FG Hamburg 2. Senat 2 K 62/19 Urteil vGA bei Übernahme von Haftungsrisiken aus einer Aufsichtsratstätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers § 8 Ab

vGA bei Übernahme von Haftungsrisiken aus einer Aufsichtsratstätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers Leitsatz Stellt eine GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, der ein Aufsichtsratsmandat in einer AG ausübt, an der die GmbH eine Beteiligung hält, von jeglichen Haftungsrisiken - unabhängig von Vorsatz und Fahrlässigkeit - frei, führt die Inanspruchnahme aus der Haftungsübernahme zu einer vGA zu Gunsten ihres Gesellschafters. (Rn.16) (Rn.20) Orientierungssatz zu LS: Eine entsprechende "Totalfreistellung" kann nicht objektiv nachvollziehbar auf einen angemessenen Betrag reduziert werden, es liegt daher in voller Höhe eine vGA vor. (Rn.22) (Rn.25) Tatbestand Randnummer 1 Streitig ist die Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 74.165 €. Randnummer 2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Unternehmenszweck ... ist. Sie hielt u.a. im Streitjahr 2015 eine Beteiligung an der inzwischen insolventen A AG. Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, B, wurde von der Klägerin in den Aufsichtsrat der A AG entsandt. Randnummer 3 Unter dem ... 2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin, ihren Gesellschafter-Geschäftsführer von allen Ansprüchen freizuhalten, die sich aus dessen künftiger Tätigkeit als Aufsichtsrat der A AG ergeben könnten. Am selben Tag schloss die Klägerin eine entsprechende Vereinbarung mit B ab. Randnummer 4 Im Insolvenzverfahren über das Vermögen der A AG warf der Insolvenzverwalter u.a. B vor, seine Pflichten als Aufsichtsratsvorsitzender nicht ordnungsgemäß erfüllt zu haben und machte Schadensersatzansprüche gegen ihn und zwei weitere Aufsichtsratsmitglieder geltend. Diese Ansprüche waren Gegenstand einer gerichtlichen Auseinandersetzung, die mit dem Abschluss eines Vergleichs vor dem Hanseatischen Oberlandesgericht im ... 2015 (xxx) ihr Ende fand. Danach war B verpflichtet, 74.165 € an den Insolvenzverwalter zu zahlen. Nach Maßgabe der Vereinbarung vom ... 2010 übernahm die Klägerin die Zahlung und machte sie im Rahmen ihrer Gewinnermittlung im Streitjahr als Betriebsausgabe geltend. Randnummer 5 Mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr vom 28. Juli 2017 qualifizierte der Beklagte die Zahlung der Vergleichssumme als vGA und rechnete den Betrag außerbilanziell dem Gewinn hinzu. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 31. August 2017, der mit Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2019 zurückgewiesen wurde. Am 18. März 2019 hat die Klägerin Klage erhoben. Randnummer 6 Die Klägerin hält daran fest, dass die Vergleichszahlung nicht zu einer vGA führe. Sie habe ihre Grundlage in der Vereinbarung vom ... 2010 und sei ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen. Die Zahlung sei für B in dessen Eigenschaft als Aufsichtsrat der A AG geleistet worden. Die Wahrnehmung des Aufsichtsratsmandats habe in ihrem, der Klägerin, Interesse gelegen. Es fehle folglich an den Voraussetzungen einer verdeckten vGA. Randnummer 7 Die Zahlung sei als Vergütung für B zu qualifizieren. Denn neben Gehalt und Tantieme könne eine Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsführer auch durch die Übernahme von Verbindlichkeiten und Haftungsrisiken aus dessen Tätigkeit als Aufsichtsrat in einer anderen Gesellschaft entlohnen, an der die Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Es habe nicht die Absicht bestanden, dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuzuwenden. Vielmehr sei es darum gegangen, Risiken des B, die sich aus der Übernahme des Aufsichtsratsmandates für die Gesellschaft ergeben hätten, ihm nicht persönlich aufzubürden. Die Vereinbarung sei auch im Voraus getroffen worden, sowie klar und eindeutig. Der Umstand, dass bei Abschluss der Vereinbarung die Höhe einer möglichen Inanspruchnahme offen gewesen sei, sei unschädlich. Es mache auch keinen Unterschied, ob sie, die Klägerin, das Risiko selbst übernehme oder eine Versicherung gegen die Inanspruchnahme aus der Aufsichtsratstätigkeit abschließe. Randnummer 8 Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2015 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2015 vom 28. Juli 2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass keine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 74.165 € hinzugerechnet wird. Randnummer 9 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 10 Der Beklagte hält daran fest, dass die Übernahme der Vergleichszahlung nach Maßgabe der Freistellungsvereinbarung vom ... 2010 zu einer vGA führe. Die Vereinbarung genüge bereits nicht den erhöhten formalen Anforderungen an Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter; insoweit fehle es ihr an der erforderlichen Klarheit und Eindeutigkeit, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen sei. Die Vereinbarung halte zudem einem Fremdvergleich nicht stand. Damit seien zivilrechtliche Verbindlichkeiten des Gesellschafters übernommen worden, ohne dass sich hieraus Vorteile ergäben. Es seien vielmehr dem Grunde und der Höhe nach unkalkulierbare Risiken übernommen worden. Es sei davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine derartige Vereinbarung nicht mit einem fremden Dritten abgeschlossen hätte, sie habe daher ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis. Randnummer 11 Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vom 3. Dezember 2020 Bezug genommen. ... Entscheidungsgründe Randnummer 12 Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. I. Randnummer 13 Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat die Übernahme der Zahlungsverpflichtung aus dem Vergleich zwischen B und dem Insolvenzverwalter zu Recht als vGA qualifiziert und den Betrag von 74.165 € außerbilanziell hinzugerechnet. Randnummer 14 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat die Rechtsprechung die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seit Urteil vom 16. März 1967, I 261/63, BStBl III 1967, 626). Randnummer 15 Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH -Urteile vom 9. November 2005, I R 89/04, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012, I R 75/11, BStBl II 2013, 1046, vom 11. November 2015, I R 26/15, BStBl II 2016, 489, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. August 2002, I R 2/02, BStBl II 2004, 131 und vom 8. September 2010, I R 6/09, BStBl II 2013, 186). Randnummer 16 2. Nach diesen Maßstäben erweist sich die für B übernommene Zahlung als vGA. Die zugrundeliegende Vereinbarung vom ... 2010 hält zwar den Anforderungen an den formellen Fremdvergleich (a), nicht aber einem materiellen Fremdvergleich stand; sie entspricht nicht dem, was fremde Dritte vereinbart hätten (b); die angesetzte vGA ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden (c). Randnummer 17

1. a)B war als Alleingesellschafter beherrschender Gesellschafter der Klägerin. Mit der Übernahme der Zahlung aus dem Vergleich hat die Klägerin ihm gegenüber eine Leistung erbracht, weil er damit von seiner eigenen Verbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter befreit worden ist. Die der Zahlung zugrundeliegende Freistellungsvereinbarung ist auch formell nicht zu beanstanden. Sie beruhte auf einem diesbezüglichen Gesellschafterbeschluss vom selben Tage und war klar und eindeutig formuliert. Klar und eindeutig deshalb, weil sich die Klägerin verpflichtet hat, B von allen Ansprüchen aus seiner Aufsichtsratstätigkeit bei der A AG freizuhalten. Auch wenn das damit eingegangene Risiko für die Klägerin nicht vorhersehbar war, war die Regelung gleichwohl eindeutig, und zwar in dem Sinne, dass für jegliche Ansprüche eingestanden werden sollte. Zweifelsfragen über den Umfang der Zusage konnten somit nicht entstehen. Randnummer 18
2. b)Die Vereinbarung hält aber im Übrigen den Anforderungen des materiellen Fremdvergleichs nicht statt. Randnummer 19 Maßgebliche Kriterien des Fremdvergleichs sind die Ernsthaftigkeit und die Üblichkeit der Vereinbarungen (vgl. zum Kriterium der Üblichkeit z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1992 (Hinweis des Dokumentars: das Entscheidungsdatum lautet zutreffend 2. Dezember 1992), I R 54/91, BStBl II 1993, 311). Unüblichkeit wird beispielsweise angenommen bei untypischer Abhängigkeit der tatsächlichen Gehaltszahlung von der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989, I R 99/87, BStBl II 1990, 454) oder bei Übernahme bestimmter Risikogeschäfte (Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 346, 1176 ff.). Die gesellschaftliche Veranlassung ist zu vermuten, wenn sich ein gedachter Geschäftsleiter auf ein unübliches Geschäft einlässt (vgl. z.B. Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 345). Randnummer 20 Im Streitfall hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Vereinbarung über eine umfassende Freistellung, wie sie in der Vereinbarung vom ... 2010 getroffen wurde, nicht abgeschlossen. Mit der Freistellung von jedweden Ansprüchen aus der Wahrnehmung des Aufsichtsratsmandats ist die Klägerin ein Risiko eingegangen, dass unbegrenzt war und unter Umständen ihre eigene Existenz hätte vernichten können. Nach der Absprache musste sie sogar bei einem schuldhaften Verhalten, d.h. vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Fehlverhalten einstehen. Auch wenn die Tätigkeit ihres Gesellschafters B im Aufsichtsrat der A AG durchaus in ihrem Interesse gelegen haben mag, weil sie eine eigene Beteiligung an dieser Gesellschaft hielt und ihr Einfluss damit gesichert wurde, rechtfertigt dies nicht die Eingehung eines derart unbegrenzten Risikos. Die Ursache für diese Vereinbarung ist danach im Gesellschaftsverhältnis zu sehen. Die Zahlung der Vergleichssumme ist als vGA zu qualifizieren. Randnummer 21 Die Klägerin beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht darauf, dass die Zahlung von 74.165 € als Bestandteil der Geschäftsführerbezüge des B nicht zu beanstanden sei und eine nachfolgende Lohnsteueraußenprüfung sie auch als Arbeitslohn angesehen habe. Die Grundsätze über die Gesamtausstattung eines Geschäftsführers sind für den Streitfall nicht von Bedeutung, denn mit dem Abschluss der Freistellungsvereinbarung ist ein eigenständiger, von der Vergütung unabhängiger Rechtsgrund für die streitige Zahlung gelegt worden, der eigenständig auf seine Fremdüblichkeit hin zu überprüfen ist. Im Übrigen läge bei Annahme einer Vergütung auch ein Verstoß gegen den formellen Fremdvergleich vor, weil es insoweit an einer klaren und eindeutigen Absprache darüber fehlen würde, dass die Übernahme von Schadensersatzforderungen Vergütungsbestandteil sein soll und auf welche Höhe sich dann die Gesamtausstattung des Geschäftsführers beliefe. Schließlich erzeugt auch die Beurteilung des Vorgangs durch die Lohnsteueraußenprüfung keine Bindungswirkung für den Streitfall. Randnummer 22
3. c)Die streitige Zahlung führt in voller Höhe zu einer vGA. Regelmäßig ist die Unüblichkeit einer Vereinbarung zwar allenfalls Indiz für die mangelnde Ausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen, das Anlass für eine gezielte Prüfung der Angemessenheit bietet (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987, I R 22/84, BFH/NV 1989, 131), in Ausnahmefällen kann aber auch eine totale vGA gegeben sein (Gosch in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 348). So verhält es sich im Streitfall. Randnummer 23 Grundsätzlich ist die Höhe der vGA zu schätzen, die Schätzung hat sich am (hypothetischen) Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zu orientieren, d.h. in welcher Weise ein derartiger Geschäftsleiter mit einem Nichtgesellschafter kontrahiert hätte. Randnummer 24 Im Falle der Wahrnehmung des Aufsichtsratsmandats durch einen Nichtgesellschafter, z.B. durch einen Fremdgeschäftsführer, hätte die Klägerin zur Überzeugung des Senats keinerlei Garantien übernommen. Auch wenn der Eintritt in den Aufsichtsrat - wie dargestellt - in ihrem Interesse lag, dürfte die Übernahme dieses Mandats bereits mit der entsprechenden Aufsichtsratsvergütung für das Aufsichtsratsmitglied angemessen honoriert worden sein. Eine Absicherung gegen Risiken aus dieser Tätigkeit war allein Sache desjenigen, der diese Tätigkeit ausübte bzw. ggfs. der Gesellschaft, die den Aufsichtsrat bestellt hat. Randnummer 25 Vor diesem Hintergrund kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine der Höhe nach gedeckelte Freistellung unter Berücksichtigung einer eigenständigen Risikobewertung und mit Blick auf die eigenen wirtschaftlichen Gegebenheiten oder die Übernahme der Kosten für eine von B selbst abzuschließende Versicherung gegen eine Inanspruchnahme aus der Aufsichtsratstätigkeit - jenseits von Vorsatz und grober Fahrlässigkeit - zugesagt hätte. Die tatsächlich erfolgte "Totalfreistellung" und die daraus folgende Zahlung lässt sich danach objektiv nicht nachvollziehbar auf einen angemessenen Betrag reduzieren. Anders als beispielsweise bei der Ermittlung eines angemessenen Preises bei einem Verkaufsgeschäft zwischen Gesellschaft und ihrem Gesellschafter fehlen im Streitfall jegliche Koordinaten für eine fremdübliche Freistellung. II. Randnummer 26 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.