FG Hamburg 2. Senat 2 V 108/19 Beschluss Anforderungen an die Einspruchseinlegung gegen einen Zinsbescheid § 357 Abs 3 AO, § 355 Abs 1 AO, § 233a AO,

Anforderungen an die Einspruchseinlegung gegen einen Zinsbescheid Leitsatz Ein Einspruch gegen nach einer Steuerfahndungsprüfung ergangene Änderungsbescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Nachzahlungszinsen, der die einzelnen Bescheide nicht ausdrücklich benennt und ausschließlich mit Einwendungen gegen den Steuerfahndungsbericht begründet wird, kann nicht als Einspruch auch gegen die Zinsfestsetzung ausgelegt werden (Rn.18) (Rn.20) . Orientierungssatz Zwar war die Festsetzung der Zinsen gem. § 233a Abs. 4 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden; diese (nur) äußerliche Verbindung ändert aber nichts daran, dass Zinsfestsetzung und Steuerfestsetzung eigenständige Bescheide bleiben. Deshalb hätte es eines eigenständigen Vorbringens bedurft, dass auch die Zinsfestsetzung angegriffen werden sollte (Rn.22) . Tatbestand I. Randnummer 1 Streitig ist die Bestandskraft von Zinsbescheiden. Randnummer 2 Die Antragsteller sind Erben nach A (nachfolgend Erblasser). Gegen den Erblasser wurde 2016 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet wegen bislang u.a. in den Streitjahren 2010 und 2011 nicht erklärter Zahlungen von ausländischen Gesellschaften auf ein schweizerisches Konto des Erblassers. Nach dem Tod des Erblassers am ... 2017 wurde das Verfahren eingestellt. Randnummer 3 Auf der Grundlage der Feststellungen des Steuerfahndungsberichts vom

1. Oktober 2016 erließ der Antragsgegner am
2. November 2016 geänderte Bescheide für die Streitjahre, die Festsetzungen zur Einkommensteuer, zum Solidaritätszuschlag und zu Nachzahlungszinsen (Zinslauf bis
3. Dezember 2016) enthielten. Die Bescheide für 2011 wurden unter dem
4. April 2018 nochmals aus hier nicht interessierenden Gründen geändert, der Zinslauf verlängerte sich dadurch bis zum
5. April
6. Randnummer 4 Am
7. Dezember 2016 beantragte der Erblasser Aussetzung der Vollziehung beim Antragsgegner unter Hinweis auf eine Stellungnahme seiner Verteidiger im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren, mit der in Abrede gestellt wurde, dass es sich bei dem schweizerischen Konto um ein dem Erblasser zuzurechnendes Konto handele und dass etwaige Zahlungen von ausländischen Gesellschaften im Inland steuerpflichtig seien. Unter dem
8. Dezember 2016 legte der Erblasser Einspruch gegen "die Änderungsbescheide für die Jahre 2007, 2009, 2010 und 2011 vom
9. November 2016" ein. Zur Begründung wurde auf den Schriftsatz vom
10. Dezember 2016 und die Stellungnahe der Verteidiger verwiesen. Randnummer 5 Der Antragsgegner gewährte zunächst mit Bescheid vom
11. Januar 2017 die begehrte Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Nachzahlungszinsen. Mit Schriftsatz vom
12. April 2018 nahm der Verfahrensbevollmächtigte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurück, "um den Zinslauf zu stoppen", die Antragsteller seien gebeten worden, "die Steuern (ohne Zinsen) zu zahlen". Daraufhin widerrief der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung am
13. April 2018 vollumfänglich. Nachdem die Antragsteller darauf hingewiesen hatten, der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sei hinsichtlich der Nachzahlungszinsen nicht zurückgenommen worden, gewährte der Antragsgegner am
14. Mai 2018 erneut Aussetzung der Vollziehung der Zinsbescheide. Randnummer 6 Mit Schriftsatz vom
15. Juli 2018 beantragten die Antragsteller unter dem Betreff "Erweiterung Einsprüche vom
16. Dezember 2016" das Ruhen des Verfahrens mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
17. Mai 2017 (I R 77/15), in dem verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der Zinsen geltend gemacht worden seien. Der BFH habe zudem in seiner Entscheidung vom
18. April 2018 die Zinshöhe für zurückliegende Veranlagungszeiträume für verfassungswidrig erklärt. Mit weiterem Schriftsatz vom
19. August 2018 nahmen die Antragsteller ihre Einsprüche gegen die Änderungsbescheide für die Streitjahre 2010 und 2011 zurück und präzisierten, dass sich dies nicht auf die Einsprüche gegen die überhöhten Zinsen beziehe. Insoweit seien die am
20. Dezember 2016 eingelegten Einsprüche mit Schriftsatz vom
21. Juli 2018 erweitert worden, "als die Höhe der Zinsen rechtswidrig sei". Randnummer 7 Mit Entscheidung vom
22. November 2018 verwarf der Antragsgegner die Einsprüche gegen die Zinsbescheide vom
23. November 2016 und
24. April 2018 wegen Verfristung als unzulässig. Hiergegen richtet sich die Klage vom
25. Dezember 2018 (...), über die noch nicht entschieden worden ist. Randnummer 8 Nachdem der Antragsgegner die zunächst gewährte Aussetzung der Vollziehung der Zinsbescheide beendet und einen neuerlichen Aussetzungsantrag am
26. Februar 2019 abgelehnt hat, beantragen die Antragsteller nunmehr bei Gericht, die Bescheide über die Nachzahlungszinsen von der Vollziehung auszusetzen. Randnummer 9 Die Höhe der Nachzahlungszinsen sei verfassungswidrig. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
27. Dezember 2018 (IV A 3 - S 0465/18/10005-10, BStBl I 2018, 1393) und den Beschlüssen des BFH vom
28. April 2018 IX B 21/18 (BStBl II 2018, 415) und vom
29. September 2018 VIII B 15/18 (BFH/NV 2018, 1279) bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 238 AO für Verzinsungszeiträume ab dem
30. April
31. Der Antragsgegner sei aufgrund der Selbstbindung der Verwaltung an das BMF-Schreiben gebunden, da die hier streitigen Zinsbescheide den Zeitraum ab dem
32. April 2012 beträfen. Das BMF-Schreiben nehme die Interessenabwägung zwischen Aussetzungsinteresse und Vollzugsinteresse des Antragsgegners zu ihren, der Antragsteller, Gunsten vor. Die in Rede stehende Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe begründe ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsbescheide. Randnummer 10 Mangels feststehender formaler Bestandskraft der mit der Klage angefochtenen Zinsbescheide komme es auch nicht darauf an, ob gegen die Zinsbescheide zulässig Einspruch eingelegt worden sei; diese Frage sei im Hauptsacheverfahren zu klären. Bei summarischer Prüfung sei es zudem ernstlich zweifelhaft, ob die Einsprüche zu Recht als unzulässig verworfen worden seien. Denn die Zinsbescheide seien sämtlich als sog. Sammelbescheide angefochten worden. Sie, die Antragsteller, bzw. ihr Rechtsvorgänger hätten auch erkennbar das Ziel verfolgt, sämtliche Folgen der geänderten Bescheide zu beseitigen. Insoweit seien die Einsprüche jedenfalls vor dem Hintergrund des Gebots effektiven Rechtsschutzes dahingehend auszulegen, dass sie bzw. ihr Rechtsvorgänger die Zinsfestsetzungen nicht hätten bestandskräftig werden lassen wollen, auch wenn sie die Zinsfestsetzungen in ihrer Einspruchsbegründung nicht erwähnt hätten. In diesem Sinne habe offensichtlich auch der Antragsgegner die Einsprüche verstanden, denn er habe zunächst auch die Zinsbescheide von der Vollziehung ausgesetzt. Randnummer 11 Mit Schreiben vom
33. Juli 2018 sei demgegenüber nur eine weitere Begründung der ursprünglichen Einsprüche erfolgt, da es im Rechtssinne keine Erweiterung oder Beschränkung von Einsprüchen geben könne. Randnummer 12 Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung der Zinsbescheide vom
34. November 2016 (für 2010) und vom
35. April 2018 (für 2011) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
36. November 2018 auszusetzen. Randnummer 13 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Randnummer 14 Der Antragsgegner ist der Auffassung, dass der Antrag unbegründet sei. Die Einsprüche vom
37. Dezember 2016 hätten sich nicht gegen die Zinsbescheide gerichtet. Die Zinsbescheide seien erstmalig mit Schreiben vom
38. Juli 2018 und damit verspätet angefochten worden. Damit fehle es an dem Erfordernis eines angefochtenen Verwaltungsaktes i.S. von § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Unabhängig von der Frage der möglichen Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe bestünden daher keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Zinsbescheide. Eine unbillige Härte der Vollziehung für die Antragsteller sei nicht dargetan worden. ... Entscheidungsgründe II. Randnummer 15 Dem zulässigen Antrag bleibt der Erfolg versagt. Randnummer 16 1.) Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht Aussetzung der Vollziehung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben der für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rspr.; Nachweise bei Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 69 FGO, Rn. 89). Dabei muss der Erfolg nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (z.B. BFH-Beschluss vom
39. Dezember 1993 VIII B 107/93, BStBl II 1994, 300). In dem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes als summarischem Verfahren entscheidet das Gericht nur auf der Basis der ihm vorliegenden Unterlagen, d.h. nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Dabei haben die Beteiligten die entscheidungserheblichen Tatsachen glaubhaft zu machen, § 155 FGO i.V.m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom
40. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m.w.N.). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast (BFH-Beschluss vom
41. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255). Randnummer 17 2.) Nach diesen Maßstäben kann Aussetzung der Vollziehung nicht gewährt werden. Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Prüfung unter Berücksichtigung der präsenten Beweismittel ist davon auszugehen, dass die angegriffenen Zinsbescheide bestandskräftig geworden sind und es damit an einem vollziehbaren Verwaltungsakt im Sinne § 69 Abs. 2 und Abs. 3 FGO fehlt. Randnummer 18 Die - innerhalb der Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO eingelegten - Einsprüche vom
42. Dezember 2016 können nicht als Einsprüche gegen die streitigen Zinsbescheide vom
43. November 2016 und
44. April 2018 über Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2010 und 2011 ausgelegt werden. Randnummer 19 a) Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Einlegung des Einspruchs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Demnach setzt die Zulässigkeit eines Einspruchs zwar keine konkrete und genaue Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts voraus. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten am Gewollten durch Rückfragen beseitigt werden können (ständige Rechtsprechung, BFH-Entscheidungen vom
45. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom
46. Januar 2007 IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509; vom
47. November 2001 I R 93/00, BFH/NV 2002, 613; vom
48. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6; vom
49. Dezember 1998 I B 45/98, BFH/NV 1999, 751). Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des tatsächlich Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (vgl. BFH-Entscheidungen vom
50. Mai 2008 VI R 12/05, BStBl II 2009, 116; vom
51. Mai 2007 X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499; vom
52. Juli 2006 IX B 208/05, BFH/NV 2006, 2269; vom
53. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68; vom
54. Mai 2004 IV R 48/02, BStBl II 2004, 964). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom
55. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035; vom
56. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029). Randnummer 20 Im Streitfall ergibt sich der Inhalt des Begehrens aus der Einspruchsschrift. Der Einspruch vom
57. Dezember 2016 in Verbindung mit dem vorangegangenen Schriftsatz vom
58. Dezember 2016 richtete sich gegen "die Änderungsbescheide für 2007, 2009, 2010 und 2011". In der Begründung heißt es hierzu, dass Hintergrund der Änderungen der laut Steuerfahndungsbericht erhobene Vorwurf sei, der Erblasser habe Aufwandsentschädigungen nicht erklärt. Des Weiteren wird auf die diesen Vorwurf entkräftigende Stellungnahme der Verteidiger B, C und D vom
59. Dezember 2016 Bezug genommen. Das so verfasste Schreiben richtete sich somit ersichtlich gegen die geänderte höhere Festsetzung der Einkommensteuer infolge der Auswertung des Steuerfahndungsberichtes zu den nicht erklärten sonstigen Einkünften nach § 22 des Einkommensteuergesetzes. Randnummer 21 b) Eine weitergehende Auslegung dieses Einspruchs auch als Rechtsbehelf gegen die Zinsbescheide dürfte nicht in Betracht kommen. Randnummer 22 Zwar war die Festsetzung der Zinsen gem. § 233a Abs. 4 AO mit der Steuerfestsetzung verbunden; diese (nur) äußerliche Verbindung ändert aber nichts daran, dass Zinsfestsetzung und Steuerfestsetzung eigenständige Bescheide bleiben (BFH-Beschluss vom
60. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737; s.a. Kögel in Gosch, AO/FGO, § 233a AO Rn. 158). Deshalb hätte es eines eigenständigen Vorbringens bedurft, dass auch die Zinsfestsetzung angegriffen werden sollte. Randnummer 23 Insoweit berufen sich die Antragsteller zu Unrecht darauf, im Rahmen einer effektiven Rechtsschutzgewährung sei die Annahme geboten, dass im Zweifel alle Bescheide offen gehalten werden sollten, um die Folgen der Steuerfahndungsprüfung in Gänze rückgängig machen zu können. Denn die Rückgängigmachung der Ergebnisse der Steuerfahndung wäre bezüglich der Zinsbescheide automatisch erfolgt, weil die Zinsbescheide Folgebescheide der Einkommensteuerbescheide sind (§ 233a Abs. 3 und 5 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom
61. Januar 2019 X R 30/17, BStBl II 2019, 362; BFH-Beschlüsse vom
62. März 1998 I S 8/97, BFH/NV 1998, 1318; vom
63. Dezember 2002 IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737). Allein deshalb dürfte der Antragsgegner auch zunächst die Zinsbescheide als Folgebescheide von der Vollziehung ausgesetzt haben. Randnummer 24 Vor diesem Hintergrund kann auch der Grundsatz nicht zum Tragen kommen, im Allgemeinen eine Erklärung als Rechtsmittel zu betrachten, um zugunsten des Steuerpflichtigen den Eintritt der Rechtskraft aufzuhalten, wenn seine Äußerung ungewiss ist, ob er ein Rechtsmittel einlegen will, oder wenn das Ausmaß der Anfechtungen eines "Bescheids" zunächst unklar ist. Dann soll nicht ohne weiteres davon auszugehen sein, dass einige Regelungen des Bescheides nicht angefochten werden sollen (vgl. BFH-Urteil vom
64. Februar 2003 V R 87/01, BStBl II 2003, 505). Im Streitfall haben die Antragsteller aber durch ihre Begründung in der Einspruchsschrift den Einspruch auf die Anfechtung der Steuerfestsetzung begrenzt; spätere Begründungen können dann nicht mehr für die Auslegung des Rechtsbehelfsschrift herangezogen werden (s. dazu BFH- Beschluss vom
65. Juni 2017 X B 34/17, BFH/NV 2017, 1411; FG Berlin-Brandenburg Zwischenurteil vom
66. Januar 2019 3 K 3210/18, EFG 2019, 572). Randnummer 25 Eine eigenständige Rechtsverletzung durch die Zinsbescheide als Folgebescheide haben die Antragsteller erstmals mit Schriftsatz vom
67. Juli 2018 geltend gemacht. Und zwar vor dem Hintergrund, dass der BFH mit Beschluss vom
68. April 2018 (IX B 21/18) Aussetzung der Vollziehung wegen schwerwiegender verfassungsrechtlicher Zweifel an einem Zinssatz von 6 % gewährt hatte. Insoweit haben die Antragsteller auch zutreffend von einer "Erweiterung" ihrer Einsprüche gesprochen, d.h. dass ein bisher nicht geltend gemachtes Petitum nun zusätzlich verfolgt werden sollte. Die rechtliche Problematik der möglichen Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe hat auch nichts mit den Folgen der Steuerfahndungsprüfung zu tun, gegen die sich die ursprüngliche Einspruchsbegründung allein richtete; sie betrifft vielmehr eine gänzlich eigenständige Rechtsfrage. Randnummer 26 Der "erweiterte" Einspruch vom
69. Juli 2018 ist ebenfalls verfristet, soweit die Änderungen der Zinsfestsetzung vom
70. April 2018 betroffen sind, § 351 Abs. 1 AO. Auch zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Einspruchsfrist nach § 355 Abs. 1 AO bereits abgelaufen. Randnummer 27 3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde ist gemäß § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.