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FG Hamburg 4. Senat 4 K 85/19 Urteil Energiesteuer: Steuerentlastung bei Verwendung von Bunkerdiesel für die Schifffahrt § 27 Abs 1 S 1 Nr 1 EnergieSt

Energiesteuer: Steuerentlastung bei Verwendung von Bunkerdiesel für die Schifffahrt Leitsatz 1. Die Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG erstreckt sich i

Art. 8Abs.

1 lit. c) UA 1 RL 92/81/EWG. Maßgeblich sei, dass der Hopperbagger über einen Schiffsantrieb verfüge, mit dem er sich bei seiner Manövriertätigkeit selbständig fortbewegen könne, was ihm die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt ermögliche (Schlussanträge a.a.O.; Bezugnahme auf EuGH, Urteil vom 1. März 2007, C-391/05, Jan de Nul). Randnummer 40 Der Begriff "Schifffahrt"

Art. 8Abs.

1 lit.

  1. c)UA 1 RL 92/81/EWG sei auf die mit einem Schiff erbrachten Dienstleistungen auszudehnen. Die von einem Hopperbagger bei seinen Baggerarbeiten durchgeführten Fahrten oder Arbeitsleistungen stellten ein untrennbares Ganzes dar. Der Unionsgesetzgeber habe mit der Verwendung des allgemeinen Begriffs "Schifffahrt" die Steuerbefreiung nicht ausdrücklich auf den Mineralölverbrauch für den Antrieb des Schiffes beschränkt. (Die französische Ursprungsfassung der Schlussanträge verwendet den französischen Begriff "navigation" aus der französischen Fassung des Art. 8 Abs. 1 lit
  2. c)UA 1 RL 92/81/EWG, der gleichermaßen in Art. 14 Abs. 1 lit.
  3. c)UA 1 RL 2003/96/EG das Pendant zum deutschen Begriff "Schifffahrt" bildet). Gemäß UA 2 umfasse der kommerzielle Zweck auch die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen. Der Zusatz "einschließlich Fischerei" bestätige, dass der Begriff "Schifffahrt" die gewerbliche Tätigkeit bezeichne, die in diesen Gewässern ausgeübt werde, nicht nur die Fortbewegung eines Schiffes. Die Durchführung meerestechnischer Arbeiten könne nicht vom eigentlichen Zweck der Schifffahrt unterschieden werden und gehe damit zwingend einher. Der Löffelbagger des MS "Grethe Fighter" könne nicht außerhalb des Schiffes verwendet werden und sei in das Schiff integriert; ohne ihn verliere das Schiff seine Bestimmung zur Durchführung meerestechnischer Arbeiten. Unterschiedliche Abgrenzungen und Auslegungen des Begriffs "Schifffahrt" durch die Mitgliedstaaten könnten zu von der RL 92/81/EWG zu verhindernden Wettbewerbsverzerrungen im Binnenmarkt führen und den freien Verkehr von Mineralöl beeinträchtigen. Die begriffliche Abgrenzung anhand eines vom Schiffsantrieb unabhängigen Motors der Arbeitsmaschine würde zu Wettbewerbsverzerrungen aufgrund von Baumerkmalen von Schiffen führen. Randnummer 41 Der EuGH schloss sich den Schlussanträgen nicht an: Randnummer 42 Mineralöl sei nicht begünstigungsfähig, wenn es in einem auf einem Schiff fest montierten Bagger verwendet werde, der aufgrund eines eigenen Motors und Kraftstofftanks unabhängig vom Antriebsmotor des Schiffs arbeite. Randnummer 43 Für die Steuerbefreiung des Art. 8 Abs. 1 lit.
  4. c)RL 92/81/EWG komme es zwar nicht auf den Zweck der von einem Schiff in Meeresgewässern der Union durchgeführten Fahrt an, solange die Schifffahrt eine entgeltliche Dienstleistung umfasse. Nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung fiele auch die Manövriertätigkeit eines Hopperbaggers während der Saug- und Spülarbeiten unter den Begriff "Schifffahrt"

Art. 8Abs.

1 lit. c UA 1 RL 92/81/EG. Dieser Begriff verlange somit, dass die entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit der Fahrt des Schiffs zusammenhänge. Randnummer 44 Dagegen könne die Bestimmung nicht auf alle Dienstleistungen Anwendung finden, die von einem Schiff aus in den Meeresgewässern der Union erbracht würden, also auf den Verbrauch von Mineralöl, der nicht unmittelbar mit der Fahrt eines Schiffs zusammenhänge. ... Im Ausgangsverfahren stehe fest, dass der Mineralölverbrauch des auf dem fraglichen Schiff montierten Baggers völlig unabhängig vom Schiffsantrieb sei. Unter diesen Umständen sei davon auszugehen, dass dieser Verbrauch nicht unmittelbar mit der Fahrt des Schiffs, auf dem der Bagger montiert ist, zusammenhänge (EuGH, Urteil vom 10. November 2011, C-505/10, Partrederiet Sea Fighter, Rn. 19 ff.). Randnummer 45 In der dänischen Verfahrenssprache lautet diese Passage: "Derimod kan bestemmelsen ikke fortolkes således, at den finder anvendelse på alle former for levering af tjenesteydelser fra et skib i EU-farvande, dvs. forbrug af mine-ralolier, der ikke er forbundet med et skibs bevægelse. ... Med hensyn til hovedsagen er det ubestridt, at forbruget af mineralolier til den grave-maskine, der er fastmonteret på det omhandlede skib, sker fuldstændigt uafhængigt af skibets fremdrift. Under disse omstændigheder kan dette forbrug ikke anses for uadskilleligt forbundet med bevægelsen af det skib, hvorpå gravemaskinen er monteret." Sie kann mittels Google Translate übersetzt werden: Im Gegensatz dazu kann die Bestimmung nicht so ausgelegt werden, dass sie für alle Arten von Dienstleistungen gilt, die ein Schiff in EU-Gewässern erbringt, d.h. Verbrauch von Mineralölen, die nicht mit der Bewegung eines Schiffes verbunden sind. ... In Bezug auf das Hauptverfahren ist unstreitig, dass der Verbrauch von Mineralölen für den auf dem betreffenden Schiff montierten Bagger völlig unabhängig vom Schiffsantrieb ist. Unter diesen Umständen kann dieser Verbrauch nicht als untrennbar mit der Bewegung des Schiffes verbunden angesehen werden, auf dem der Bagger montiert ist. Randnummer 46 Die englische Fassung des Urteils lautet insoweit: "On the other hand, that provision cannot be interpreted as meaning that it may be applied to all services provided from a vessel within European Union waters, that is to say, to the consumption of mineral oils which is not linked to a vessel's movement (Rn. 19). ..., it is not disputed that the consumption of mineral oils by the excavator affixed to the vessel at issue is totally independent of the vessel's propulsion. In those circumstances, that consumption cannot be considered to be inherent in the movement of the vessel to which the excavator is affixed." Randnummer 47 Das erkennende Gericht leitet daraus ab, dass der EuGH den Begriff "Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt" derart auslegt, dass ein unmittelbarer, untrennbarer, der Sache innewohnender Zusammenhang des Kraftstoffverbrauchs mit der Bewegung bzw. Fahrt des Schiffs bestehen müsse. Dies sei jedenfalls dann nicht gegeben, wenn der Mineralölverbrauch völlig unabhängig vom Schiffsantrieb entstehe und schließt sich der Auslegung an (EuGH, Urteil vom 10.11.2011, C-505/10, Partrederiet Sea Fighter; darin Bezugnahme auf das Urteil vom 1. März 2007, C-391/05, Jan de Nul). Randnummer 48 Das Ergebnis wird dadurch gestützt, dass der EuGH in dem Verfahren "Jan de Nul" für die Begünstigungsfähigkeit des Kraftstoffverbrauchs eines Hopperbaggers darauf abstellte, dass dieser über einen Schiffsantrieb verfüge, mithilfe dessen er sich bei seiner Manövriertätigkeit selbständig fortbewegen könne. Dieser Antrieb weise somit die technischen Merkmale auf, die für eine Schifffahrt erforderlich seien und ihm die Erbringung einer Dienstleistung, die Kriterium für eine gewerbliche Schifffahrt sei, ermögliche (EuGH, Urteil vom 1. März 2007, C-391/05, Jan De Nul, Rn. 38). Der EuGH legt hier den Begriff Schifffahrt als Manövriertätigkeit aus. Randnummer 49 Der in der Literatur vertretenen Auffassung, dass eine steuerliche Begünstigung des Betriebs von Arbeitsgeräten wie Baggervorrichtungen oder Pumpen über § 27 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EnergieStG in Betracht komme, sofern diese Geräte Bestandteil des Wasserfahrzeugs seien, schließt sich das Gericht vor diesem Hintergrund nicht an (vgl. Middendorp in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 27 EnergieStG, Rn. 5, 8, Stand Januar 2019 unter Bezugnahme auf die Verwaltungsanweisung in VSF V 8230-1 Abs. 1, m.w.N.). Randnummer 50 Für die Auslegung des Umfangs der Steuerbefreiung in Art. 8 Abs. 1 lit.

  1. c)UA 1 RL 92/81/EWG ist die Regelung in dessen Abs. 2 lit.
  2. g)kein Kriterium, wonach die Mitgliedstaaten weitere Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen für Mineralöle gewähren durften, die beim Ausbaggern von Schifffahrtsstraßen und Häfen verwendet wurden (EuGH, Urteil vom 1. März 2007, C-391/05, Jan De Nul, Rn. 29). Die RL 2003/96/EG enthält in ihren Art. 14 Abs. 1 lit.
  3. c)und Art. 15 Abs. 1 lit.
  4. k)inhaltlich identische fakultative Regelungen. Diese Steuerbefreiungsbefugnis hat der nationale Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt übernommen (BT-Drs. 16/1172, S. 38; Middendorp in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, § 27 EnergieStG, Rn. 5, Stand Januar 2019). Randnummer 51 b. Dabei kann im Kontext des § 52 i.V.m.§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dahinstehen, ob die Kraftstoffe bei der Fahrt in Meeresgewässern der Union oder in Binnengewässern verbraucht wurden. Randnummer 52 § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG setzt zum einen die obligatorische Steuerbefreiung des Art. 14 Abs. 1 lit. c), zum anderen die fakultative Steuerbefreiung des Art. 15 Abs. 1 lit.
  5. f)RL 2003/96/EG in nationales Steuerrecht um (BT-Drs. 16/1172, S. 38, die allerdings fälschlicherweise Art. 15 Abs. 2 lit.
  6. f)RL 2003/96/EG benennt). Randnummer 53 Nach dieser Ermächtigungsgrundlage können die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen gewähren für Lieferungen von Energieerzeugnissen zur Verwendung als Kraftstoff für die Schifffahrt in Binnengewässern der Gemeinschaft (einschließlich des Fischfangs), mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Schifffahrt, und an Bord von Schiffen erzeugten elektrischen Strom. Randnummer 54 Damit steht fest, dass die über den Art. 14 Abs. 1 lit.
  7. c)UA 1 hinausgehende Vorschrift des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG in unionsrechtskonformer Weise auch den Kraftstoffverbrauch der Schifffahrt auf Binnengewässern der Gemeinschaft begünstigt und zum anderen, dass die entsprechende Entlastungsmöglichkeit nach § 52 EnergieStG ebenfalls unionsrechtskonform ist. Randnummer 55 Der EuGH hat in seinem Urteil Partrederiet Sea Fighter keine Aussage zu der Frage getroffen, ob seine Definition des Begriffs "Verwendung für die Schifffahrt" in Art. 8 Abs. 1 lit
  8. c)UA 1 RL 92/81/EWG auch für Zwecke des Abs. 2 lit.
  9. b)gilt; ebenso wenig positionieren sich hierzu die Schlussanträge. Dies dürfte an der Vorlagefrage des dänischen Gerichts gelegen haben, die sich ausdrücklich nur auf Abs. lit
  10. c)UA 1 bezog. Auffällig ist, dass sowohl die Schlussanträge als auch das Urteil in den anwendbaren Vorschriften sehr wohl die Vorschrift des Art. 8 Abs. 2 lit.
  11. b)RL 92/81/EWG zitieren. Nicht nur spricht dieser Umstand für die Anwendbarkeit der EuGH-Rechtsprechung auch für in Binnengewässern stattfindende Verwendung von Energieerzeugnissen. Es sind auch keine Argumente dafür ersichtlich, den Begriff "Schifffahrt" in Abs. 1 lit
  12. c)UA 1 anders auszulegen als in Abs. 2 lit. b). Dies gilt gleichermaßen für die Nachfolgeregelungen in Art. 14 Abs. 1 lit
  13. c)UA 1 und Art. 15 Abs. 1 lit
  14. f)RL 2003/96/EG. Randnummer 56 c. Nach diesen Maßgaben hat die Klägerin ... Liter der streitbefangenen Gasölmengen in begünstigungsfähiger Weise verwendet Randnummer 57 Nach den obigen Ausführungen kommt es für die Begünstigungsfähigkeit des streitbefangenen Gasöls darauf an, ob der Kraftstoffverbrauch mit dem Schiffsantrieb zusammenhängt und ob ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Fortbewegung des Schiffs besteht. Randnummer 58 Bei dem streitbefangenen MS verfügen die Arbeitsmaschinen über jeweils eigene Motoren und der aus demselben Tank bediente Kraftstoffverbrauch kann durch Betriebsstundenzähler abgegrenzt werden. Der Energieverbrauch der Saug-, Verpuste- und Spülpumpen kann zur Überzeugung des Gerichts nicht freigestellt werden, weil die Arbeit dieser Maschinen nicht dem Manövrieren/Navigieren dient, sondern hiervon unabhängig ist. Randnummer 59 Anders als die Klägerin meint, ist es für die Begünstigung nicht ausreichend, dass die Dienstleistung in der Regel nur während der Manövriertätigkeit des Schiffs erbracht werden kann. Randnummer 60 Ebenfalls unerheblich sind die konstruktiven Unterschiede des dem genannten EuGH Urteil C-505/10 zu Grunde liegenden MS "Grethe Fighter" zu dem hier streitbefangenen MS. Ersteres ist kein Hopperbagger, sondern hat nachträglich einen Löffelbagger aufgesetzt bekommen, während das streitbefangene MS von Grund auf als Hopperbagger konstruiert wurde. Im Hinblick auf die genannten Erwägungen des EuGH zur Frage der Abgrenzung der begünstigungsfähigen Manövriertätigkeit eines Schiffs zu dem nicht begünstigungsfähigen Betrieb der Arbeitsmaschinen sind die Schiffe dennoch vergleichbar, denn sowohl für das grundsätzlich stationär arbeitende MS "Grethe Fighter" als auch für den grundsätzlich in der Manövriertätigkeit baggernden Hopperbagger dient die Manövriertätigkeit dazu, Baggerarbeiten am gewünschten Ort ausführen zu können und der Verbrauch der Arbeitsmaschinen steht in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Fahrt des Schiffs. Randnummer 61 2. Die Klägerin ist Entlastungsberechtigte. Randnummer 62 Entlastungsberechtigt ist gemäß § 52 Abs. 2 EnergieStG derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat, mithin die Klägerin. Randnummer 63 3. Die Klägerin hat ihren Entlastungsantrag fristgerecht gestellt. Randnummer 64 Gemäß § 96 Abs. 2 EnergieStV ist die Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG für in Wasserfahrzeugen verwendete Energieerzeugnisse bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für alle Energieerzeugnisse zu beantragen, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind. Gemäß Satz 3 wird die Steuerentlastung nur gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, beim Hauptzollamt gestellt wird. Nach Satz 4 in der Fassung der Verordnung vom 20. September 2011 mit Wirkung vom 30. September (BGBl. I, 1890; aufgehoben durch die Verordnung vom 2. Januar 2018 mit Wirkung vom 1. Januar 2018) wird unter der Voraussetzung, dass die Steuerfestsetzung erst erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind, abweichend von Satz 3 die Steuerentlastung gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer festgesetzt worden ist. Randnummer 65 Unter diesen Maßgaben hat die Klägerin innerhalb der Antragsfrist ihren Entlastungsantrag formularmäßig gestellt. Randnummer 66 Die streitbefangenen Steuerfestsetzungen datieren vom 21. Dezember 2017. Damit lief die Antragsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2018 ab. Der Antrag ging dem Beklagten an diesem Tag und damit fristgerecht zu. Randnummer 67 Der maßgebliche Satz 4 des § 96 Abs. 2 EnergieStV wurde mit der Dritten Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 2. Januar 2018 mit Wirkung zum 1. Januar 2018 aufgehoben. Zu diesem Zeitpunkt war die Fristverlängerung des Satz 4 angesichts der vor dem Außerkrafttreten des Satzes 4 ergangenen Steuerfestsetzung bereits ausgelöst. Randnummer 68 Deshalb kann im Ergebnis offenbleiben, ob die Rechtsprechung des EuGH zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dazu führt, dass der Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV keine die Entlastung ausschließende Wirkung mehr zukommen darf. Randnummer 69 Die von der Klägerin geltend gemachte Steuerentlastungsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG setzt hinsichtlich der Verwendung in Meeresgewässern den obligatorischen Art. 14 Abs. 1 lit.
  15. c)und in Binnengewässern der Gemeinschaft den fakultativen Art. 15 Abs. 1 lit.
  16. f)RL 2003/96/EG um (siehe BT Drs. 16/1172, S. 38), sodass der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsmaßstab einzuhalten ist. Randnummer 70 Gemäß Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG dürfen die Mitgliedstaaten im nationalen Recht betreffend die Steuerbefreiungen des Art. 14 Abs. 1 RL 2003/96/EG Voraussetzungen zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch festlegen. Die fakultative Befreiungsmöglichkeit nach Art. 15 Abs. 1 lit
  17. f)RL 2003/96/EH steht unter der Voraussetzung der Gewährung "unter Steueraufsicht". Randnummer 71 Der EuGH hat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Versagung der Steuerbefreiung, die gemäß Art. 6 lit
  18. c)RL 2003/96/EG auch als Erstattung gewährt werden darf, aufgrund von Verstößen gegen Formvorschriften zur Verwaltungsvereinfachung gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoße. Insoweit könnten die Mitgliedstaaten für die Verletzung formeller Anforderungen zwar die Verhängung einer Geldbuße vorsehen (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14, Rn. 40). Eine solche Verletzung könne die in Art. 14 Abs. 1 lit.
  19. a)der RL 2003/96/EG vorgesehene Befreiung gleichwohl nicht in Frage stellen, wenn die materiellen Voraussetzungen für ihre Anwendung erfüllt seien (EuGH, Urteil vom 13. Juli 2017, Vakaru Bal-tijos laivu statykla, C-151/16, Rn. 51). Systematik und Zweck der RL 2003/96/EG beruhten auf dem Grundsatz, dass Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung besteuert würden (EuGH, Urteile vom 27. Juni 2018, Turbogas, C-90/17; vom 13. Juli 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla, C-151/16; vom 2. Juni 2016, ROZ-SWIT, C-418/14). Randnummer 72 Mit seinem Urteil vom 7. November 2019, C-68/18, Petrotel-Lukoil, hat der EuGH diese Rechtsprechung, die das erkennende Gericht sich zu eigen gemacht hat (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15 , juris) weiterentwickelt und Art. 2 Abs. 3 der RL 2003/96/EG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dahingehend ausgelegt, dass sie nationalen Vorschriften oder Gepflogenheiten entgegenstünden, denen zufolge ein Antragserfordernis auf zolltarifliche Einreihung als Voraussetzung zur Erlangung eines günstigen Steuersatzes unbeachtlich sei. Randnummer 73 Im Bereich der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (RL 2006/112/EG) hat der EuGH in seiner jüngeren Rechtsprechung die Einhaltung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auch für den Fall gefordert, dass ein Mitgliedsstaat eine ihm eingeräumte fakultative, begünstigende Regelungsbefugnis in nationales Recht umsetze (EuGH, Urteile vom 30. April 2020, C-661/18, CTT - Correios de Portugal, Rn. 34 ff.; vom 23. November 2017 (Anm. Dok-Stelle: richtiges Datum wohl 17. Mai 2018), C-566/16, David Vamos, Rn. 42 ff.; wohl auch schon vom 30. September 2015, C-424/14, Balogh; vgl. auch Nieskens in EU-UStB 2018, 64). Das erkennende Gericht geht daher davon aus, dass der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch für die Auslegung des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG bei Verwendung von Energieerzeugnissen für die Schifffahrt in Binnengewässern der Gemeinschaft Anwendung findet. Randnummer 74 Unter diesen Maßgaben spricht Einiges für die im Ergebnis aber nicht erhebliche Annahme, dass die Geltendmachung der Versäumung der Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV bereits für sich genommen und besonders vor dem Hintergrund einer - vom erkennenden Gericht abgelehnten - Rückwirkung der Aufhebung des Satzes 4 unverhältnismäßig im Sinne des Unionsrechts sein könnte. Der Antrag auf Gewährung der Steuervergütung ist keine materiell-rechtliche, sondern eine eigenständige formelle Voraussetzung des Erstattungsanspruchs (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. Juli 2018, 1 K 1257/16, juris, Rn. 35). Der oben zitierten EuGH-Entscheidung C-68/18 ist die Aussage zu entnehmen, dass die Verletzung eines Antragserfordernisses im Lichte einer materiell steuerfreien Verwendung keinen ausschließenden Charakter mehr haben, sondern lediglich angemessen bebußt werden dürfe. Hieraus ergäbe sich gleichsam die Unerheblichkeit der Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV. Randnummer 75 Auf die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob der Verordnungsgeber durch eine Überschreitung des Ermächtigungsrahmens des § 66 Abs. 1 Nr. 8 EnergieStG in unzulässiger Weise eine zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung der fristgerechten Antragstellung geschaffen hat, kommt es auch deshalb nicht an. Randnummer 76 4. Zum Zeitpunkt der Antragstellung war die Verjährungsfrist noch nicht abgelaufen. Randnummer 77 Die Gewährung einer Vergütung kommt nicht mehr in Betracht, wenn Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Auf die Festsetzung einer Steuervergütung finden nach § 155 Abs. 4 AO die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäße Anwendung. Für Verbrauchsteuervergütungen beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ein Jahr. Die Frist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen, in dem der Vergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden ist. Um Vergütungsansprüche für unversteuert bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen, lässt § 52 Abs. 1 EnergieStG eine Steuerentlastung (nur) für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse zu. Der BFH legt das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung in gefestigter Rechtsprechung nach dem Sinn und Zweck der Entlastungsregelung aus (so zu dem vergleichbaren § 51 EnergieStG, BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835; zu § 46 EnergieStG, Urteil vom 10. Januar 2017, VII R 26/14, BFH/NV 2017, 841; zu § 10 StromStG, Urteil vom 26. September 2017, VII R 26/16, BFH/NV 2018, 151). Randnummer 78 Das Tatbestandsmerkmal werde nicht bereits mit Entstehung der Steuer erfüllt, weil diese nicht die buchmäßige Erfassung und damit die ordnungsgemäße Versteuerung gewährleiste. Deshalb müssten Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizierten. Eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung oder -entrichtung sei aber nicht erforderlich. Der vergütungsberechtigte Verwender könne nämlich regelmäßig die Anmeldung und Entrichtung der Steuer durch den Steuerschuldner nicht nachweisen. Da ihm ein Zugriff auf die eigentlichen Besteuerungsunterlagen verwehrt sei, bleibe dem Antragsteller als Mittel der Glaubhaftmachung der Versteuerung nur die Vorlage von Rechnungen, aus denen der Bezug versteuerter Energieerzeugnisse ersichtlich sei. Der Entlastungsanspruch entstehe mithin bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses, wobei unterstellt werden könne, dass dann die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen ausreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs böten. Daher sei auf die Verwendung des Energieerzeugnisses abzustellen, dessen Bezug und Herkunft der Verwender buchmäßig nachzuweisen habe und bei dem davon ausgegangen werden könne, dass es auch in der Dokumentation des Lieferers bzw. Versorgers erfasst worden sei (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835). Randnummer 79 Dabei ließ der BFH angesichts der von ihm bejahten Verjährung offen, ob eine Verlängerung der Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV, der dem hier maßgeblichen § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV gleicht, nur in besonderen Fällen in Betracht komme, in denen die Steuer z.B. nach einer Außenprüfung oder aufgrund einer zu ändernden Einreihungsauffassung erst nach der Verwendung der Energieerzeugnisse durch einen Steuerbescheid festgesetzt worden sei (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835; unter Bezugnahme auf BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011 III B 6 - V 8105/11/10001). Randnummer 80 Auch unter Berücksichtigung der genannten BFH-Rechtsprechung ist die Verjährungsfrist im vorliegenden Fall erst am 31. Dezember 2018 abgelaufen. Randnummer 81 Trotz der im Einzelnen gewissen Unterschieden unterliegenden Regelungen des im BFH-Verfahren maßgeblichen § 95 und des hier maßgeblichen § 96 EnergieStV hält das Gericht die BFH-Rechtsprechung für grundsätzlich übertragbar auf § 96 EnergieStV. Im vorliegenden Fall unterliegen die Lieferanten der Aufzeichnungspflicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 EnergieStV. Die vom BFH ins Feld geführte zügige Entlastung ist in beiden Vorschriften vorgesehen, vorliegend nach § 96 Abs. 3 Satz 2 EnergieStV. Randnummer 82 Der BFH wägt in seiner zitierten Rechtsprechung zwischen dem fiskalischen Interesse ab, dass die Versteuerung zu entlastender Energieerzeugnisse gesichert sein müsse, und dem Interesse der Verwender, die Entlastung unter zumutbarem Aufwand und zügig zu erhalten. So sei das energiesteuerrechtliche Entlastungsverfahren nur unter erheblichem Aufwand durchführbar und kaum praktikabel, würde vom Verwender der Nachweis der Steuerfestsetzung oder der Entrichtung der Steuer durch den Lieferer gefordert. Der Begriff der Versteuerung bedürfe daher einer Auslegung, die den Zielen des Gesetzgebers und den Interessen der Wirtschaftsbeteiligten gerecht werde. Die Annahme der Versteuerung der Ware bereits mit dem Verwendungszeitpunkt versteht das erkennende Gericht als Verwaltungsvereinfachung für die Wirtschaftsbeteiligten und den Zoll, die nicht für jede Entlastung die Einhaltung der steuerlichen Pflichten des Lieferanten überprüfen müssen (so auch Bongartz in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG, EnergieStG, § 45 EnergieStG, Rn. 10, Stand November 2019). Randnummer 83 Die drei bisher vom BFH entschiedenen Fälle weisen indes einen entscheidenden Unterschied zum hiesigen Fall auf. In diesen Verfahren handelte es sich jeweils um von den Verwendern als versteuert bezogene Energieerzeugnisse. Entsprechend führte der BFH in dem Verfahren VII R 7/16 und VII R 24/16 aus, dass den Verwendern als Versteuerungsnachweis nur die Vorlage von Rechnungen bleibe, aus denen der Bezug versteuerter Energieerzeugnisse ersichtlich sei; die Verwender verfügten mithin über Rechnungen betreffend versteuerte Energieerzeugnisse. Randnummer 84 Der vorliegende Fall jedoch ist anders gelagert: Es handelte sich im vorliegenden Fall gerade nicht um versteuerte, sondern um unversteuert gelieferte Ware, die deshalb mit den Bescheiden vom 21. Dezember 2017 erstmalig besteuert wurden. Die Klägerin konnte deshalb nicht über Abrechnungen versteuerter Ware mit Energiesteuerausweis verfügen, sondern im Gegenteil nur über Abrechnungen über die unversteuerte Lieferung. Randnummer 85 Die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung kann bei nachweislich unversteuert bezogener Ware und nachträglicher Besteuerung, anders als der Beklagte meint, nicht bereits mit der Verwendung bejaht werden. Randnummer 86 Bereits das vom BFH zur Begründung genannte fiskalische Interesse der Sicherstellung einer korrekten Versteuerung lässt keinen anderen Schluss zu (hierzu unter a.), zumal eine Vereinfachung für die Verfahrensbeteiligten bei der Entlastungsanmeldung anderenfalls nicht einträte, weil im Zeitpunkt der Nachbesteuerung keine angemessene Bearbeitungszeit für den Entlastungsantrag bliebe (hierzu unter b.). Das Ergebnis folgt zudem aus der Anwendung der Regeln zum Anscheinsbeweis und zur tatsächlichen Vermutung (hierzu unter c.). Randnummer 87 a. Bereits das vom BFH zur Begründung genannte fiskalische Interesse der Sicherstellung einer korrekten Versteuerung lässt keinen anderen Schluss zu. Randnummer 88 Mit seiner ersten Entscheidung über den Entstehungszeitpunkt der Steuerentlastung (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835) stellte der BFH auf die Bedeutung der buchmäßigen Erfassung beim Lieferer für die Entstehung des Entlastungsanspruchs ab, mithin auf das fiskalische Interesse, nur versteuerte Ware zu entlasten. Randnummer 89 Dabei hat der BFH seinen Entscheidungen neben dem Besitz einer Rechnung über versteuerte Ware den gesetzlichen Regelfall zu Grunde gelegt, dass die buchmäßige Erfassung vor der Verwendung erfolgt. In der Literatur wird dies als gesetzlicher Idealfall bezeichnet, der eben nicht immer vorliege. Offen sei geblieben, ob der Entlastungsanspruch beständig bleibe, wenn sich später herausstellen sollte, dass der durch die Rechnung des Versorgers erzeugte Anschein einer Versteuerung getäuscht habe und der Versorger die betreffenden Energieerzeugnisse in Wahrheit nicht versteuert habe (Falkenberg in EnergieStG eKommentar, § 45 EnergieStG, Rn. 13.1, Stand Januar 2016; vgl. auch Wunderlich, ZfZ 2016, 298). Diese in der Literatur richtigerweise angestellten Überlegungen würden auf die Spitze getrieben und es würde dem fiskalischen Sicherheitsinteresse nicht gerecht werden, wenn eine ausweislich der Lieferantenrechnung unversteuerte Ware bei Verwendung für steuerfreie Zwecke als "nachweislich versteuert" gelten würde (vgl. zum irrtümlich von einer steuerfreien Verwendung ausgehenden Verwender Falkenberg in EnergieStG eKommentar, § 45 EnergieStG, Rn. 14, Stand Oktober 2018). Randnummer 90 b. Eine Vereinfachung für die Verfahrensbeteiligten bei der Entlastungsanmeldung träte nach der vom Beklagten bevorzugten Auslegung der BFH-Rechtsprechung nicht ein, weil im Zeitpunkt der Nachbesteuerung keine angemessene Bearbeitungszeit für den Entlastungsantrag bliebe. Randnummer 91 Würde man mit dem Beklagten im vorliegenden Fall der Nachbesteuerung nach Außendienstmaßnahmen den Fristbeginn nach § 170 Abs. 1 AO mit der Verwendung beginnen lassen, wäre der Klägerin nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids unter der Dreitagesfiktion lediglich die Woche nach Heiligabend für die interne Verteilung und Prüfung des Vorgangs und Beantragung der Steuerentlastung verblieben. Es sind auch leicht Fallgestaltungen denkbar, in denen dem Entlastungsberechtigten praktisch überhaupt keine Möglichkeit der Antragstellung vor Ablauf der Verjährungsfrist bliebe. Randnummer 92 Eine derartige Auslegung der Fristberechnung widerspräche dem Grundsatz, dass Fristen aus dem Gesetzestext sofort, eindeutig und klar erkennbar sein müssen. Sie können nicht erst aus Sinn und Zusammenhang der Gesetze durch ausdehnende und vielleicht sogar überraschende Auslegung gefunden werden (BVerfG, Urteil vom 11. August 1954, 2 BvK 2/54, BVerfGE 4, 31, juris, Rn. 26; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO, Rn. 2, Stand Januar 2020). Zur Überzeugung des Gerichts entspräche dies auch nicht der gesetzgeberischen Wertung des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, der den Steuerpflichtigen mit mindestens einem Jahr nach der nachweislichen Versteuerung zwar eine verhältnismäßig kurze Frist zur Prüfung und Bearbeitung einräumt, die aber im Vergleich mit einer Frist von einer Woche sogar großzügig erscheint. Die Geltendmachung der Entlastung würde nicht, wie vom BFH intendiert, vereinfacht, sondern praktisch nahezu unmöglich gemacht. Randnummer 93 Das Ergebnis wird ebenfalls gestützt durch einen Vergleich mit der in § 355 Abs. 1 Satz 1 AO vorgesehene Monatsfrist, deren Wahrung zum einen ohne weitere Prüfung, Begründung oder Berechnungen möglich und die zum anderen, wie auch die Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV, wiedereinsetzungsfähig ist. Randnummer 94 c. Das Ergebnis folgt zudem aus der Anwendung der Regeln zum Anscheinsbeweis und zur tatsächlichen Vermutung. Randnummer 95 Der Anscheinsbeweis beruht auf der Erkenntnis, dass bestimmte, häufig wiederkehrende typische Geschehensabläufe regelmäßig den Schluss auf bestimmte Ursachen oder auf bestimmte Folgen zulassen. Er enthält also eine Anwendung von Erfahrungsregeln auf einen bestimmten Geschehensablauf in dem Sinne, dass bei einem feststehenden typischen Geschehensablauf nach den Erfahrungen des Lebens auf eine bestimmte Ursache oder einen bestimmten Kausalverlauf geschlossen werden kann. Der Anscheinsbeweis greift allerdings nur bei typischen Geschehensabläufen ein, in denen ein bestimmter Sachverhalt feststeht, der nach allgemeiner Lebenserfahrung auf eine bestimmte Ursache oder auf einen bestimmten Ablauf als maßgeblich für den Eintritt eines bestimmten Erfolges hinweist. Der Anscheinsbeweis reicht stets für die Überzeugungsbildung aus; d.h., liegen seine Voraussetzungen vor, so steht die betreffende Tatsache zur Überzeugung des Gerichts fest (Schmidt-Troje in Gosch, AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 42, Stand Februar 2013, m.w.N.). Davon kann erforderlichenfalls die tatsächliche Vermutung abgegrenzt werden, die dem Anscheinsbeweis ähnelt. Sie stützt sich i.d.R. auf die allgemeine Lebenserfahrung oder die Erfahrungen des Wirtschaftslebens. Hier wird aus dem Vorliegen bestimmter, feststehender, Hilfstatsachen auf das Vorliegen einer Haupttatsache, einem gesetzlichen Tatbestandsmerkmal geschlossen (Schmidt-Troje in Gosch, AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 47, Stand Februar 2013; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 48., Stand Februar 2013). Beiden genannten Beweisregeln ist ihre Widerlegbarkeit immanent. Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis erschüttert oder entkräftet werden; es genügt, dass ein Sachverhalt dargelegt und nachgewiesen wird, aus dem sich die ernsthafte Möglichkeit eines anderen Geschehensablaufs ergibt. Die tatsächliche Vermutung kann von dem Stpfl. widerlegt werden, und zwar sowohl durch einen unmittelbaren Beweis als auch mit Hilfe von Indizien (Schmidt-Troje in Gosch, AO/FGO, § 96 FGO, Rn. 51, Stand Februar 2013). Randnummer 96 Nach diesen Grundsätzen entspringt der zitierten BFH-Rechtsprechung ein Erfahrungssatz, dass die nachweisliche Versteuerung eines Energieerzeugnisses bei dessen steuerbegünstigter Verwendung durch einen Entlastungsberechtigten zu unterstellen sei. Der Entlastungsanspruch entstehe bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses, wobei unterstellt werden könne, dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen ausreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs böten (BFH, Urteil vom 20. September 2016, VII R 7/16, BFH/NV 2016, 1835). Dieser Erfahrungssatz ist widerlegt, wenn es sich um nachweislich unversteuerte Ware handelt (vgl. auch Falkenberg in EnergieStG eKommentar, § 45 EnergieStG, Rn. 14 und Beispiel in Rn. 15, Stand Oktober 2018). III. Randnummer 97 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Randnummer 98 2. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß §115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.

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