgebend. Für den dinglichen Vollzug besteht ebenfalls ein zeitlicher Zusammenhang von einem Jahr - nur mit etwas anderen Daten: Denn insoweit ist der Zeitraum vom 31. Dezember 2006 (neues Betriebsvermögen bei gegenständlicher Betrachtungsweise) bis zum 31. Dezember 2007 (Vollzug des Verkaufs der Klägerin) entscheidend. Hingegen kommt es nicht auf den 28. Dezember 2006 an, weil für die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale eine gegenständliche und keine saldenmäßige Betrachtung zugrunde zu legen ist (siehe dazu oben). Insoweit kann bei der Frage des zeitlichen Zusammenhangs keine andere Betrachtungsweise gewählt werden. Randnummer 53
6. bb)Der Klägerin, die insoweit die Feststellungslast trifft, ist es nicht gelungen, diese Vermutung erschüttern, vielmehr steht sogar zur Überzeugung des Gerichts fest, dass ein sachlicher Zusammenhang bestand. Randnummer 54 Zwar hat die Klägerin verschiedene Aspekte angeführt, die belegen, dass sich die Anteilseigner erst im Jahr 2007 dazu entschlossen haben, die Anteile an der Klägerin zu veräußern. Dies gilt zum einen für die eingereichten Unterlagen über verschiedene Strategiesitzungen und die Vorstandsvorlage, ergibt sich maßgeblich aber auch aus der glaubhaften Aussage des Zeugen Dr. K. Randnummer 55 Dieser hat das Geschehen im Jahr 2006 und 2007 in einer detailreichen und mit individuellen Merkmalen durchsetzten Aussage geschildert. So hat er lebendig dargelegt, dass verschiedene wirtschaftliche Gründe, die erst im Jahr 2007 entstanden, zu einer Veräußerung der Klägerin führten: Der Zeuge hat glaubhaft erklärt, dass der G-Konzern im Jahr 2007 die Ertragslage im Konzern insgesamt verbessern wollte und daher verschiedene Umstrukturierungen vornahm, um die im C-Konzern erwirtschafteten Erträge besser nutzen zu können. Nachvollziehbar ist insoweit die Aussage, dass sich die Konzernstruktur nachteilig auf den im G-Konzern erforderlichen Abschluss nach den IFRS-Standards auswirkte und dass dieses Problem mit der Veräußerung der Klägerin und der E GmbH an die F-2-AG gelöst werden sollte. Glaubhaft ist ferner die Angabe des Zeugen, dass die Klägerin mit der E GmbH veräußert werden musste, weil die E über kein ausreichendes Eigenkapital verfügte, was hätte ausgelagert werden können, um der F-2-AG den Erwerb zu einem für diese Gesellschaft erschwingbaren Kaufpreis zu ermöglichen. Ein weiterer vom Zeugen sowie in den Schriftsätzen nachvollziehbar dargelegter Grund für die Veräußerung der Klägerin war es, die F-3 nicht mehr an den Erträgen der E GmbH teilhaben zu lassen. Insoweit ist nach den Unterlagen belegt, dass der F-3 ein Vorkaufsrecht nach § 8 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der D GmbH zugestanden hätte, wäre eine Veräußerung der Klägerin mit der Mehrheit der abgegebenen Stimmen ohne ihre Zustimmung beschlossen worden. Zudem hat der Zeuge glaubhaft bekundet, dass der Vorstand der Holding erst gezögert habe, die Anteile an der Klägerin zu veräußern. Randnummer 56 Aber damit ist es der Klägerin nicht gelungen, die Vermutung des sachlichen Zusammenhangs zu erschüttern. Vielmehr steht zur Überzeugung des Gerichts fest, dass ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Zuführung neuen Betriebsvermögens und der anschließenden Anteilsübertragung besteht. Die Teilschritte fügen sich bei einer objektiven ex post Betrachtung zu einem einheitlichen Gesamtbild zusammen. Beide Teilschritte erfolgten im Rahmen einer Umstrukturierung des C-Konzerns, bei der auch die Nutzung der Verluste der Klägerin eine Rolle spielte, wenn auch das "wie" dieser Nutzung nicht von Anfang an feststand. Randnummer 57 Der Zeuge Dr. K hat glaubhaft ausgeführt, dass das Geschäft der Klägerin stark rückläufig war und es absehbar war, dass die vorhandenen Verlustvorträge nicht mit Erträgen würden ausgeglichen werden können. Detailreich schilderte er, dass die E GmbH deshalb in die Klägerin eingebracht werden sollte, um deren Verluste nutzen zu können. Dies zeigt, dass schon von Anfang an, d.h. im Zeitpunkt des ersten Teilschritts der Einzahlung der ... € in die Kapitalrücklage der Klägerin Ende 2006 auch das Motiv vorhanden war, die Verluste der Klägerin nutzen zu wollen. Dies war in der bisherigen Struktur nicht möglich: Zwischen der Klägerin und der Holding bestand ein Gewinnabführungsvertrag, dessen Mindestlaufzeit von fünf Jahren (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 17 KStG a.F.) erst zum 31. Dezember 2007 erfüllt war, so dass die Gewinne der E GmbH aufgrund des am ... 2007 abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrages an den Organträger abgeführt werden durften, aber gleichzeitig das Verlustverrechnungsverbot aus § 15 Nr. 1 KStG a.F. bestand. Randnummer 58 Dieses Motiv wurde auch durchgängig beibehalten bis zur Veräußerung der Anteile der Klägerin an die F-2-AG. Denn das so "geschnürte Paket" der Klägerin und der E GmbH wurde auch mit dem Ziel der Verlustnutzung weiterveräußert: Insoweit hat der Zeuge glaubhaft angegeben, dass der Verkauf unter anderen auch mit Blick auf die Einführung der Neuregelung der Verlustnutzung nach § 8c KStG erfolgte. Im Übrigen taucht der Gedanke der Verlustnutzung auch in der Aufsichtsratsvorlage vom 1. November 2007 des F-3 auf. Randnummer 59 Auch wenn die Anteilsveräußerung - wie der Zeuge glaubhaft bekundet hat - wirtschaftliche Gründe hatte und schwerpunktmäßig die Ertragslage im Konzern verbessern sollte, erfolgte sie dennoch im Rahmen der Umstrukturierung des Konzerns. Dabei spielte die Verlustnutzung ausweislich der obigen Darlegungen mit eine Rolle. So wurde der erste Teilschritt, der Erwerb der Anteile an der E GmbH durch die Klägerin Ende 2006 (die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens) später genutzt, um mit der Übertragung der Anteile an der Klägerin (im "Paket" mit der E GmbH) die Ertragslage im Konzern zu verbessern. Dies reicht zur Annahme eines sachlichen Zusammenhangs aus (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2011, I R 8/10, BFH/NV 2011, 1188). Der Erwerber der Anteile an der Klägerin hat sich den objektiv vorhandenen sachlichen Zusammenhang zu eigen gemacht. Der F-2-AG sollten die Erträge aus dem Fondsgeschäft der E GmbH zugutekommen und dies war verknüpft mit der Möglichkeit der Verrechnung der Verluste der Klägerin als Organträgerin im Verhältnis zur E GmbH. Bei der Klägerin war zudem durch den vorherigen Erwerb der Anteile an der E GmbH ein Branchenwechsel erfolgt, was schon für sich genommen ein gewichtiges Indiz für den Verlust der wirtschaftlichen Identität darstellt. Die Klägerin wurde damit ab Anfang 2007 zur Holdinggesellschaft, die weit überwiegend Erträge aus dem Fondsgeschäft ihrer Organgesellschaft erzielte. Randnummer 60 An dieser Betrachtung ändert auch der nach der mündlichen Verhandlung eingereichte Schriftsatz vom 19. November 2018 nichts. Die dort vorgenommene Würdigung der Zeugenaussage, dass die Entscheidung zur Veräußerung der Klägerin erst 2007 fiel, deckt sich mit der Einschätzung des Gerichts. Allerdings ist die rechtliche Bewertung des Senats ausweislich der obigen Ausführungen eine andere. Randnummer 61 2. Auch die formell ordnungsgemäße, nicht festsetzungsverjährte und nach § 35b Abs. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) änderbare Festsetzung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2007 auf Null € ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Randnummer 62 Insoweit gilt das oben Ausgeführte sinngemäß. § 8 Abs. 4 KStG a.F. gilt gemäß § 10a Satz 8 GewStG in der durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 eingeführten Fassung (BGBl. I 2006, 2878 ff.) entsprechend. Randnummer 63 II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Randnummer 64 III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).