DBA Zypern, § 50d Abs. 9 EStG: Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der nichtselbständigen Tätigkeit, die an Bord eines Seeschiffes erzielt wurden, wenn der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen seinen Sitz auf Zypern hat Leitsatz 1. Nach der Regelung in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern, welche durch die Protokollerklärungen konkretisiert wurde, steht nur Zypern das Besteuerungsrecht zu, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens, also des Arbeitgebers, nach dem Arbeitsvertrag auf Zypern befindet. Die Maßgeblichkeit des Arbeitgebers folgt aus der Protokollerklärung zu Art. 14. Es ist nicht erforderlich, dass das Unternehmen selbst internationalen See- oder Luftverkehr betreibt. Damit unterscheidet sich die Rechtslage des Streitjahres von der Rechtslage bis einschließlich 2011 (Rn.26) (Rn.30) (Rn.32) . 2. Das BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018, BStBl I 2018, 643 Tz. 8.2.5, wonach Arbeitgeber im Sinne des Art. 14 DBA nur derjenige sein kann, der eigenständig den Schiffsverkehr betreibt, legt das DBA Zypern nach Auffassung des Senats unzutreffend aus und ist für das Gericht nicht bindend (Rn.30) . 3. Die Voraussetzungen von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen vor, wenn in den Fällen, in denen das Schiff, auf dem der Steuerpflichtige beschäftigt ist, nicht auf Zypern registriert ist, eine Besteuerung auf Zypern nur dann durchgeführt wird, wenn ein Wohnsitz oder ständiger Aufenthalt auf Zypern vorliegt. Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Person mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind (Rn.39) . 4. Gegen die Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG spricht nicht, dass die steuerrechtlichen Regelungen, die auf Zypern bestehen und auf die § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG tatbestandlich Bezug nimmt, eine Differenzierung danach vornehmen, wo das Schiff registriert ist. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass diese steuerrechtlichen Regelungen Zyperns unionsrechtswidrig sind; insbesondere liegt keine Verletzung der Grundfreiheiten vor (Rn.42) (Rn.43) (Rn.47) . Orientierungssatz 1. Revision eingelegt (Az. des BFH: I R 28/19). Das Revisionsverfahren wurde bis zum Abschluss des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens 2 BvL 21/14 ausgesetzt (BFH-Beschluss vom 12.04.2022 - I R 28/19, nicht dokumentiert). Nach Wiederaufnahme (Vorlage hatte das BVerfG als unzulässig beurteilt (BVerfG-Beschluss vom 21.10.2025 - 2 BvL 21/14) wurde das Verfahren unter dem Az: I R 27/25 geführt. Dieses Verfahren wurde abgegeben an den VI. Senat; neues BFH-Az.: VI R 27/25). Verfahrensgang nachgehend BFH, 12. April 2022, I R 28/19, Beschluss Tatbestand Randnummer 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, die er an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Randnummer 2 Der Kläger ist Kapitän und war im Streitjahr 2012 an insgesamt 179 Tagen auf dem Kreuzfahrtschiff "MS XXX" tätig, welches in diesem Jahr unter der Flagge der Bahamas fuhr und dort registriert war. Arbeitsvertragliche Grundlage war ein Seamans Employment Contract vom 15. November 2000 mit der A Ltd (A) mit Sitz in B auf Zypern. Die A stellte auf Grund eines Crewingvertrages u.a. mit der Schiffseignerin des "MS XXX", der C Limited mit Sitz auf den Bahamas, die Besatzung der Schiffe. Die Kreuzfahrtschiffe wurden von der Eignerin an die D AG mit Sitz in H verchartert, die dann ihrerseits die Schiffe an die E GmbH mit Sitz in H weiter vercharterte. Die A hat ca. 8.000 Seeleute angestellt und verfügt über ca. 200 Mitarbeiter, die sich ausschließlich mit der Verwaltung der Seeleute beschäftigen. Die A betreut ca. 300 Schiffe. Randnummer 3 Das Crewingunternehmen hatte insbesondere folgende Aufgaben: * internationale Suche nach geeigneten Seeleuten, * rechtliche Anstellung und Abschluss von Arbeitsverträgen, die alle durch die ILO für Seeleute geforderten Bedingungen erfüllen, * Risiko der Vergütungszahlungen bei Ausfall der Kundenzahlung oder Nichtbeschäftigung, * Prüfung, Überwachung und Risiko der fachlichen Eignung, * Ersatz bei Ausfall des Arbeitnehmers, * Einhaltung internationaler Visa-Regelungen, * Einhaltung internationaler Beschäftigungsvorschriften, * Einhaltung internationaler Steuervorschriften und Sozialversicherungsregeln, * Einhaltung der vorgeschriebenen Trainingsvorschriften, * laufende Gesundheitskontrolle, * Gesundheitszertifikate, * Anordnung und Überwachung der Regeln bezüglich Alkohol und Drogen, * Ausrüstung mit Arbeitskleidung bzw. Uniformen, * Beförderungen weltweit zum und vom Schiff, * Lohnabrechnungen unter Beachtung von Vorschriften des Wohnsitz- und Arbeitgeberstaates, * regelmäßige Kontrollbesuche an Bord durch Superintendenten der A. Randnummer 4 Nach dem Recht Zyperns ist die Heuer für die Tätigkeit an Bord von Schiffen, die auf Zypern registriert sind, für unbeschränkt wie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei (Art. 55 Merchant Shipping Law 2010). Ist das Schiff nicht auf Zypern registriert - wie die MS XXX -, werden nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute mit ihrer Heuer auf Zypern nicht besteuert, während auf Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen mit diesen Vergütungen steuerpflichtig sind. Randnummer 5 Der Kläger hat seinen Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten. Im Streitjahr erklärte er in seiner am 1. April 2014 abgegeben Einkommensteuererklärung für 2012 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € aus einer Beschäftigung an Bord eines Seeschiffes, welches unter der Flagge der Bahamas fuhr. In diesem Zusammenhang machte er Werbungskosten in Höhe von ... € geltend. Daneben erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. Randnummer 6 Der Beklagte unterwarf die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit in Höhe von ... € der Besteuerung und setzte mit Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 Einkommensteuer in Höhe von ... € fest. Randnummer 7 Der Kläger legte am 19. August 2014 Einspruch mit der Begründung ein, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nicht zustehe. Randnummer 8 Mit Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Randnummer 9 Hiergegen hat der Kläger am 10. Oktober 2018 Klage erhoben. Randnummer 10 In der mündlichen Verhandlung vom 16. April 2019 hat der Beklagte erklärt: Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 wird dergestalt ergänzt, dass die Festsetzung der Einkommensteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 EStG für vorläufig erklärt wird, die Gegenstand des Verfahrens 2 BvL 21/14 vor dem Bundesverfassungsgericht ist. Randnummer 11 Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass der Beklagte seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu Unrecht besteuert habe. Randnummer 12 Nach dem Abkommen vom 18. Februar 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Zypern) stehe das Besteuerungsrecht für seine Heuer nur Zypern zu, denn Arbeitgeberin im Sinne des DBA Zypern sei die A, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung auf Zypern habe. Randnummer 13 Der Beklagte berufe sich bei der Auslegung des DBA Zypern zu Unrecht auf das BMF-Schreiben vom 3. Mai 2018 Rn. 8.2.5 (BStBl I 2018, 643), denn die vom BMF vorgenommene Auslegung verstoße eindeutig gegen den Wortlaut des DBA Zypern. Auch ein Crewingunternehmen betreibe Schifffahrt. Dies ergebe sich zwingend aus der Protokollerklärung zu Art. 8. Zudem sei die Regelung in Art. 14 Abs. 4 DBA Zypern eindeutig. Eine Einschränkung des Begriffes Arbeitgeber auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber sei weder aus dieser Regelung noch aus dem Musterabkommen oder aus der Denkschrift zu entnehmen. Zudem sei seine Arbeitgeberin, die A, auch eine aktiv tätige Gesellschaft, und damit zugleich auch die wirtschaftliche Arbeitgeberin. Dies gelte insbesondere, weil sie die Besatzungen der Schiffe, also das Crewing, übernehme. Es sei gerade nicht richtig, dass ein anderer als die A ihm gegenüber weisungsbefugt sei. Randnummer 14 Eine Besteuerung könne sich auch nicht aus § 50d Abs. 9 EStG ergeben. Die steuerrechtlichen Regelungen in Zypern verstießen gegen EU-Recht, denn Zypern differenziere danach, welche Flagge das Schiff habe, auf dem der Steuerpflichtige tätig sei. Diese Differenzierung verstoße sowohl gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit als auch gegen die Dienstleistungsfreiheit, die nach dem EU-Recht bestehe. Denn über diese Besteuerung der Einkünfte werde ein Besatzungsmitglied an der freien Wahl behindert, auf einem Schiff zu arbeiten, welches nicht die Flagge Zyperns führe. Die Verletzung der Dienstleistungsfreiheit ergebe sich daraus, dass das Crewingunternehmen und das Schifffahrtsunternehmen daran gehindert würden, Besatzungsmitgliedern auf Schiffen einzusetzen, die nicht die Flagge Zyperns führten. Nach der Entscheidung des EuGH vom 15. September 2005 (C-464/02) verstießen nationale Regelungen gegen das Grundrecht der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV), wenn sie den Zugang zum Arbeitsmarkt beeinträchtigten, d.h. einen Arbeitnehmer daran hindern könnten, im betreffenden Mitgliedstaat eine Arbeit aufzunehmen oder einen Arbeitgeber daran hindern könnten, eine Person aus einem anderen Mitgliedstaat einzustellen. Da die Tätigkeit auf Seeschiffen weltweit ausgeübt werde, könne es auf die Flagge des Schiffes nicht ankommen. Eine Beschränkung der Steuerfreiheit auf Schiffe unter EU-Flagge würde die Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht beseitigen. Hinzu komme, dass ein Mitgliedstaat ein in seinem Land ansässigen Unionsbürger nicht bei der Ausübung einer Tätigkeit außerhalb der EU gegenüber der gleichen Tätigkeit innerhalb der EU benachteiligen dürfe. Die Besteuerung der Einkünfte aus der Tätigkeit auf Schiffen unter nicht zypriotischer Flagge verstoße deshalb gegen das Recht der EU. Randnummer 15 Dieser Verstoß könne für die Vergangenheit nur dadurch geheilt werden, dass alle Einkünfte von Besatzungsmitgliedern auf Schiffen in Zypern nicht besteuert würden. Damit sei dann eine allgemeine Nichtbesteuerung der Einkünfte von Besatzungsmitgliedern in Zypern gegeben, die eine Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ausschließe. Zur Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG müsse also geklärt werden, wie in Zypern die Einkünfte von unbeschränkt steuerpflichtigen Besatzungsmitgliedern besteuert würden. Das deutsche Gesetz beziehe das ausländische Gesetz als Tatbestandsmerkmal mit ein. Diese Diskriminierung in Zypern wirke sich deshalb über den Bezug in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG auf das Steuerrecht Zyperns als Tatbestandsmerkmal auf ihn, den Kläger, aus, der auf einem Schiff tätig gewesen sei, welches die Flagge der Bahamas geführt habe. Da er, der Kläger, aber mangels steuerlichem Wohnsitz in Zypern dort nicht steuerpflichtig sei, könne er dort auch keinen Rechtsschutz gegen diese Diskriminierung erlangen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG lege der deutschen Besteuerung das Steuerrecht des ausländischen Staates als Tatbestandsmerkmal zu Grunde, damit würde § 50d Abs. 9 EStG ebenfalls europawidrig werden. Der Rechtsschutz hiergegen könne nur im deutschen Besteuerungsverfahren erlangt werden. Dies führe dazu, dass das deutsche Gericht über die Europarechtswidrigkeit des durch § 50d Abs. 9 EStG übernommenen Steuergesetzes in Zypern zu entscheiden habe. Dies ergebe sich aus Art. 19 des Grundgesetzes (GG). Randnummer 16 Für den Fall dass das Finanzgericht oder der EuGH die Auffassung vertreten sollten, dass die von ihm, dem Kläger, erbetenen vorzulegenden Fragen im gerichtlichen Verfahren nicht beantwortet werden könnten, müsse mitgeteilt werden, wie der Rechtsschutz nach Art. 19 GG gewährt werden könne. Denn die fiktive Übernahme eines ausländischen Steuergesetzes in den Tatbestand der deutschen Vorschrift bewirke ein Abschneiden des Rechtsschutzes nach Art. 19 GG. Dies würde dazu führen dass die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG verfassungswidrig wäre. Randnummer 17 Im Zustimmungsgesetz zur Geltung des DBA Zypern vom 1. November 2011 werde der Besteuerungsvorrang des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht erwähnt, so dass die Regelungen des mit Zustimmungsgesetzes ab 2012 in Kraft gesetzten DBA Zypern als lex posterior die Bestimmungen des ab 2007 in Kraft getretenen § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG als lex prior überschrieben hätten. Zwar habe der BFH in seinem Urteil vom 25. Mai 2016 (I R 64/13) mit Verweis auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 50d Abs. 8 EStG darauf hingewiesen, dass der lex posterior Grundsatz nicht gelte, da das Gesetz den eindeutigen Vorbehalt ungeachtet des Abkommens enthalte. Der BFH schränke dieses allerdings insoweit ein, als sich aus dem DBA nichts Gegenteiliges ergebe. Aus der ungewöhnlichen Art der Regelung der Besteuerung von Einkünften im Protokoll zum DBA Zypern ergebe sich jedoch eine solche gegenteilige Regelung, denn hierdurch komme zum Ausdruck, dass Zypern die Nichtbesteuerung der bei zypriotischen Crewingunternehmen angestellten in Deutschland ansässigen Besatzungsmitglieder über die Nichtbesteuerung der beschränkten Steuerpflicht in Zypern auch zu Gunsten der zypriotischen Crewingunternehmen absichern habe wollen. Mit diesem zum Ausdruck gekommenen Sinn- und Zweckzusammenhang überschreibe das in 2011 ratifizierte DBA Zypern die in 2007 ergangene Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nachdem lex posterior Grundsatz könnten seine Einkünfte somit nicht nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 besteuert werden. Randnummer 18 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 7. August 2014 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € von der deutschen Besteuerung freigestellt und nur in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden; hilfsweise, dem EuGH folgende Fragen vorzulegen: 1) Verstößt Deutschland direkt gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit, wenn ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU im Rahmen der Anstellung bei einem in Zypern niedergelassenen Crewingunternehmen nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG für seine Tätigkeit auf einem Schiff unter der Flagge Zyperns steuerfrei, für eine Tätigkeit auf einem anderen Schiff jedoch steuerpflichtig behandelt wird? 2) Verstößt Deutschland indirekt gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit, wenn das in Zypern niedergelassene Crewingunternehmen durch die Besteuerung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG daran behindert wird, einen in Deutschland ansässigen EU-Bürger als Besatzungsmitglied auf einem Schiff einzusetzen, das nicht die zypriotische Flagge führt (mittelbare Diskriminierung)? Randnummer 19 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 20 Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018. Ergänzend führt er aus, dass das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Deutschland zustehe. Zwar seien die Einkünfte des Klägers nach dem DBA Zypern nur von Zypern zu besteuern. Allerdings ergebe sich das deutsche Besteuerungsrecht aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die zypriotischen steuerrechtlichen Vorschriften könnten keinen verfassungsrechtlichen Einfluss auf die Beurteilung des § 50d Abs. 9 EStG haben. Über die Vereinbarkeit der zypriotischen Vorschriften mit EU-Recht sei in diesem anhängigen Verfahren nicht zu entscheiden. Art. 19 GG sei nicht verletzt, weil der Rechtsschutz im vorliegenden Fall in diesem Verfahren auf der Grundlage anwendbaren deutschen Rechts gewährt werde und Art. 19 GG nicht soweit reiche, dass der Rechtsweg hier auch für die Anwendung eines zypriotischen Gesetzes und dessen Vereinbarkeit mit europäischem Recht eröffnet werde. ... Entscheidungsgründe Randnummer 21 I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 22 Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2012 vom 7. August 2014 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), denn der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte des Klägers aus seiner nichtselbständigen Arbeit der deutschen Besteuerung unterworfen. Randnummer 23 Der im Inland wohnhafte Kläger ist gem. § 1 Abs. 1 EStG mit allen seinen erzielten Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig. Die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit, die der Kläger an Bord eines Seeschiffes erzielt hat, werden zwar grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, weil das Recht der Besteuerung für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ausschließlich Zypern zusteht (1.). Im Streitfall ergibt sich das Besteuerungsrecht jedoch aus § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG (2.). Randnummer 24 1. Grundsätzlich steht Zypern das ausschließliche und uneingeschränkte Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers zu, die er an Bord des Seeschiffes erzielt hat. Randnummer 25 Anwendbar auf den Streitfall ist das DBA Zypern 2011, da dieses DBA Zypern 2011 ab dem 1. Januar 2012 zur Anwendung gelangt (siehe Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 17. Januar 2012, BGBl 2012 Teil II Nr. 4). Randnummer 26
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