Gewerbesteuer: Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Änderung des § 7 Satz 3 GewStG Leitsatz 1. Im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung

§ 5aESt

G zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ergibt sich die AfA-Bemessungsgrundlage für das Handelsschiff für Wirtschaftsjahre, die bis zum

1. Dezember 2018 beginnen, aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert abzüglich des Schrottwertes. (Rn.51) (Rn.52)
2. Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG umfasst jeden Verlust der Mitunternehmerstellung unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet. (Rn.56)
3. § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des Gesetzes vom
4. Dezember 2019 (BGBl I 2019, 2451) steht der Kürzung des Gewinns aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags

§ 9Nr. 3 Gew

StG entgegen. (Rn.60) 4. Die in § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG angeordnete rückwirkende Geltung dieser Gesetzesänderung ist verfassungsgemäß. Ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin darauf, dass hinzugerechnete Unterschiedsbeträge

§ 9Nr. 3 Gew

StG zu kürzen wären, konnte sich im Streitjahr 2013 nicht entwickeln. (Rn.64) (Rn.65) (Rn.73) (Rn.74) (Rn.77) Orientierungssatz

1. Zureichender Grund für das Ausbleiben einer Einspruchsentscheidung kann das Abwarten allgemeiner Ausführungsanweisungen der Oberbehörde sein, nicht jedoch das Abwarten einer Entscheidung der Verwaltung darüber, ob eine BFH-Entscheidung über den entschiedenen Fall hinaus angewandt werden oder ein sog. Nichtanwendungserlass ergehen soll (vgl. FG München, Urteil vom
2. Dezember 2006, 9 I 4120/06). (Rn.43)
3. Revision eingelegt (Az. des BFH: IV R 1/21). Tatbestand Randnummer 1 Die Beteiligten streiten über die Frage, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags

dem Rückwechsel der Klägerin von der Tonnagebesteuerung zur Besteuerung durch Betriebsvermögensvergleich Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf den Teilwert des Schiffes zu berücksichtigen sind, ob Unterschiedsbeträge dem Gewinn hinzuzurechnen sind, die auf durch Tod oder Schenkung der Kommanditanteile aus der Klägerin ausgeschiedene Gesellschafter entfallen, und ob der Gewerbeertrag

§ 9Nr. 3 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (Gew

StG) zu kürzen ist, soweit er auf der Hinzurechnung von Unterschiedsbeträgen beruht. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer KG. Sie wurde in 2017 aufgelöst. Zur Liquidatorin wurde die A Schiffsbeteiligungsgesellschaft mbH bestellt. Die Liquidatorin der Klägerin wurde ebenfalls aufgelöst; zu ihrer Liquidatorin wurde die B GmbH bestellt. Noch im Jahr 2017 wurde die Liquidation der Klägerin beendet und die Klägerin am ... 2017 im Handelsregister gelöscht. Randnummer 3 Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war ausschließlich der Betrieb des Containerfrachtschiffs MS "XX" (im Folgenden: Handelsschiff) im internationalen Verkehr. Das Handelsschiff wurde im März 1998 von der chinesischen Werft an eine sogenannte Bestellergesellschaft abgeliefert und

einem ca. sechswöchigen Betrieb von der Klägerin erworben. Die Anschaffungskosten der Klägerin betrugen ... €. Randnummer 4 Die Klägerin ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Erhebungszeiträumen 1998 und 1999 durch Betriebsvermögensvergleich

den §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dabei schrieb sie das Handelsschiff ausgehend von einer elfjährigen Nutzungsdauer degressiv ab. Randnummer 5 Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung

der Tonnage

§ 5aESt

G. Der Beklagte stellte gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den

1. Dezember 1999 einen Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff in Höhe von ... DM (... €) fest. Randnummer 6 Mit Wirkung ab dem
2. Januar 2012 nahm die Klägerin den Antrag zur Gewinnermittlung

der Tonnage zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz auf den

1. Dezember 2011 setzte sie das Handelsschiff gemäß § 5 Abs. 6 EStG mit dem Teilwert in Höhe von ... € an, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten. Randnummer 7 Der zum
2. Dezember 1999 festgestellte Unterschiedsbetrag entfiel in Höhe von ... € auf Gesellschafter der Klägerin, die ihre Kommanditanteile bis einschließlich 2011 vererbt oder verschenkt haben. Auf einen in 2012 verstorbenen Kommanditisten entfiel ein Unterschiedsbetrag von ... €. Im Streitjahr 2013 verstarb ein Kommanditist, für den der festgestellte Unterschiedsbetrag am
3. Januar 2013 ... € betrug. Randnummer 8 Mit Bescheid für 2013 vom
4. September 2013 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen auf ... € fest. Randnummer 9 Hiergegen legte die Klägerin am
5. Oktober 2013 Einspruch ein mit der Begründung, dass

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 1 ESt

G hinzugerechnete Unterschiedsbeträge

Rückoption zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich unter § 7 Satz 1 GewStG fielen und deshalb

§ 9Nr. 3 Satz 2 Gew

StG um 80 % zu kürzen seien. Randnummer 10 Am 17. Dezember 2014 reichte die Klägerin die Gewerbesteuererklärung für 2013 ein. Hierin erklärte sie

Abzug einer AfA auf das Seeschiff in Höhe von ... €, die sie aus der Differenz des Teilwerts und des mit ... € angesetzten Schrottwerts bei einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren ermittelte, und Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrages für das Seeschiff in Höhe von ... € (ohne Minderung um auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallende Beträge) gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... €. Ferner machte sie

§ 9Nr. 3 Gew

StG eine Kürzung in Höhe von 80 % des hinzugerechneten Unterschiedsbetrages geltend. Randnummer 11 Der Beklagte ordnete mit Schreiben vom

1. März 2015 im Hinblick auf das beim Finanzgericht Hamburg anhängige Verfahren betreffend das Vorjahr (Az. 6 K 78/15 ) das Ruhen des Einspruchsverfahrens an. Randnummer 12 Mit Bescheid vom
2. Juli 2015 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 unter dem Vorbehalt der

prüfung auf ... € fest. Mit Änderungsbescheid vom 2. September 2015 wurde der Gewerbesteuermessbetrag wegen

erklärter Sonderbetriebsausgaben auf ... € herabgesetzt und mit weiterem Änderungsbescheid vom

1. Mai 2016 auf ... €. Dabei legte der Beklagte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... € ohne Berücksichtigung der AfA für das Handelsschiff zugrunde und rechnete gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG einen Unterschiedsbetrag in Höhe von ... € hinzu sowie den negativen Teil des Gewerbeertrags ausländischer Betriebsstätten in Höhe von ... €. Die beantragte Kürzung des Unterschiedsbetrags nahm er nicht vor. Randnummer 13 In dem über den Gewerbesteuermessbescheid für 2012 geführten Klageverfahren vor dem Finanzgericht Hamburg (Az. 6 K 78/15 ) verständigten sich die Beteiligten im Erörterungstermin am
2. Mai 2016 darüber, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff 24 Jahre betrage und diese im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht neu zu schätzen sei. Ferner verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht am
3. Juni 2016 darüber, dass sich der Schrottwert für das Handelsschiff zum
4. Dezember 2011 auf ... € belaufe (270 €/t x ... t und nicht, wie versehentlich protokolliert, ... t). Randnummer 14 Mit Urteil vom
5. Oktober 2018 hob der BFH das Urteil des erkennenden Senats im Verfahren 6 K 78/15 vom
6. Juni 2016 auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück (Az. IV R 35/16). Randnummer 15 Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom
7. November 2019 beim Beklagten unter Hinweis auf diese BFH-Entscheidung die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens betreffend das Streitjahr. Dies lehnte der Beklagte mit Schreiben vom
8. November 2019 ab mit der Begründung, dass das zu erwartende Urteil des Finanzgerichts Hamburg voraussichtlich erneut dem BFH zur Überprüfung vorgelegt werde, sowie unter Hinweis auf eine Anweisung der Finanzbehörde Hamburg. Randnummer 16 Im Erörterungstermin am
9. Oktober 2019 verständigten sich die Beteiligten im Verfahren 6 K 78/15 darüber, dass AfA auf das Seeschiff in Höhe von ... € zu berücksichtigen seien. Mit Urteil vom
10. November 2019 gab der erkennende Senat im Verfahren 6 K 78/15 der Klage statt. Das Urteil wurde rechtskräftig. Randnummer 17 Die Klägerin bat mit Schreiben vom
11. November 2019 erneut um eine Aufnahme des Einspruchsverfahrens und eine Änderung des Bescheides bis zum Jahresende
12. Randnummer 18 Die Klägerin hat am
13. Dezember 2019 Klage erhoben. Randnummer 19 Sie trägt vor, dass die Klage als Untätigkeitsklage auch ohne Erlass einer Einspruchsentscheidung zulässig sei. Der zunächst bestehende Grund, die Einspruchsentscheidung nicht zu erlassen, nämlich die Verfahrensruhe im Hinblick auf das Gerichtsverfahren 6 K 78/15 , sei mit dem Revisionsurteil des BFH vom
14. Oktober 2018 entfallen. Mit diesem Urteil habe der BFH ungeachtet der Zurückverweisung zur Aufklärung technischer Fragen alle Rechtsfragen abschließend geklärt.

ihrem, der Klägerin, Antrag vom 19. November 2019 hätte der Beklagte das Verfahren wieder aufnehmen und innerhalb einer angemessenen Frist abschließen müssen. Diese Frist belaufe sich auf höchstens einen Monat, da sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtslage klar gewesen seien. Der Beklagte habe stattdessen in rechtsmissbräuchlicher Weise die zu erwartende, rückwirkende Änderung des § 7 Satz 3 GewStG abwarten wollen. In den noch anhängigen Revisionsverfahren IV R 39/16 und IV R 42/16 sei keine erneute Rechtsprechungsänderung zu erwarten, weshalb ein Ruhensgrund nicht mehr gegeben sei. Randnummer 20 Der bisher berücksichtigte Gewinn aus Gewerbebetrieb sei bzgl. des Ergebnisses aus Ergänzungsbilanzen um insgesamt ... € zu erhöhen. Da die Ergänzungsbilanzen

der neueren Rechtsprechung des BFH im Zeitpunkt des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zum 31. Dezember 2011 hätten aufgelöst werden müssen, sei das bisher erklärte Ergebnis zunächst um die darin enthaltenen Verluste aus Ergänzungsbilanzen um ... € zu bereinigen. Zusätzlich sei der Gewinn um den korrekten Auflösungsbetrag der Ergänzungsbilanzen für das Streitjahr in Höhe von ... € zu erhöhen (...). Randnummer 21 Zudem sei der Gewinn aus Gewerbebetrieb in Bezug auf die Veräußerungsgewinne der Gesellschafter aus Anteilsverkäufen um ... € zu erhöhen; statt bisher ./. ... € sei ein Betrag von ./. ... € anzusetzen. Randnummer 22 Des Weiteren sei

dem Urteil des BFH im Verfahren IV R 35/16 die AfA auf das Handelsschiff in Höhe von ... € mindernd zu berücksichtigen. Das Urteil entfalte Wirkung über den entschiedenen Einzelfall hinaus und sei von der Verwaltung anzuwenden, da ein Nichtanwendungserlass nicht ergangen sei. Dies gelte umso mehr vor dem Hintergrund, dass dieses Urteil den vorliegenden Streitfall betreffe, wenn auch das Vorjahr, und über die anzusetzenden AfA dort bis zum Veranlagungszeitraum 2021 entschieden worden sei. Dass der Gesetzgeber die Verwaltungsauffassung zwar in den neu eingeführten § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG übernommen, jedoch nicht dessen rückwirkende Geltung angeordnet habe, zeige, dass

dem Willen des Gesetzgebers für das Streitjahr noch die Rechtsprechungsgrundsätze Anwendung finden sollten. Randnummer 23 Der in Höhe von ... € erklärte,

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 1 ESt

G hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag sei um insgesamt ... € zu mindern, nämlich um je ein Fünftel der auf die in den Vorjahren durch Erbfälle und Schenkungen ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Unterschiedsbeträge (in Höhe von ... € bis 2011 und in Höhe von ... € in 2012). Randnummer 24 Zusätzlich hinzuzurechnen sei

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 3 ESt

G der auf den im Streitjahr verstorbenen Kommanditisten entfallende Unterschiedsbetrag in Höhe von ... €, allerdings gemindert um den bereits in dem erklärten Betrag von ... € enthaltenen Anteil von ... €, im Ergebnis also in Höhe von ... €. Randnummer 25 Schließlich sei der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG

§ 9Nr. 3 Sätze 2 ff. Gew

StG um 80 %, d.h. um ... €, zu kürzen.

der Rechtsprechung des BFH sei § 7 Satz 3 GewStG in der bisherigen Fassung so auszulegen, dass sich die Fiktion nur auf den

§ 5aAbs. 1 ESt

G ermittelten Gewinn beziehe. Die neue Gesetzesfassung sei nicht anwendbar, weil die angeordnete Rückwirkung verfassungswidrig sei. Die Vorschrift des § 36 Abs. 3 GewStG n.F. beinhalte eine echte Rückwirkung, die konstitutiv wirke und nicht gerechtfertigt sei. Insbesondere habe der Bürger mit einer Neuregelung nicht rechnen müssen und das geltende Recht sei nicht unklar und verworren gewesen. Für den hier vorliegenden Fall eines Rückwechsels von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich habe der BFH erstmals mit Urteil vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16) klargestellt, dass die Kürzung des aufgelösten Unterschiedsbetrages

§ 9Nr. 3 Gew

StG zu gewähren sei. Das Urteil vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11) habe hingegen einen Fall der fortdauernden Tonnagebesteuerung betroffen. Ihr, der Klägerin, Vertrauen in die bisherige Rechtslage sei auch schutzwürdig. Abgesehen davon, dass sich die Rechtslage allein aus dem Gesetz selbst ergebe und sich Vertrauen auch gegen eine gefestigte Rechtsprechung bilden könne, gebe es vorliegend keine derartige gefestigte Rechtsprechung, der die Gesetzesänderung inhaltlich entspräche. Randnummer 26 Selbst wenn man von einer grundsätzlichen Zulässigkeit der Rückwirkung in den Erhebungszeitraum 2013 ausginge, gälte dies im vorliegenden Fall nicht. Denn der Beklagte habe die Bearbeitung des Falles absichtlich verzögert, um

der neuen Rechtslage entscheiden zu können. Dieses Verhalten sei mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht vereinbar. Randnummer 27 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 vom

1. Mai 2016 dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag unter Ansatz eines Gewerbeertrages von ./. ... € auf 0 € festgesetzt wird. Randnummer 28 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 29 Der Beklagte trägt vor, dass die erhobene Untätigkeitsklage unzulässig sei. Er habe die Aufnahme des Einspruchsverfahrens zunächst aus den im Schreiben vom
2. November 2019 genannten Gründen abgelehnt. Auf das Schreiben der Klägerin vom
3. November 2019 habe er zunächst nicht reagiert, weil die Begründung des finanzgerichtlichen Urteils im Verfahren 6 K 78/15 erst am
4. Dezember 2019 vorgelegen habe und er, der Beklagte, die Möglichkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde innerhalb der am
5. Januar 2020 endenden Frist habe prüfen müssen und dürfen. Bevor die von der Klägerin bis zum Jahresende gesetzte Frist verstrichen sei, habe sie Klage erhoben und erst im Klageverfahren die Unterlagen eingereicht, die erforderlich gewesen seien, um das Änderungsbegehren zu prüfen. Randnummer 30 Die Klage sei aber auch unbegründet. Die nunmehr erklärten Werte aus den geänderten Ergänzungsbilanzen und der geänderte Veräußerungsgewinn aus den Anteilsverkäufen könnten zwar wie erklärt berücksichtigt werden, führten aber zu einer Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb auf ./. ... € und des Gewerbesteuermessbetrages auf ... €. Randnummer 31 Denn die beantragten AfA auf das Handelsschiff minderten das Ergebnis nicht. Das Urteil des BFH vom
6. Oktober 2018 (IV R 35/16) sei nicht im BStBl II veröffentlicht und daher nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Zu der Streitfrage seien zwei weitere Revisionsverfahren anhängig (IV R 39/16 und IV R 42/16) und bildeten einen obligatorischen Ruhensgrund

§ 363Abs.

2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO). Randnummer 32 Das Urteil des BFH vom 28. November 2019 (IV R 28/19) zur Hinzurechnung von Unterschiedsbeträge für aufgrund von Erbschaften und Schenkungen ausgeschiedene Gesellschafter werde von der Finanzverwaltung ebenfalls nicht angewendet. Randnummer 33 Ebenso wenig sei der aufgelöste Unterschiedsbetrag um 80 % zu kürzen. Durch die Neufassung des § 7 Satz 3 GewStG sei klargestellt worden, dass auch die Hinzurechnungen

§ 5aAbs. 4 und 4a ESt

G unter diese Vorschrift fielen und die Kürzung

§ 9Nr. 3 Satz 2 Gew

StG insoweit nicht vorzunehmen sei. Gegen die Verfassungsmäßigkeit der in § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. angeordneten Rückwirkung der Gesetzesänderung bestünden keine Bedenken. Randnummer 34 Auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom

1. Dezember 2020 wird Bezug genommen. ... Entscheidungsgründe Randnummer 35 Die Klage ist zulässig und zum Teil begründet. I. Randnummer 36 Die Klage ist zulässig. Randnummer 37
2. Die Klägerin ist beteiligtenfähig und klagebefugt. Randnummer 38 a) Eine Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbehörden nicht endgültig abgewickelt ist (BFH, Urteile vom
3. Juni 2018, IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082; vom
4. Januar 2015, IV R 62/11, BFH/NV 2015, 995). Der Gewerbesteuermessbescheid und der Gewerbesteuerbescheid werden gegenüber der Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) erlassen. Da die Schuldnerschaft der Gesellschaft - und damit deren gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit - grundsätzlich nicht durch die zivilrechtliche Vollbeendigung der Gesellschaft erlischt, ist auch

Auskehrung des Aktivvermögens ein Gewerbesteuermessbescheid zwar den Gesellschaftern bekannt zu geben, jedoch an die Gesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten. Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid weiter der Personengesellschaft zu; sie gilt für die Dauer des Rechtsstreits über den Gewerbesteuermessbescheid weiter als steuerrechtlich existent (BFH, Beschluss vom 12. April 2007, IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923). Randnummer 39

1. b)Da sich die Klage ausschließlich gegen den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 richtet, gilt die Klägerin trotz Beendigung der Liquidation und Löschung im Handelsregister weiter als steuerrechtlich existent und ist klagebefugt. Randnummer 40 2. Die Klage ist ohne Vorverfahren als Untätigkeitsklage zulässig. Randnummer 41
2. a)aa)

§ 44Abs.

1 FGO ist in Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Ist über einen Einspruch jedoch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann allerdings grundsätzlich nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO). Bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsvoraussetzungen handelt es sich um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen mit der Folge, dass eine verfrüht erhobene Untätigkeitsklage - ggf.

Aussetzung des Verfahrens durch das Gericht gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO - in die Zulässigkeit hineinwachsen kann (BFH, Urteil vom 19. April 2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315). Randnummer 42 bb) Wie sich § 46 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 FGO entnehmen lässt, ist eine Frist von bis zu sechs Monaten

Einlegung des Einspruchs für die Entscheidung hierüber regelmäßig als angemessen anzusehen (BFH, Urteil vom

1. April 2006, IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017). Randnummer 43 cc) Zureichender Grund für das Ausbleiben einer Einspruchsentscheidung kann das Abwarten allgemeiner Ausführungsanweisungen der Oberbehörde sein, nicht jedoch das Abwarten einer Entscheidung der Verwaltung darüber, ob eine BFH-Entscheidung über den entschiedenen Fall hinaus angewandt werden oder ein sog. Nichtanwendungserlass ergehen soll (FG München, Urteil vom
2. Dezember 2006, 9 K 4120/06, EFG 2007, 865; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rn. 10, Stand Oktober 2014; Teller in Gräber, FGO,
3. Aufl. 2019, § 46 Rn. 16). Die Anordnung einer Verfahrensruhe

§ 363Abs.

2 AO bildet einen zureichenden Grund, über den Einspruch nicht zu entscheiden. Anders ist es, wenn der Kläger einen Antrag auf Fortsetzung des Einspruchsverfahrens gestellt hat (§ 363 Abs. 2 Satz 4 AO) und die Behörde nicht darauf reagiert (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rn. 12, Stand Oktober 2014). Randnummer 44 b) Im vorliegenden Fall hat die Klägerin am

1. Oktober 2013 Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen vom
2. September 2013 eingelegt. Der anschließend erlassene Gewerbesteuermessbescheid vom
3. September 2015 sowie die Änderungsbescheide sind jeweils Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens geworden (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO; vgl. für § 68 FGO BFH, Urteil vom
4. April 2009, IV R 73/06, BStBl II 2010, 40). Die sich daran anschließende Verfahrensruhe wegen des beim BFH zum Az. IV 35/16 anhängigen Parallelverfahrens für den vorangegangenen Erhebungszeitraum endete mit dem Antrag der Klägerin vom
5. November 2019 auf Fortsetzung des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 4 AO). Randnummer 45 Seitdem sind bis zur mündlichen Verhandlung am
6. Dezember 2020 fast 13 Monate vergangen. In dieser für den Erlass einer Einspruchsentscheidung jedenfalls angemessenen Zeit hat es keinen zureichenden Grund mehr dafür gegeben, über den Einspruch nicht zu entscheiden. Die Anordnung einer weiteren Verfahrensruhe durch den Beklagten im Klageverfahren in Bezug auf die Revisionsverfahren IV R 39/16 und IV R 42/16 ist dadurch gegenstandslos geworden, dass die Klägerin dem ausdrücklich widersprochen und damit sinngemäß erneut einen Fortsetzungsantrag

§ 363Abs. 2 Satz 4 AO gestellt hat. Dass der Beklagte die Rechtsprechung des BFH zu den Af

A auf den Teilwert vorerst nicht anwenden und zunächst den Ausgang des nunmehr unter dem Az. IV R 14/20 anhängigen Verfahrens abwarten will, stellt, wie dargelegt, keinen zureichenden Grund i.S. des § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO dar. Randnummer 46

1. Soweit die Klägerin den in der Klageschrift angekündigten Antrag auf Verpflichtung des Beklagten zur Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
2. Dezember 2013 in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt hat, hat sie die Klage konkludent zurückgenommen (vgl. BFH, Urteil vom
3. März 2009, IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405), sodass über diesen Antrag nicht mehr zu entscheiden ist. II. Randnummer 47 Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom
4. Mai 2016 ist zum Teil rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten. Er ist deshalb zu ändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO). Denn bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ist die AfA auf das Handelsschiff mindernd zu berücksichtigen. Auch sind die auf in den Vorjahren ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Unterschiedsbeträge nicht hinzuzurechnen. Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages ist hingegen nicht gemäß § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen. Randnummer 48
5. Der in dem angefochtenen Bescheid berücksichtigte Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € ist zunächst um das darin enthaltene Ergebnis aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ./. ... € zu bereinigen und durch das zutreffende Ergebnis aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € zu ersetzen. Wegen der Ermittlung dieses Betrages wird auf die Aufstellung der Klägerin Bezug genommen (...). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Randnummer 49
6. Des Weiteren ist der Verlust aus Gewerbebetrieb um die Ergebnisse aus Anteilsverkäufen zu korrigieren. Der bisher berücksichtigte Verlust von ... € ist durch den tatsächlichen Verlust in Höhe von ... € zu ersetzen. Im Ergebnis ist der Verlust aus Gewerbebetrieb somit um ... € zu mindern. Diese - betragsmäßig unstreitige - Änderung beruht auf der Berücksichtigung der AfA auf den Teilwert des Handelsschiffs in 2012 und 2013 bei der Ermittlung der Kapitalkonten der ausscheidenden Gesellschafter (s. dazu unten zu 3.). Randnummer 50
7. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrages entsprechend dem Klagantrag AfA auf das Handelsschiff in Höhe von ... € mindernd zu berücksichtigen. Randnummer 51 a) Im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung

allgemeinen Grundsätzen ergibt sich die AfA-Bemessungsgrundlage i.S. des § 7 Abs. 1 EStG aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff abzüglich des Schrottwertes. Der erkennende Senat schließt sich dem zwischen den hiesigen Beteiligten betreffend den vorangegangenen Erhebungszeitraum ergangenen Urteil des BFH vom

1. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFHE 263, 22, BFH/NV 2019, 334) an und nimmt auf die dortige Begründung Bezug. Randnummer 52 b) Zwar ist mit dem Gesetz zur Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom
2. Dezember 2019 (BGBl I 2019, 2451, im Folgenden Jahressteuergesetz 2019 -JStG 2019-) dem § 5a Abs. 6 EStG ein Satz angefügt worden. Danach sollen für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens den weiteren AfA unverändert die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen sein. Diese Regelung gilt jedoch erstmals für Wirtschaftsjahre, die

dem 31. Dezember 2018 beginnen (§ 52 Abs. 10 Satz 5 EStG n.F.) und damit nicht für das Streitjahr 2013. Der Gesetzgeber hat durch diese Regelung zwar zu erkennen gegeben, dass die Auslegung des BFH nicht seinem Willen entsprach, diese Auslegung für die Vergangenheit aber unangetastet gelassen. Randnummer 53

1. c)Über die Höhe der AfA haben sich die Beteiligten im Verfahren 6 K 78/15 im Erörterungstermin am 30. Oktober 2019 tatsächlich verständigt. Der AfA-Betrag von ... € entspricht auch den Vorgaben des BFH im Urteil vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFHE 263, 22, BFH/NV 2019, 334) betreffend das Vorjahr, wonach als AfA auf das Handelsschiff in Höhe von 10 % des Betrages zu berücksichtigen sind, der sich aus dem Teilwert auf den 31. Dezember 2011 abzüglich des Schrottwertes zum Ende der Nutzungsdauer ergibt. Randnummer 54 4. Der Unterschiedsbetrag ist insgesamt in Höhe von ... € dem Gewinn hinzuzurechnen. Randnummer 55
2. a)Der auf den im Streitjahr verstorbenen Gesellschafter entfallende Unterschiedsbetrag ist

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 3 ESt

G in voller Höhe hinzuzurechnen. Randnummer 56 aa)

der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, umfasst der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet (BFH, Urteil vom 28. November 2019, IV R 28/19, BFHE 266, 305, BFH/NV 2020, 412). Randnummer 57 bb) Für den verstorbenen Gesellschafter war ein Unterschiedsbetrag festgestellt worden, der sich

dem unstreitigen Vortrag der Klägerin am 1. Januar 2013 noch auf ... € belief. Da die Klägerin einen Teilbetrag hiervon in Höhe von ... € in den

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 1 ESt

G wegen des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich jährlich in Höhe von 1/5 aufzulösenden Unterschiedsbetrag eingerechnet hatte (s. dazu unter b.), ergibt sich ein zusätzlich hinzuzurechnender Betrag von ... €. Randnummer 58 b)

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 1 ESt

G ist der Unterschiedsbetrag dem Gewinn wegen des Rückwechsels zur regulären Gewinnermittlung ab 2012 in Höhe eines Fünftels pro Jahr hinzuzurechnen. Die auf die in den Vorjahren ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Unterschiedsbeträge waren in dem jeweiligen Erhebungszeitraum des Ausscheidens aufzulösen (s. oben zu a.; in Höhe von ... € bis 2011 und ... € für 2012, insgesamt ... €). Der von der Klägerin erklärte und im angefochtenen Bescheid berücksichtigte Betrag von ... € mindert sich daher um 1/5 des auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Betrages von ... € auf ... €. Auf die Aufstellung der Klägerin gemäß Anlage zum E-Mail-Schreiben vom 9. Dezember 2020 wird Bezug genommen (...). Randnummer 59 5. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist, soweit er auf der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags

§ 5aAbs. 4 Satz 3 ESt

G beruht, nicht gemäß § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG in Höhe von 80 % zu kürzen. Randnummer 60

1. a)§ 7 Satz 3 GewStG in der Fassung des Art. 8 JStG 2019 (n.F.) steht der Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags entgegen. Randnummer 61
2. aa)Gemäß § 7 Satz 3 GewStG n.F. gelten der

§ 5ades ESt

G ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen

§ 5aAbsatz 4 und 4a ESt

G und das

§ 8Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KSt

G) ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag

Satz 1.

§ 7Satz 1 Gew

StG ist der Gewerbeertrag der

den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

§ 9Nr. 3 Satz 1 Gew

StG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen

§ 8Gew

StG zu kürzen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte dieses Unternehmens entfällt.

Satz 2 der Vorschrift gilt bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. Randnummer 62 bb) § 7 Satz 3 GewStG n.F. enthält die Fiktion, dass der

§ 5aESt

G ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen

§ 5aAbs. 4 ESt

G als Gewerbeertrag

§ 7Satz 1 Gew

StG gilt. Er ist deshalb weder um Hinzurechnungen

§ 8Gew

StG zu vermehren noch um Kürzungen

§ 9Gew

StG zu vermindern (BFH, Beschluss vom 15. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919). Abweichend von der bisherigen Gesetzesfassung umfasst die Fiktion

der Neuregelung ausdrücklich auch die

§ 5aAbs. 4 ESt

G hinzugerechneten Unterschiedsbeträge. Zweck der Neuregelung ist es, der Rechtsprechung zur bisherigen Fassung der Vorschrift den Boden zu entziehen, wonach die Fiktion die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge

§ 5aAbs. 4 ESt

G nicht umfasst und deshalb insoweit die Kürzung

§ 9Nr. 3 Gew

StG anwendbar ist (vgl. BFH, Urteile vom

1. Oktober 2018, IV R 35/16, BFHE 263, 22, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291; IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268). Dieses Ziel des Gesetzgebers wird durch die ausdrückliche Erwähnung des § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG n.F. erreicht (vgl. BTDrucks 19/14909, 49; BFH, Beschluss vom
2. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919). Randnummer 63 b) § 7 Satz 3 GewStG n.F. ist für das Streitjahr 2013 anwendbar.

§ 36Abs. 3 Satz 1 Gew

StG n.F. ist § 7 Satz 3 GewStG n.F. erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. Die Rückwirkung der gemäß Art. 39 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 JStG 2019 am Tag

der Verkündung dieses Gesetzes (17. Dezember 2019) in Kraft getretenen Regelung beruht auf dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 19/14909, 49; BFH, Beschluss vom 14. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919). Randnummer 64

1. c)Die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ist verfassungsgemäß. Randnummer 65
2. aa)§ 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG n.F. entfaltet eine sog. echte Rückwirkung, soweit die Vorschrift § 7 Satz 3 GewStG n.F. auf Erhebungszeiträume vor 2019 für anwendbar erklärt. Randnummer 66

träglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (BVerfG, Beschluss vom

1. Februar 2019, 1 BvR 2914/17, NVwZ 2019, 715; Urteil vom
2. April 2018, 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303). Für den Bereich des Gewerbesteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für vor dem laufenden Erhebungszeitraum liegende Erhebungszeiträume als echte Rückwirkung anzusehen ist, denn

§ 38AO i.V.m. § 18 Gew

StG entsteht die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums,

§ 14Satz 2 Gew

StG also regelmäßig des Kalenderjahrs (BFH, Beschluss vom

1. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919). Eine rückwirkende Regelung ist aus verfassungsrechtlicher Sicht als konstitutiv zu behandeln, wenn die geänderte Norm in ihrer ursprünglichen Fassung von den Gerichten in einem Sinn ausgelegt werden konnte und ausgelegt worden ist, der mit der Neuregelung ausgeschlossen werden soll (BVerfG, Beschluss vom
2. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Randnummer 67

den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen kommt Vertrauensschutz u.a. dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08, BGBl I 2014, 255, BVerfGE 135, 1, BGBl I 2014, 255, m.w.N.).

der vom 1. Senat des BVerfG in dieser Entscheidung vertretenen Auffassung soll allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm aber nicht deren rückwirkende Änderung rechtfertigen. Stünde es dem Gesetzgeber weitgehend frei, das geltende Recht immer schon dann rückwirkend zu ändern, wenn es ihm opportun erscheine, etwa weil die Rechtsprechung das geltende Recht in einer Weise auslege, die nicht seinen Vorstellungen und Erwartungen entspreche, wäre das durch Art. 20 Abs. 3 GG geschützte Vertrauen in die geltende Rechtslage weitgehend entwertet und die vom GG der rechtsprechenden Gewalt vorbehaltene Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen würde unterlaufen. Die eine echt rückwirkende gesetzliche Klärung rechtfertigende Unklarheit einer Rechtslage erfordere daher zusätzliche qualifizierende Umstände, die das geltende Recht so verworren erscheinen ließen, dass es keine Grundlage für einen verfassungsrechtlich gesicherten Vertrauensschutz mehr bilden könne. Eine solche Verworrenheit liege insbesondere dann vor, wenn auch unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich sei, welche Bedeutung die fragliche Norm haben solle. Randnummer 72

der abweichenden Meinung des Richters Masing zu diesem Beschluss steht diese Rechtsprechung im Widerspruch zu den oben (unter

§ 5aAbs. 4 Satz 3 ESt

G als Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 3 GewStG konnte sich ein Vertrauen darin, dass die Unterschiedsbeträge nicht zu dem fiktiven Gewerbeertrag gehören, bis zu den Urteilen des BFH vom 25. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFHE 263, 22, BFH/NV 2019, 334; IV R 40/16, BFH/NV 2019, 291; IV R 41/16, BFH/NV 2019, 268) nicht bilden. Bis dahin war der BFH davon ausgegangen, dass die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge Bestandteil des pauschal

§ 5aESt

G ermittelten Gewinns seien. Mit Urteil vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) hatte der BFH zuvor noch entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG a.F. während der Gewinnermittlung

der Tonnage die Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen

§ 9Nr. 3 Gew

StG ausschließe. Die hier streitgegenständliche Frage war damit in dem Sinne beantwortet worden, wie es jetzt durch § 7 Satz 3 GewStG n.F. ausdrücklich geschieht. Ein Vertrauen auf eine entgegengesetzte Rechtslage konnte nicht entstehen (BFH, Beschluss vom 14. April 2020, IV B 9/20, BFH/NV 2020, 919; a.A. Kahl-Hinsch/Dißars, DStR 2020, 2519). Randnummer 75

der Tonnage ermittelt worden sei, während sie im vorliegenden Fall zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückgewechselt habe, so trifft das zwar zu. Dass dieser Umstand entscheidungserheblich gewesen wäre, ist jedoch nicht zu erkennen. So hat der BFH im Urteil vom

1. Oktober 2018 (IV R 35/16, BFHE 263, 22, BFH/NV 2019, 334), der ebenfalls einen Rückwechselfall betraf, seine Abkehr von der im Urteil vom
2. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) bis dahin vertretenen Auffassung erklärt und damit zu erkennen gegeben, dass die dort vertretene Auffassung ansonsten auch für den Fall des Rückwechsels gegolten hätte. Randnummer 76

§ 5aAbs. 4 Satz 3 Nr. 2 ESt

G ergebende Gewinn Teil des Gewerbeertrages

§ 7Satz 3 Gew

StG (§ 7 Satz 2 GewStG in der seinerzeit geltenden Fassung) sei. Die Frage der Kürzung

§ 9Nr. 3 Gew

StG war dort zwar nicht entscheidungserheblich, da sie vom beklagten Finanzamt berücksichtigt worden war. Der BFH hat dennoch auf seine abweichende Rechtsprechung hingewiesen, wonach hinsichtlich des gemäß § 7 Satz 2 GewStG a.F. (jetzt § 7 Satz 3 GewStG) als Gewerbeertrag fingierten Tonnagegewinns i.S. von § 5a EStG Hinzurechnungen und Kürzungen, insbesondere

§ 9Nr. 3 Gew

StG, ausgeschlossen seien (vgl. BFH, Urteil vom

1. Juli 2005, VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828). Dementsprechend hat die Finanzverwaltung die Kürzung fortan nicht mehr gewährt (vgl. BMF-Schreiben vom
2. Oktober 2008, BStBl I 2008, 956). Das Urteil des BFH vom
3. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) führte die bereits zuvor entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze als logische Konsequenz lediglich in einer Entscheidung zusammen. Randnummer 77

Auffassung des erkennenden Senats vor dem Hintergrund der entgegengesetzten Richtung in der Rechtsprechung des BFH und der entgegenstehenden Verwaltungspraxis kein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin in die von ihr vertretene Auslegung des § 7 Nr. 3 GewStG a.F. bilden. Da die Klägerin mit einer für sie

teiligen höchstrichterlichen Rechtsprechung rechnen musste, ist sie auch vor einer entsprechenden rückwirkenden Gesetzesänderung nicht geschützt. Der Senat ist daher nicht von der Verfassungswidrigkeit der in § 36 Abs. 3 GewStG n.F. angeordneten echten Rückwirkung überzeugt. Randnummer 78 d) Schließlich kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf das Rechtsstaatsprinzip und den Grundsatz von Treu und Glauben berufen mit dem Hinweis, dass der Beklagte verpflichtet gewesen wäre, vor Inkrafttreten des JStG 2019 am 18. Dezember 2019 über den Einspruch zu entscheiden und die Kürzung des Unterschiedsbetrages

§ 9Nr. 3 Gew

StG zu gewähren. Entscheidungen oberster Gerichte, die vornehmlich zur grundsätzlichen Auslegung und Weiterentwicklung des Rechts berufen sind, wirken zwar über den entschiedenen Einzelfall hinaus als - freilich nur richtungweisendes - Präjudiz für künftige Fälle. Die höchstrichterliche Rechtsprechung erzeugt aber keine dem Gesetzesrecht gleichkommende Rechtsbindung. Weder sind die unteren Gerichte an die höchstrichterliche Rechtsprechung gebunden, noch sind es die obersten Gerichte selbst (BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012, 2 BvL 5/10, BGBl I 2012, 1363, BVerfGE 131, 20). Die Verwaltung kann durch Nichtanwendungserlasse bzw. die Nichtveröffentlichung höchstrichterlicher Entscheidungen die Entstehung schutzwürdigen Vertrauens in die Rechtsprechung zwar nicht verhindern, ist

dem Grundsatz der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 GG) zur Veröffentlichung und Anwendung von BFH-Urteilen aber auch nicht verpflichtet (vgl. BFH, Beschluss vom

1. Dezember 20[10], IX R 70/07, BStBl II 2011, 346). Der Beklagte hätte daher auch vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung eine ablehnende Einspruchsentscheidung erlassen können. III. Randnummer 79
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Randnummer 80
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 709 Satz 2 und 711 der Zivilprozessordnung. Randnummer 81
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der in § 36 Abs. 3 GewStG n.F. für § 7 Satz 3 GewStG n.F. angeordneten Rückwirkung kann aufgrund der nur summarischen Prüfung des BFH im Verfahren IV R 9/20 (BFH/NV 2020, 919) noch nicht als höchstrichterlich geklärt angesehen werden, zumal diese Entscheidung einen Erhebungszeitraum

Ergehen des BFH-Urteils vom 26. Juni 2014 (IV R 10/11, BStBl II 2015, 300) betraf.