FG Hamburg 1. Senat 1 K 305/19 Gerichtsbescheid Einkommensteuerrecht: Keine Gewährung einer Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer trotz s

Einkommensteuerrecht: Keine Gewährung einer Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer trotz schuldloser Überschreitung des Begünstigungszeitraums Leitsatz 1. § 35b EStG sieht eine Rückrechnung dergestalt vor, dass die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im aktuellen Veranlagungsjahr oder den vier vorherigen Veranlagungszeiträumen der Erbschaftsteuer unterlegen haben müssen. Dabei haben Einkünfte in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer unterlegen, in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden ist. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftssteuer, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer kommt es hingegen nicht an. (Rn.19) 2. Für die Berechnung des Begünstigungszeitraums im Sinne des § 35b EStG ist es unerheblich, ob der Kläger an der rechtzeitigen Antragstellung schuldlos gehindert war. (Rn.24) Orientierungssatz 1. Der bloße Umstand der Doppelbesteuerung führt nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der in § 35b Satz 1 EStG vorgesehenen zeitlichen Begrenzung. (Rn.25) 2. (Zu LS 2:) Eine unbillige Härte im Sinne des Art. 3 GG liegt nicht vor. Dem Steuerpflichtigen verbleibt die Möglichkeit, sich an die insoweit Verantwortlichen für die Verhinderung der Rechtsausübung zu wenden und den Schaden von diesen ersetzt zu verlangen (z.B. an den sich offenkundig rechtswidrig auf die Erbenstellung berufenden Dritten oder im Wege der Amtshaftung gegen untätige Gerichte bzw. Behörden). (Rn.24) 3. Im Streitfall konnte offen gelassen werden, ob die Möglichkeit eines Festsetzungserlasses gemäß § 163 AO in Betracht kommt. (Rn.24) (Rn.30) 4. Revision eingelegt (Az. des BFH: X R 20/21). Verfahrensgang nachgehend BFH, 28. November 2023, X R 20/21, Urteil Tatbestand Randnummer 1 Die Kläger wenden sich gegen die Nichtgewährung einer Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2017. Randnummer 2 Der Kläger ist Alleinerbe der am ... 2010 verstorbenen A ("Erblasserin"), von der er unter anderem Beteiligungen an der B ... mbH Objekt: X-Straße ("Beteiligung 1") und der C ... mbH Objekt: Y-Straße ("Beteiligung 2") erbte. Der Nachlass umfasste auch weitere Nachlassgegenstände. Insgesamt belief sich der erbschaftsteuerliche Erwerb auf EUR ... Randnummer 3 Da im Todeszeitpunkt der Erblasserin mehrere Testamente existierten, kam es zu einer rund sechs Jahre andauernden gerichtlichen Erbenermittlung durch das Amtsgericht Hamburg-1 (Az. ...) sowie - nachfolgend - das Hanseatische Oberlandesgericht (Az. ...). Im Erbscheinsverfahren setzte das Amtsgericht Hamburg-1 dabei zunächst als Nachlassgericht mit Beschluss vom ... 2010 jeweils einen Nachlass- und einen Verfahrenspfleger ein, welche bis zur Erteilung des Erbscheins den Gesamtnachlass der Erblasserin verwalten sollten und auch in der Folge tatsächlich verwalteten. Hierdurch war der Kläger bis zur Erstellung des Erbscheins gehindert, über den Nachlass zu verfügen oder diesbezüglich Anordnungen zu treffen. Im Verlauf des Erbscheinsverfahrens kam es zudem aufgrund des Todes des mit der Nachlasssache beim Amtsgericht Hamburg-1 betrauten Urkundsbeamten zu zeitlichen Verzögerungen bei der Erbscheinserstellung, sodass der Kläger aufgrund des Zusammenwirkens beider Umstände (d.h. streitiges Erbscheinverfahren und personelle Engpässe des Nachlassgerichts), erst mit Erbschein vom 2. März 2016 durch das Amtsgerichts Hamburg-1 zum Alleinerben der Erblasserin bestimmt wurde. Randnummer 4 Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 17. November 2016, geändert durch den Erbschaftsteuerbescheid vom 22. Mai 2017, wurde sodann durch den Beklagten die Erbschaftsteuer auf EUR ... festgesetzt, welche der Kläger Ende Dezember 2016 beglich. Randnummer 5 Mit Wirkung zum 1. Januar 2017 veräußerte der Kläger die Beteiligung 1 sowie die Beteiligung 2 und erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR ... Randnummer 6 Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2017 machten die Kläger sodann eine Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer nach § 35b Einkommensteuergesetz (EStG) geltend und gaben Einkünfte für die Ermäßigung wegen Erbschaftssteuer in Höhe von EUR ... an. Der Beklagte gewährte die beantragte Steuerermäßigung im Einkommensteuerbescheid vom 28. Januar 2019 nicht und setzte die Einkommenssteuer auf EUR ... fest. Randnummer 7 Am 27. Februar 2019 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 28. Januar 2019 ein. Mit Schreiben ihrer vormaligen Rechtsvertreter vom 29. April 2019 begründeten sie ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 damit, dass sie die nicht gewährte Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gemäß § 35b EStG für rechtswidrig hielten. Zwar sei für den Begünstigungszeitraum grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) entscheidend und nicht der verfahrensrechtliche Stand des Erbfalls, sodass die Entstehung der Steuer und damit der Beginn des Begünstigungszeitraums beim Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers erfolge. Dies würde den Kläger im konkreten Fall jedoch stets von einer Steuerermäßigung ausschließen, da die Veräußerungsgewinne erst nach rund sechs Jahren und damit außerhalb des Begünstigungszeitraums erzielt wurden und erzielt werden konnten. So sei der in § 35b Satz 1 EStG geregelte Fünfjahreszeitraum lediglich aus Vereinfachungsgründen eingeführt worden, um eine Vielzahl von Fällen abzubilden, für deren Erledigung eine derartige Frist ausreicht. Wenn es jedoch der Steuerpflichtige nachweislich nicht in der Hand gehabt habe, auf die Sachverhaltsgestaltung einzuwirken, sei die Norm teleologisch dahingehend auszulegen, dass die Fünfjahresfrist um den Zeitraum der fehlenden Verfügungsgewalt verlängert werde. Andernfalls läge durch die Doppelbesteuerung mit Erbschaft- und Einkommensteuer eine verfassungsrechtlich verbotene Übermaßbesteuerung vor und zwar ohne die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit des Steuerpflichtigen, diese durch die Inanspruchnahme der Vorschrift des § 35b EStG zu verhindern. Hilfsweise beantragten die Kläger gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) die abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen. Randnummer 8 Mit Bescheid vom 7. Juni 2019 wies der Beklagte den Antrag auf abweichende Festsetzung nach § 163 AO für die Einkommensteuer 2017 zurück. Eine sachliche oder persönliche Unbilligkeit sei nicht festzustellen. Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 27. Juni 2019 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 zurückgewiesen. Mit separater Einspruchsentscheidung vom selben Tag wurde auch der gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 gerichtete Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Randnummer 9 Die Kläger haben am 26. November 2019 die vorliegende Klage erhoben. Als Klagegegenstand bezeichnete die Klage allein den "Bescheid für 2017 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 28. Januar 2019", wobei angekündigt wurde zu beantragen "die o.g. Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 (Aktenzeichen: ...) zu ändern". Mit Klagebegründung vom 23. Dezember 2019 führten die Prozessbevollmächtigten der Kläger für diese im Hinblick auf den Einkommensteuerbescheid 2017 aus, dass die Kläger hinsichtlich der Verzögerung des Nachlassverfahrens kein Verschulden treffe. Gleichwohl die Steuerermäßigung nach § 35b EStG nicht zu berücksichtigen, sei daher rechtswidrig. Durch die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von EUR ... unterliege der Veräußerungsgewinn einer steuerlichen Belastung von 73,9 % was einen Verstoß gegen das Übermaßverbot darstelle. Die Kläger sind der Ansicht, dass in Fällen, in denen der Steuerpflichtige keine Verfügungsgewalt über den Nachlass besitze, etwa weil über die Erbenstellung gestritten wird, die Frist nach § 35b EStG keinen Bestand haben könne, da es zwangsläufig zu einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung komme. Jedenfalls sei die Steuerermäßigung im Rahmen von § 163 AO zu berücksichtigen, da die steuerliche Belastung unbillig erscheine. So sei es gesetzgeberischer Wille, dass durch § 35b EStG eine Doppelbesteuerung vermieden werden solle. Die verspätete Festsetzung des Nachlasses beruhe auf Umständen, auf die die Kläger keinen Einfluss gehabt hätten. Bei Hinwegdenken dieser Umstände wäre die Feststellung der Erbberechtigung der Kläger innerhalb der regulären Verfahrenszeit erfolgt, sodass eine Steuerermäßigung innerhalb der Frist des § 35b EStG unproblematisch möglich gewesen wäre. Randnummer 10 Die Kläger beantragen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28. Januar 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 dahingehend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG mit EUR ... angesetzt wird; hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 7. Juni 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 zu verpflichten, ihnen Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt EUR ... zu erlassen. Randnummer 11 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 12 Der Beklagte ist der Ansicht, dass nach dem Wortlaut des § 35b EStG ein Anspruch auf Steuerermäßigung nur insoweit bestehe, wie die jeweiligen Einkünfte im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Der fünfjährige Begünstigungszeitraum beginne dabei gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers. Aufgrund des klaren Wortlauts im Hinblick auf den Begünstigungszeitraum sei die Norm nicht auslegungsfähig. Ein Billigkeitserlass scheide bereits deswegen aus, da die Norm nicht das Ziel habe, Doppelbelastung generell zu verhindern. Auch eine persönliche Unbilligkeit sei nicht erkennbar. Randnummer 13 Das Gericht hat am 16. März 2020 und am 2. Juni 2021 darauf hingewiesen, dass sich die Klage vom 26. November 2019 nach vorläufiger Würdigung allein gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 richten dürfte, der Bescheid über die Ablehnung einer Billigkeitsregelung vom 7. Juni 2019 jedoch nicht angegriffen worden sei und dementsprechend bestandskräftig geworden sein dürfte. Im Erörterungstermin vom 10. August 2021 gab der Prozessbevollmächtigte der Kläger auf Nachfrage des Berichterstatters sodann an, dass im Rahmen der Klage vom 26. November 2019 der Ablehnungsbescheid vom 7. Juni 2019 noch nicht angegriffen werden sollte. Es habe sich bei dem Schriftsatz vom 23. Dezember 2019 um eine Klageerweiterung gehandelt, mit der der Ablehnungsbescheid vom 7. Juni 2019 erstmals zum Klagegegenstand gemacht worden sei. Randnummer 14 Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten Bd. VI und die Rechtsbehelfsakten Bd. I (ESt 2013, ESt 2017, § 163 AO f. ESt 2017) vorgelegen. Entscheidungsgründe Randnummer 15 Der Gerichtsbescheid ergeht durch den Senat gemäß § 90a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Randnummer 16 Die Klage ist unbegründet, soweit sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 richtet. Soweit sie hingegen (hilfsweise) unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. Juni 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 die Verpflichtung zum Festsetzungserlass in Höhe von insgesamt EUR ... zum Gegenstand hat, ist sie bereits unzulässig. 1. Randnummer 17 Der angegriffene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2017 ist rechtsfehlerfrei und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Voraussetzungen für die Gewährung der beantragten Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gemäß § 35b Satz 1 EStG im Zusammenhang mit den erzielten Veräußerungsgewinnen durch den Verkauf der Beteiligung 1 und Beteiligung 2 im Streitzeitraum liegen nicht vor. Randnummer 18 Die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35b EStG setzt voraus, dass bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden sind, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Zwischen den erzielten Veräußerungsgewinnen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Beteiligungen 1 und 2 sowie dem Versterben der Erblasserin am ... 2010 und dem damit verbundenen der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb der Beteiligung 1 und 2 von Todes wegen durch den Kläger ist ein Zeitraum von rund sechs Jahren vergangen. Damit wurden die grundsätzlich berücksichtigungsfähigen Einkünfte außerhalb des Begünstigungszeitraums des § 35b EStG erzielt und damit außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs der Norm. a. Randnummer 19 Der Veranlagungszeitraum ist gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. § 35b EStG sieht eine Rückrechnung dergestalt vor, dass die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte - hier die im Jahr 2017 erzielten Veräußerungsgewinne -im aktuellen Veranlagungsjahr oder den vier vorherigen Veranlagungszeiträumen (d.h. vorliegend im Zeitraum 2017-2013) der "Erbschaftsteuer unterlegen haben" müssen. Allerdings ist der Wortlaut der Norm insoweit auslegungsbedürftig, als nicht eindeutig ist, in welchem Zeitpunkt die Einkünfte der Erbschaftsteuer in diesem Sinne "unterlegen" haben (vgl. Zimmermann in: Lademann/EStG, Stand: Oktober 2020 § 35b EStG Rn. 31 mwN). Randnummer 20 Nach Auffassung des Senats ist § 35b Satz 1 EStG dahingehend auszulegen, dass die Einkünfte in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer unterlegen haben, in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden ist. Das ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegend der Todestag der Erblasserin. Vorbehaltlich der in § 9 Abs. 1 Nr. 1

1. a)-
2. j)ErbStG benannten Ausnahmen unterliegen die Einkünfte daher in dem Veranlagungszeitraum der Erbschaftsteuer, in den der Todestag des Erblassers fällt. Der Todestag des Erblassers muss daher in den Veranlagungszeitraum der begünstigungsfähigen Einkünfte oder in die vorangehenden vier Veranlagungszeiträume fallen, damit die Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG geltend gemacht werden kann. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftssteuer, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer kommt es hingegen nicht an (so auch allgemeine Meinung in der Literatur, vgl. etwa Kulosa in: Schmidt/EStG, 40. Aufl. 2021, § 35b Rn. 12; Schallmoser in: Blümich/EStG, 156. EL März 2021, § 35b Rn. 29; Maßbaum, BB 1992, 606, 611; Zimmermann in: Lademann/EStG, Stand: Oktober 2020, § 35b Rn. 31; Fischer in: Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021, § 35b Rn. 2; Stahl in: Korn/EStG, Stand: März 2011, § 35b Rn. 39; Bogalski in: Bordewin/Brandt-EStG, Stand: Dezember 2010, § 35b Rn. 65; Hechter, BB 2009, 486, 487). b. Randnummer 21 Als Ausgangspunkt der Auslegung von § 35b Satz 1 EStG hat der Senat dabei den Wortlaut der Vorschrift herangezogen. Nach dem Wortsinn "unterliegen" Einkünfte der Erbschaftsteuer dann, wenn diese rechtlich entsteht. Allerdings hat der Senat berücksichtigt, dass der Wortlaut der Norm allein nicht ergiebig ist, da der Begriff "unterliegen" nicht zeitpunktbezogen ist und somit auch andere Anknüpfungspunkte, etwa die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder das Erlangen der Verfügungsgewalt über den Nachlass, umfassen könnte (vgl. Maßbaum, BB 1992, 606, 611). Randnummer 22 Allerdings ist neben der Auslegung des Wortlauts zur Bestimmung des Begünstigungszeitraums auch der Sinn und Zweck der Vorschrift sowie der Wille des Gesetzgebers heranzuziehen. Demnach diente die Einführung des Begünstigungszeitraums und damit die bewusste Inkaufnahme der Doppelbesteuerung außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs der Norm maßgeblich der Praktikabilität. Denn bei der Realisierung von stillen Reserven durch die Veräußerung von Nachlassgegenständen wird es mit der Zeit immer schwieriger, die im Veräußerungszeitpunkt bestehenden stillen Reserven der Besitzzeit des Erblassers bzw. der des Erben zuzuordnen (vgl. Kulosa in: Schmidt/EStG, 40. Aufl. 2021, § 35b Rn. 12; Klotz DStZ 1974, 347, 349). Durch Einführung des Begünstigungszeitraums wollte der Gesetzgeber mithin unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität den Zeitraum zwischen dem rechtlichen Entstehen der Erbschaftsteuer und dem Zeitpunkt der Realisierung von stillen Reserven zeitlich begrenzen, um die Anwendung des § 35b EStG nicht mit unverhältnismäßigem Aufwand für die Finanzverwaltung zu überfrachten. Der Rechtsanwender ist aus Gründen der Praktikabilität auf die Vereinfachung und Typisierung angewiesen (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 7. April 2015, 1 BvR 1432/10, zitiert nach juris, Rn. 19; Kulosa in Schmidt/EStG, 40. Aufl. 2021, § 35 b Rn. 12; Klotz DStZ 1974, 347, 349). Randnummer 23 Diesem Zweck kann nur dadurch entsprochen werden, dass bei der zeitlichen Bemessung des Begünstigungszeitraums in § 35b Satz 1 EStG auf den in § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG definierten Zeitpunkt des Entstehens der Erbschaftsteuer abgestellt wird. Wollte man hingegen bei der Bemessung des Begünstigungszeitraums auf das Erlangen der Verfügungsgewalt über den Nachlass oder die Festsetzung der Erbschaftsteuer abstellen, würde zwischen dem Entstehen der Erbschaftsteuer und dem Anfallen der der Steuerermäßigung unterliegenden Einkünfte ein mitunter derart langer Zeitraum entstehen, dass eine Zuordnung zum jeweiligen Vermögen des Erblassers bzw. Erben erheblich erschwert würde. Dies ließe sich mit den vom Gesetzgeber bezweckten Praktikabilitätserwägungen nicht mehr in Einklang bringen. Dies gilt erst Recht vor dem Hintergrund, dass es dem Gesetzgerber mit der Schaffung von § 35b EStG lediglich um eine Verringerung, nicht jedoch um eine Verhinderung der Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer ging (vgl. BT-Drucks. 16/11107, S. 29), sodass außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs der Norm die Doppelbelastung hinter der Praktikabilität zurückstehen muss. Randnummer 24 Selbst wenn man - wie zwischen den Beteiligten unstreitig angenommen - davon ausginge, dass der Kläger ohne Verschulden daran gehindert war, die Steuerermäßigung im Begünstigungszeitraum im Sinne des § 35b EStG geltend zu machen, da die Erbenstellung des Klägers streitig war und die mit der Feststellung der Erbenstellung des Klägers befassten Gerichte aufgrund von Arbeitsbelastung und Personalausfall das Verfahren schuldhaft nicht schneller betrieben, ändert dies nach Auffassung des Senats an der Beurteilung vorliegend nichts. Denn der Aspekt des Verschuldens spielt im Rahmen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 35b EStG keine Rolle. Dies führt auch nicht zwingend zu einer mit Art. 3 Grundgesetz (GG) unvereinbaren unbilligen Härte. Denn dem Steuerpflichtigen verbleibt die Möglichkeit, sich an die insoweit Verantwortlichen für die Verhinderung der Rechtsausübung zu wenden und den Schaden von diesen ersetzt zu verlangen (z.B. an den sich offenkundig rechtswidrig auf die Erbenstellung berufenden Dritten oder im Wege der Amtshaftung gegen untätige Gerichte bzw. Behörden). Ob darüber hinaus in einer derartigen Fallkonstellation die Möglichkeit eines Festsetzungserlasses gemäß § 163 AO in Betracht kommt, konnte hingegen offengelassen werden. c. Randnummer 25 Schließlich führt auch der bloße Umstand der Doppelbesteuerung nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der in § 35b Satz 1 EStG vorgesehen zeitlichen Begrenzung. Dies gilt auch unter dem Gesichtspunkt des Übermaßverbots und zwar selbst dann, wenn der Kläger - wie behauptet - durch die Doppelbesteuerung tatsächlich mit einer Steuerbelastung von 73,9 % belastet würde. Randnummer 26 Denn im Zeitraum nach Aufhebung des § 35 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 bis zur Einführung des § 35b EStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) waren u.a. Renten, Nutzungen und Leistungen sowohl mit Einkommensteuer als auch mit Erbschaftsteuer belastet. Selbst die Rechtslage ohne eine Ausgleichsmöglichkeit der Doppelbelastung wurde im Hinblick auf die unterschiedlichen Besteuerungsgegenstände von Einkommen- und Erbschaftsteuer von der Rechtsprechung als verfassungsgemäß angesehen (BFH, Urteil vom 18. Januar 2011, X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, zitiert nach juris, Rn. 27; Kulosa in: Schmidt/EStG, 38. Aufl. 2019, § 35 b Rn. 3 mwN; Leipold HFR 2010, 834). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat der Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes, also der Steuerquelle, einen weiten Gestaltungsspielraum. Mithin besteht auch kein Verfassungssatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt sein müssten, also etwa keine Lücken entstehen dürften bzw. mehrfache Belastungen vermieden werden müssten (BVerfG, Beschluss vom 8. Januar 1999, 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Randnummer 27 Schließlich führt die Nichtgewährung der Steuerermäßigung gemäß § 35b EStG auch nicht zu einer verfassungswidrig übermäßigen Besteuerung. Im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist dem Grundgesetz kein Gebot zu entnehmen, dass Steuern auf das Einkommen und die Erbschaftsteuer auf höchstens 50 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder des zu versteuernden Einkommens zu begrenzen sind. Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG lässt sich keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten (BFH, Urteil vom 18. Januar 2011, X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, zitiert nach juris, Rn. 27 mwN). Selbst wenn die Gesamtbelastung der Kläger mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer tatsächlich die behaupteten 73,9 % ihres zu versteuernden Einkommens betragen würde, ist ihre steuerliche Belastung nicht so hoch, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt. Randnummer 28 Rein vorsorglich weist der Senat drauf hin, dass die Kläger bei der Bezifferung ihrer behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % die gesamte festgesetzte Erbschaftsteuer dem Veräußerungsgewinn zugeordnet haben, obwohl der Veräußerungsgewinn nur einen Teil des ererbten Nachlasses ausgemacht hat. Die Kläger haben weder berücksichtigt, dass der Nachlass auch weitere Nachlassgegenstände beinhaltete, noch dass die vom Kläger veräußerten Beteiligungen beim Tod der Erblasserin möglicherweise einen anderen Wert hatten als bei der Veräußerung. Die tatsächliche steuerliche Belastung des Klägers im Zusammenhang mit den erzielten Veräußerungsgewinnen dürfte daher erheblich unter der behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % liegen. 2. Randnummer 29 Da die gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 gerichtete Klage erfolglos ist, war der Senat auch zur Entscheidung über den hilfsweise erhobenen Klageantrag berufen. Randnummer 30 Die hilfsweise unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. Juni 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 erhobene Verpflichtungsklage gerichtet auf den Festsetzungserlass in Höhe von insgesamt EUR ... ist unzulässig, da die Frist des § 47 Abs. 1 Satz 2 FGO vor Klageerhebung bereits verstrichen war. Randnummer 31 Die Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2019 wurde am selben Tag schriftlich per einfachem Brief an die damaligen Rechtsvertreter der Kläger verschickt (§§ 366, 183 Abs. 1 Satz 1 AO) und galt somit am 31. Oktober 2019 als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Klageerweiterung vom 23. Dezember 2019, mit der - nach den ausdrücklichen Angaben der klägerischen Prozessbevollmächtigten im Erörterungstermin vom 10. August 2021 - erstmals die vorliegende Verpflichtungsklage erhoben wurde, erfolgte daher nach Ablauf der Klagefrist am 2. Dezember 2019 (§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 ZPO, § 187 f. BGB). Randnummer 32 Die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand nach § 56 FGO wurden weder von den Klägern vorgetragen noch sind diese ersichtlich. 3. Randnummer 33 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Randnummer 34 Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Randnummer 35 Die grundsätzliche Bedeutung der Streitsache folgt aus dem Umstand, dass der zeitliche Anwendungsbereich des § 35b EStG sowie die besondere Fallkonstellation einer unverschuldeten Unmöglichkeit der Beantragung der Steuerermäßigung durch den Steuerpflichtigen innerhalb des Begünstigungszeitraums bislang nicht Gegenstand der Rechtsprechung waren.