Einheitsbewertung: Kein Abschlag für Abbruchverpflichtung bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden bei vorhersehbarem Nichtabbruch Leitsatz 1. Vereinbaren die Parteien eines unbefristeten Mietvertrages in dessen Präambel, dass das Grundstück von der Mieterin entweder erworben oder dass die vereinbarte Festlaufzeit um zehn Jahre verlängert werden solle, weil die Vermieterin ein Interesse daran habe, die Mieterin an dem Standort zu halten, ist der Nichtabbruch der der Mieterin gehörenden Gebäude auf dem gemieteten Grundstück voraussehbar i.S. des § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG. (Rn.57) (Rn.60) 2. Im Streitfall konnte dahinstehen, ob für die Beurteilung der Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs bei unbefristeten Miet- oder Pachtverhältnissen besondere Maßstäbe gelten. (Rn.58) Orientierungssatz Zu Leitsatz 1.: Neben fehlenden Anhaltspunkten für eine Vertragsbeendigung in absehbarer Zukunft mit der Folge des Eintritts der Abbruchverpflichtung bestand im Streitfall darüber hinaus mehr als nur eine gewisse Wahrscheinlichkeit für einen Nichtabbruch darin, dass aufgrund des vorhergehenden langjährigen, befristeten und immer wieder ausdrücklich verlängerten Mietverhältnisses zwischen der Grundstücksvermieterin und der an die Klägerin untervermietenden Vermieterin am Bewertungsstichtag die seit Anfang an vereinbarte und beibehaltene Abbruchverpflichtung seit 40 Jahren bestand und darin, dass die Klägerin mit Blick auf eine nahe Kündigung und dem Eintritt der Abbruchverpflichtung den Mietvertrag nicht abgeschlossen oder jedenfalls nicht einen entsprechenden Kaufpreis für die Gebäude bezahlt hätte, deren gewöhnliche Lebensdauer teilweise bereits abgelaufen war. (Rn.58) (Rn.59) (Rn.61) Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Abschlags für eine Abbruchverpflichtung im Rahmen der Einheitsbewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden. Randnummer 2 Die Freie und Hansestadt Hamburg (im Folgenden: FHH) ist Eigentümerin des Grundstücks XX in Hamburg-1. Das Grundstück ist ... qm groß und Teil des Hamburger Hafens. Randnummer 3 Mit Vertrag vom ... 1975 vermietete die FHH das Grundstück an die ... KG (GmbH & Co.) (im Folgenden: KG), die dort eine Werft betrieb. Der Mietvertrag war ursprünglich bis zum 31. Dezember 1998 befristet und wurde anschließend bis zum 31. Dezember 2007 und mit Nachtrag vom ... 2006 noch einmal bis zum 31. März 2021 verlängert. Mit Vertrag vom ... 2007 und Nachträgen vom ... 2012 und ... 2012 vermietete die KG das Grundstück an die Klägerin unter, die fortan die Werft betrieb. Randnummer 4 Die KG bebaute das Grundstück in den Jahren 1950, 1952, 1956, 1959, 1964 und 1988 mit Gebäuden, Kai- und Werftanlagen. Die insgesamt ... Bauteile standen im Eigentum der KG, die nach dem Mietvertrag zum Abbruch dieser Bauwerke bei Mietvertragsende verpflichtet war. Mit Vertrag vom ... 2013 verkaufte die KG sämtliche Gebäude, Anlagen, Maschinen und Zubehörteile zum Preis von ... € an die Klägerin. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die FHH dem Eintritt der Klägerin in den mit der KG geschlossenen Mietvertrag zustimmt. Randnummer 5 Mit Vertrag vom .../... 2014 schloss die A GmbH für die FHH mit der Klägerin einen Mietvertrag über das Grundstück. In der Präambel des Vertrages hieß es: Randnummer 6 Die vorgenannten Gebäude sollen durch die [KG] an die [Klägerin] veräußert werden (Anlage 3), welche in diesem Zusammenhang das Grundstück käuflich erwerben möchte. Randnummer 7 Gemäß einem Schreiben vom 20.09.2014 (Anlage 4) wurde der [Klägerin] (...) durch die Grundstückeigentümerin mitgeteilt, dass seitens der Stadt Hamburg ein Interesse besteht, die B-Werft an ihrem gegenwärtigen Standort auf Dauer zu erhalten. Randnummer 8 Unter Berücksichtigung des vorgenannten Sachverhalts prüft die Grundstückseigentümerin, C, die Veräußerungsmöglichkeit des Mietgrundstückes an die [Klägerin]. Sofern es nicht zu einer Veräußerung des benannten Grundstückes kommen sollte, ist seitens der Grundstückeigentümerin geplant, die Festlaufzeit um weitere 10 Jahre, entsprechend bis zum 31.03.2031, zu verlängern. Randnummer 9 Bis zur abschließenden Prüfung der Veräußerungsmöglichkeit soll vorerst ein Mietverhältnis mit der [Klägerin] begründet werden, damit die Übertragung der Gebäude bereits erfolgen kann. Randnummer 10 In Ziff. 1 des Vertrages wurde eine Vermietung ab dem 1. September 2014 für unbestimmte Zeit vereinbart. Das Vertragsverhältnis konnte mit einer Frist von sechs Monaten auf den Schluss eines jeden Kalendervierteljahres gekündigt werden, frühestens jedoch zum 31. März 2021 (Ziff. 6). In Ziff. 4 des Mietvertrages wurde die Geltung der "Allgemeinen Vertragsbedingungen der Freien und Hansestadt Hamburg für die Vermietung von Grundstücken" (Stand September 2010; im Folgenden: AVB) vereinbart. Randnummer 11 7.7 des Vertrages enthielt folgende Regelung: Die auf dem Mietobjekt befindlichen Baulichkeiten sind vom Mieter erbaut worden. Sie dienen nur einem vorübergehenden Zweck im Sinne von § 95 Abs. 1 BGB und bleiben daher im Eigentum des Mieters. (...) Die Räumungsverpflichtung ist gemäß Ziffer 19 AVG im vollen Umfang anzuwenden. Randnummer 12 Ziffer 19 der AVB lautete: Räumung Randnummer 13 19.1 Der Mieter hat das Mietobjekt bei Beendigung des Mietverhältnisses geräumt und in einwandfreiem Zustand zurückzugeben. Er ist verpflichtet, das Mietobjekt von den in seinem Eigentum stehenden Bauwerken und Anlagen (einschließlich der unterirdischen Fundamente bzw. Kellermauern und Kellerfußböden, jedoch ausgenommen Rammpfähle) sowie von Einbauten restlos ober- und unterirdisch auf seine Kosten und (...) ohne Entschädigung freizumachen. (...) Der Mieter hat alle entstandenen Hohlräume bis auf Geländehöhe mit Sand aufzufüllen und bei der Wegnahme von Einbauten das Mietobjekt ordnungsgemäß wiederherzustellen. Randnummer 14 Lediglich hinsichtlich von der Klägerin hergestellter Zuwegungen und Einfriedungen hatte die Vermieterin nach Ziff. 5 und 9 der AVB das Recht, auf einen Rückbau zu verzichten und diese entschädigungslos zu übernehmen. Die in Ziff. 20 der AVB geregelte Entschädigung für die Übernahme der der Klägerin gehörenden Bauwerke durch die Vermieterin sollte nur im Falle einer außerordentlichen Kündigung nach Ziff. 18.3 der AVB gelten, die ihrerseits jedoch ausgeschlossen wurde. Randnummer 15 Der Mietvertrag stand unter der Bedingung, dass der C dem Eintritt der Klägerin anstelle der KG in den bestehenden Mietvertrag vom ... 1975 zustimmt und die Klägerin nach Eintritt in den Mietvertrag dessen sofortiger Aufhebung zustimmt, um das Mietobjekt auf der Grundlage des neuen Mietervertrages anzumieten (Ziff. 7.10 des Mietvertrages). Diese Bedingung trat in der Folgezeit ein. Randnummer 16 Der Beklagte erließ gegenüber der Klägerin am 20. Januar 2015 einen Einheitswertbescheid - Wertfortschreibung - auf den 1. Januar 2015, in dem er den Einheitswert unter Anwendung des Sachwertverfahrens auf ... € feststellte. Dabei nahm der Beklagte gemäß § 94 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) für alle Bauteile einen Abschlag für eine Abbruchverpflichtung in sieben Jahren vor. Mit Bescheid vom selben Tag über die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2016 wurde der Einheitswert unter Berücksichtigung von Abschlägen für eine Abbruchverpflichtung in sechs Jahren auf ... € festgestellt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Randnummer 17 Mit Schreiben vom 9. Februar 2017 reichte die Klägerin auf Aufforderung des Beklagten im Rahmen eines anderen Verfahrens den Mietvertrag vom ... / ... 2014 ein. Daraufhin hob der Beklagte den Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2016 mit Bescheid vom 10. Oktober 2019 gemäß § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) auf und erließ am selben Tag einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2015. Hierin stellte er den Einheitswert für die Gebäude auf fremdem Grund und Boden auf ... € fest. Dabei nahm er keinen Abschlag für eine Abbruchverpflichtung vor mit dem Hinweis, dass der Zeitpunkt des Abbruchs nicht bestimmbar sei. Der Vertrag sei unbefristet und seine Beendigung hänge von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis ab. Als aufschiebend bedingte Last sei die Abbruchverpflichtung gemäß §§ 6, 8 BewG unbeachtlich. Randnummer 18 Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 13. November 2019 Einspruch ein und trug vor, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der Bescheide nach § 173 AO nicht vorlägen. Zudem sei bei Erreichen des Vertragsendes am 31. März 2031 mit dem Abbruch der Gebäude zu rechnen. Randnummer 19 Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2020 als unbegründet zurück. Der Mietvertrag sei unbefristet geschlossen worden, weshalb die Abbruchverpflichtung nicht hinreichend konkretisiert sei. Sie stehe unter der unbestimmten Bedingung, dass das Grundstück nicht durch die Klägerin erworben und dass der Mietvertrag gekündigt werde. Von dieser Vertragslage habe er, der Beklagte, erstmals am 13. Februar 2017 erfahren. Im Übrigen hätte der Bescheid auch nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben werden können. Randnummer 20 Die Klägerin hat am 27. Februar 2020 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass die in den AVB festgeschriebene Abbruchverpflichtung unverändert durch Abschläge gemäß § 94 Abs. 3 BewG zu berücksichtigen seien. Der verbösernde Einheitswert-Änderungsbescheid auf den 1. Januar 2015 und die Aufhebung des Einheitswertbescheides auf den 1. Januar 2016 seien daher rechtswidrig. Randnummer 21 Ihre, der Klägerin, Verpflichtung zum Gebäudeabbruch und zur Grundstücksräumung ohne Entschädigung bei Vertragsbeendigung sei eindeutig und unbedingt vereinbart worden. Dies ergebe sich nicht nur aus der allgemeinen gesetzlichen Räumungs- und Rückgabeverpflichtung für Mieter, sondern zusätzlich und explizit aus Nr. 19.1 der AVB. Die Verlängerungsoption bis zum 31. März 2031 vermöge hieran nichts zu ändern, weil eine mieterseitige Abdingbarkeit nicht vorgesehen sei. Randnummer 22 Bei dem Schreiben der Grundstückeigentümerin vom 20. Juni 2014, das nicht mehr vorliege, handele es sich lediglich um einen sog. Letter of Intent. Es belasse der FHH einseitig sämtliche rechtlichen Handlungsoptionen und schaffe für sie, die Klägerin, keine belastbare Rechtsposition und nicht einmal eine belastbare Rechtserwartungsposition, dass die Gebäude nichts abgebrochen werden müssten. Anders wäre es nur, wenn die FHH eine rechtsverbindliche Erklärung abgäbe, in der sie auf die Abbruchverpflichtung wirksam verzichtete, sofern das Grundstück nicht auf sie, die Klägerin, übergehe. Zum jetzigen Zeitpunkt habe sie keine rechtliche Möglichkeit, die vertraglich festgeschriebene Abbruchverpflichtung einseitig abzuwenden. Randnummer 23 Der bewertungsrechtliche Abschlag wegen Abbruchverpflichtung setze nicht voraus, dass der Abbruch bald bevorstehe; der Zeitpunkt des Abbruchs wirke sich lediglich auf die Höhe des Abschlags aus. Randnummer 24 Vorliegend sei auch nicht vorauszusehen, dass es trotz der Abbruch- und Räumungsverpflichtung nicht zum Abriss kommen werde. Insoweit bedürfe es einer konkreten Voraussehbarkeit, Erwägungen allgemeiner Art genügten nicht. Auch eine von vornherein vereinbarte lange Laufzeit des Mietvertrages führe für sich allein nicht zu einer Voraussehbarkeit des Nichtabbruchs. Ebenso müsse die bloße Möglichkeit, dass der Mietvertrag vor seinem Ablauf durch Verlängerung weitergeführt werde, als künftiges ungewisses Ereignis außer Betracht bleiben. Randnummer 25 Ferner sei das Alter der Gebäude zu berücksichtigen, die bei Erreichen des Vertragsendes zum 31. März 2031 über 80 Jahre alt seien. Da es sich um nicht denkmalgeschützte Nutzbauten handele, sei zu erwarten, dass die FHH als Vermieterin einen Abbruch der Gebäude fordern werde, statt eine aufwändige Sanierung vorzunehmen. Folglich sei das vertragsgemäße Abbruchszenario sogar überwiegend wahrscheinlich. Randnummer 26 Die in der Präambel des Mietvertrages erwähnte, einseitige Prüfung einer Veräußerungsmöglichkeit ändere hieran nichts. Diese bloße Möglichkeit habe keinen Einfluss auf die vertragliche Abbruchverpflichtung. Es sei ebenso wahrscheinlich, dass die FHH bei Vertragsende eine für sie vorteilhaftere Nutzung sehen und die ursprünglich erklärte Erhaltungsabsicht aufgeben werde. Sie, die Klägerin, habe in keiner der Varianten Einfluss auf die Abbruchverpflichtung. Randnummer 27 Zudem begegne es grundsätzlichen Bedenken, wenn die FHH als Eigentümerin und Vermieterin einerseits - über ihre Institutionen privatrechtlich agierend - vertraglich eine Abbruchverpflichtung festschreibe und sich dabei ausschließlich selbst Einfluss auf deren Verwirklichung vorbehalte und dann andererseits - hoheitlich über den Beklagten - die von ihr auferlegte Abbruchverpflichtung nachträglich und rückwirkend verbösernd nicht mehr anerkenne. Randnummer 28 Diese rückwirkend verbösernde Auffassung des Beklagten stehe überdies im Wiederspruch zu den Feststellungen des Finanzamts Hamburg-1, das die Abbruchverpflichtung nach einer Außenprüfung bei ihr, der Klägerin, zutreffend zum 31. März 2031 berücksichtigt habe. Randnummer 29 Die Auffassung des Beklagten, dass ein unbefristeter Vertrag vorliege, dessen Beendigung von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis abhänge, und dass daher ein Abschlag für die Abbruchverpflichtung zu versagen sei, sei daher unter Beachtung der Identität der handelnden FHH inhaltlich fehlerhaft und verletze sie, die Klägerin, in ihren Rechten. Randnummer 30 Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Änderungsbescheid über den Einheitswert - Wertfortschreibung - auf den 1. Januar 2015 und den Bescheid über die Aufhebung des Einheitswertbescheides auf den 1. Januar 2016 vom 20. Januar 2015, jeweils vom 10. Oktober 2019 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2020, aufzuheben. Randnummer 31 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 32 Der Beklagte nimmt auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass der Nichtabbruch der Gebäude im Streitfall nach § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG vorhersehbar sei. Denn nach der ausdrücklichen Vereinbarung in der Präambel des Mietvertrages sei eine Beendigung des Vertragsverhältnisses und damit ein Abbruch der Gebäude nicht beabsichtigt. Randnummer 33 Nach seiner, des Beklagten, Kenntnis schließe die FHH mit Mietern von Hafengrundstücken ansonsten grundsätzlich nur befristete Mietverträge ab. Dass vorliegend ein unbefristeter Mietvertrag geschlossen worden sei, zeige daher deutlich, dass die FHH beabsichtige, das Unternehmen der Klägerin an dem Standort zu halten. Randnummer 34 Darüber hinaus sei für den Eintritt bzw. die Konkretisierung der Abbruchverpflichtung noch eine weitere Rechtshandlung, nämlich die Kündigung des Mietvertrages, erforderlich. Da der Zeitpunkt nicht feststehe, handele es sich um ein zukünftiges, ungewisses Ereignis, das im Rahmen der Einheitsbewertung unbeachtlich sei. Randnummer 35 Selbst wenn man davon ausginge, dass die Abbruchverpflichtung zu berücksichtigen sei, sei fraglich, wie ein "entsprechender Abschlag" gemäß § 94 Abs. 3 Satz 3 BewG zu berechnen sei, wenn die verkürzte Lebensdauer des Gebäudes mangels Zeitpunkts der Vertragsbeendigung nicht ermittelt werden könne. Das in der Präambel des Vertrages genannte Datum, der 31. März 2031, könne insoweit jedenfalls nicht zugrunde gelegt werden, da ein Mietvertrag mit diesem Enddatum nur in Aussicht gestellt, aber nicht abgeschlossen worden sei. Randnummer 36 Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. Randnummer 37 Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 15. Juni 2020 der Einzelrichterin übertragen. Randnummer 38 Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 15. Juni 2020 wird Bezug genommen (...). ... Entscheidungsgründe Randnummer 39 Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) und gemäß § 6 FGO durch die Einzelrichterin. I. Randnummer 40 Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Randnummer 41 Der geänderte Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 2015 und die Aufhebung des Einheitswertbescheides auf den 1. Januar 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Einheitswert für die Gebäude der Klägerin auf fremdem Grund und Boden in dem geänderten Bescheid über die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2015 zu Recht festgestellt, ohne Abschläge für die Abbruchverpflichtung zu berücksichtigen, und den Bescheid auf den 1. Januar 2016, in dem die Abschläge berücksichtigt worden waren, ebenfalls zu Recht aufgehoben. Die übrigen Feststellungsgrundlagen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Randnummer 42 Nach § 94 Abs. 3 Satz 1 BewG erfolgt die Bewertung von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden nach § 76 BewG. Ist vereinbart, dass das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, dass das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG). Randnummer 43 Im Streitfall besteht zwar eine Abbruchverpflichtung der Klägerin bei Mietvertragsende (1.), doch es ist vorauszusehen, dass die Gebäude dennoch nicht abgebrochen werden (2.). Randnummer 44 1. Eine Abbruchverpflichtung wurde vereinbart. Randnummer 45
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