Sonderausgabenabzug von inländischen Pflichtbeiträgen zur Renten- und Arbeitslosenversicherung für in Drittstaaten erzielten, im Inland steuerfreien Arbeitslohn Leitsatz 1. Beiträge zur Renten- und Ar

§ 10Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ESt

G n.F. scheidet vorliegend aus. Die Notwendigkeit einer solchen einschränkenden Auslegung folgt nach Auffassung des Senats insbesondere nicht aus den verfassungsrechtlichen Prinzipien des subjektiven Nettoprinzips (b.) sowie des Folgerichtigkeitsgebotes (c.) (zustimmend Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG, Jahreskommentierung 2019 Rz J 18-4; für einen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip hingegen Niedersächsisches FG, Urteil vom

1. September 2016, 3 K 169/15, EFG 2017, 124, Rz 20, 26, rkr.; FG Düsseldorf, Urteil vom
2. Juli 2018, 10 K 1964/17, EFG 2018, 1515, Rz 16, 22, rkr.; ausdrücklich offengelassen durch BFH, Urteil vom
3. November 2019, X R 23/17, BStBl II 2020, 763). a. Randnummer 18 Im Anschluss an die Rechtsprechung, wonach eine Ausnahme vom Abzugsverbot für solche Vorsorgeaufwendungen besteht, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen, die in einem Mitgliedsland der Europäischen Union bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums oder der Schweiz erzielt wurden, nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind und im Beschäftigungsstaat keine steuerliche Berücksichtigung finden (vgl. EuGH, Urteil vom
4. Juni 2017, C-20/16, EU:C:2017:488 - Bechtel, BStBl II 2017, 1271; BFH, Urteil vom
5. November 2019, X R 23/17, BStBl II 2020, 763), hat der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. diese Fälle ausdrücklich vom Abzugsverbot ausgenommen. Randnummer 19 Allerdings lässt sich die europarechtlich gebotene, zentral auf Art. 45 AEUV gestützte gesetzliche Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. weder direkt noch im Wege des Analogieschlusses auf Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn aus Drittstaaten - wie vorliegend aus China - übertragen. Denn die innerhalb der Europäischen Union geltende Arbeitnehmerfreizügigkeit gilt im Verhältnis zu Drittstaaten nicht (Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG, Jahreskommentierung 2019 Rz J 18-4). Es fehlt daher an einer die Analogie rechtfertigenden vergleichbaren Interessenlage. Auch fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Schließlich hat der Gesetzgeber in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a) EStG n.F. durch die Begrenzung des Anwendungsbereichs auf bestimmte Länder gleichsam den Willen zum Ausschluss von Drittstaaten zum Ausdruck gebracht. Die Annahme einer planwidrigen Regelungslücke in Bezug auf die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. auch auf Drittstaaten scheidet daher aus. b. Randnummer 20 Auch das subjektive Nettoprinzip gebietet vorliegend keine einschränkende Auslegung des

§ 10Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ESt

G n.F.. Nach dem subjektiven Nettoprinzip muss dem Steuerbürger ein "staatsfreies Existenzminimum" verbleiben; die Fähigkeit zur Steuerzahlung beginnt erst nach Deckung des allernotwendigsten Lebensbedarfs. Im Unterschied zum objektiven Nettoprinzip geht es dem subjektiven Nettoprinzip um eine Verschonung von bestimmten zwangsläufigen Aufwendungen, die in den Bereich der privaten Einkommensverwendung fallen (vgl. BFH, Urteil vom

1. Oktober 2002, XI R 41/99, BStBl II 2003, 179 mwN). Im Falle des Abzugsverbotes des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird allerdings die Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit durch die Verausgabung der Sonderausgaben bereits durch den Bezug der steuerfreien Einkünfte aufgefangen (BFH, Urteil vom
2. April 1992, I R 102/91, BStBl II 1993, 149). Durch § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. soll ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden, der entstehen würde, wenn ein Abzug der Sonderausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, zugelassen werden würde (BFH, Urteil vom
3. Juli 1980, VI R 97/77, BStBl II 1981, 16). Auch würde die Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber den Steuerpflichtigen mit im Inland steuerpflichtigen Einnahmen führen. Randnummer 21 An dieser Beurteilung ändert sich selbst dann nichts, wenn die Vorsorgeaufwendungen - wie vorliegend von den Klägern vorgetragen - in China nicht abgezogen werden können, aber die spätere Altersrente in Deutschland vollumfänglich besteuert wird (a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom
4. September 2016, 3 K 169/15, EFG 2017, 124, Rz 25; FG Düsseldorf, Urteil vom
5. Juli 2018, 10 K 1964/17, EFG 2018, 1515, Rz 21; offengelassen durch BFH, Beschluss vom
6. Dezember 1991, X B 126/91, BFH/NV 1992, 382, zitiert nach juris, Rz. 6). Es handelt sich hierbei vielmehr um die Problematik einer möglichen Doppelbesteuerung. Die Prüfung, ob eine Doppelbesteuerung von Alterseinkünften vorliegt, ist jedoch erst bei Beginn des Rentenbezuges vorzunehmen (BFH, Urteil vom
7. Juni 2016, X R 44/14, BFHE 254, 545). Der Einwand einer doppelten Besteuerung kann daher nicht in den Veranlagungszeiträumen der Altersvorsorgeaufbauphase vorgebracht werden (BFH, Urteil vom
8. November 2019, X R 23/17, BStBl II 2020, 763). Zudem kommt es auf die steuerliche Behandlung der späteren Altersrente für die Anwendung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. nicht an (BFH, Urteil vom
9. April 2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721). Randnummer 22 Schließlich greift der Einwand der Doppelbesteuerung auch im Hinblick auf die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung nicht durch. Zum einen wird ein späteres Arbeitslosengeld nicht als Einnahme besteuert, sondern es unterliegt dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 lit. a EStG und erhöht damit lediglich den Steuersatz auf andere im Inland steuerpflichtige Einkünfte. Ließe man den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung im Zusammenhang mit im Inland steuerfreien Einkünften zu, würde der Steuerpflichtige daher überkompensiert. Zum anderen besteht kein Zusammenhang zwischen den geleisteten Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und dem ggfs. ausgezahlten Arbeitslosengeld. Denn steuerfinanzierte Fürsorgeleistungen, wie die Grundsicherung oder das Arbeitslosengeld, basieren nicht auf Eigenleistungen und werden nicht aus den Beitragsleistungen finanziert (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom
10. November 2011, 1 BvR 2007/11, ZSteu 2011, R1183; Beschluss vom
11. Dezember 2010, 1 BvR 2628/07, BVerfGE 128, 90). Bereits aus diesem Umstand folgt, dass eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips insoweit ausscheidet. c. Randnummer 23 Ferner gebietet auch das Gebot der Folgerichtigkeit vorliegend keine einschränkende Auslegung des

§ 10Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ESt

G n.F.. Nach dem Gebot der Folgerichtigkeit ist die vom Gesetzgeber einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BFH, Vorlagebeschluss vom

1. Oktober 2015, I R 20/15, BStBl II 2017, 1240). Der Gesetzgeber ist bei der Ausgestaltung der Verteilungsentscheidung an ein gewisses Maß von Rationalität und Ausgewogenheit gebunden (BVerfG, Beschluss vom
2. Mai 2009, 2 BvL 1/00, BStBl II 2009, 685). Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. seine Belastungsentscheidung nicht folgerichtig umgesetzt hat. Vielmehr hat er mit dieser Regelung das Abzugsverbot von Werbungskosten und Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG, soweit diese im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, auch auf Sonderausgaben erweitert (BFH, Urteil vom
3. Juli 1980, VI R 97/77, BStBl II 1981, 16). Der Gesetzgeber hat damit seine Entscheidung, Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht zum Abzug zuzulassen, folgerichtig auch für Sonderausgaben umgesetzt. Damit hat er sichergestellt, dass die Belastung von Steuerpflichtigen mit steuerfreien Einnahmen derjenigen mit steuerpflichtigen Einnahmen entspricht. Denn bei einem Abzug von Sonderausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, wären diese Steuerpflichtigen weniger belastet als Steuerpflichtige mit steuerpflichtigen Einnahmen.
4. Randnummer 24 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
5. Randnummer 25 Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen. Randnummer 26 Die grundsätzliche Bedeutung der Streitsache folgt aus dem Umstand, dass die besondere Fallkonstellation eines Zusammentreffens einer inländischen Sozialversicherungspflicht und eines möglichen anteiligen Abzugsverbotes nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG n.F. wegen ausländischer Einkünfte aus einem Drittstaat, ohne dass die übrigen Vorsorgeaufwendungen zur Altersvorsorge im In- oder Ausland abzugsfähig sind, bislang nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung waren (ausdrücklich offengelassen durch BFH, Urteil vom
6. April 2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721, Urteil vom
7. November 2019, X R 23/17, BStBl II 2020, 763). Randnummer 27 Zudem war die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen. Das Finanzgericht Düsseldorf hat - abweichend zur vorliegenden Entscheidung - mit Urteil vom
8. Juli 2018 entschieden, dass inländische Beiträge zur Rentenversicherung, die mit nach dem DBA-China steuerfrei (mit Progressionsvorbehalt) gestellten Einkünften in Zusammenhang stehen und im Beschäftigungsstaat China nicht abziehbar sind, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen sind (10 K 1964/17, EFG 2018, 1515).