FG Hamburg 2. Senat 2 K 55/21 Urteil Umsatzsteuer als Betriebseinnahme bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung - Berichtigung von materiellen Fehlern be

Umsatzsteuer als Betriebseinnahme bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung - Berichtigung von materiellen Fehlern bei Zusammenveranlagung von Ehegatten Leitsatz 1. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind vereinnahmte und verausgabte Umsatzsteuerbeträge keine durchlaufenden Posten i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern in die Gewinnermittlung einzubeziehende Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. (Rn.31) 2. Zusammen zu veranlagende Ehegatten sind ungeachtet des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO im Rahmen des § 177 AO als ein Steuerpflichtiger zu behandeln; liegt beim einen Ehegatten der Anlass für die Änderung des Steuerbescheides, beim anderen Ehegatten ein Fehler i.S.d. § 177 AO vor, dessen Korrektur nach § 177 AO zu einem in der Höhe der Steuer gegenläufigen Ergebnis führt, ist der Fehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen, obwohl es sich bei zusammengefassten Steuerbescheiden um zwei Bescheide handelt. (Rn.29) Tatbestand Randnummer 1 Der Kläger wendet sich gegen die Erfassung von Umsatzsteuer als Betriebseinnahme sowie die Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten bei der Einkommensteuer für das Streitjahr 2018 sowie die Festsetzung von Verspätungszuschlägen. Randnummer 2 Der Kläger war im Streitjahr als selbständiger ... tätig. Seinen Gewinn ermittelte er mit einer Einnahmenüberschussrechnung. Er wurde gemeinsam mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Randnummer 3 Am 22. August 2019 forderte der Beklagte den Kläger auf, die Einkommen- und Umsatzsteuererklärung für 2018 sowie die Einnahmenüberschussrechnung einzureichen. Mit Schreiben 14. Juli 2020 erinnerte er die Eheleute erneut, entsprechende Erklärungen spätestens bis zum 14. August 2020 an das Finanzamt zu übermitteln und drohte die Festsetzung eines Zwangsgelds in Höhe von jeweils ... €, mithin insgesamt ... € an. Am 22. August 2020 setzte der Beklagte ein entsprechendes Zwangsgeld i.H.v. ... € fest. Randnummer 4 Am 1. September 2020 gab der Kläger die Einkommen- und Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab und reichte eine Einnahmenüberschussrechnung in Papierform ein. Auf seinen Einspruch hin hob der Beklagte die Zwangsgeldfestsetzung auf. Randnummer 5 In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger für seine Ehefrau Fahrtkosten als Werbungskosten aus unselbständiger Tätigkeit geltend. Dabei gab er die Adresse der ersten Tätigkeitsstätte, die Zeit der Tätigkeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2018 sowie die Anzahl der Wochenarbeits- und Urlaubstage an. Angaben zur Entfernung zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte fehlen ebenso wie zum eingesetzten Verkehrsmittel. Randnummer 6 In seiner Umsatzsteuererklärung erklärte der Kläger Umsätze zum allgemeinen Steuersatz (netto) i.H.v. ... € sowie unentgeltliche Wertabgabe i.H.v. von ... €. Die Umsatzsteuer darauf errechnete er i.H.v. ... €. Vorsteuerbeträge brachte er i.H.v. ... € in Ansatz, so dass eine Zahllast i.H.v. ... Euro verblieb. Randnummer 7 In seiner Einnahmenüberschussrechnung machte er folgende Angaben: ... Randnummer 8 Die Beträge waren jeweils überschrieben mit "Betrag Netto". Als Gewinn wurden ... € ausgewiesen. Der Einnahmenüberschussrechnung war eine weitere Aufstellung beigefügt, in welcher die Betriebsausgaben mit Bruttobeträgen sowie darin enthaltenen Vorsteuer ausgewiesen waren. Dabei findet sich unter den laufenden Nr. 87 und 88 die Positionen "Rücklagen-Pkw" ... € sowie "Rücklagen-Umsatzsteuer" i.H.v. ... €, zusammen mithin ... €. Randnummer 9 Am 18. September 2020 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau. Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit ging er gemäß den Angaben in der Einnahmenüberschussrechnung von einem Gewinn i.H.v. ... € aus. Die für die Ehefrau des Klägers geltend gemachten Werbungskosten bezüglich der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte brachte der Beklagte nicht zum Ansatz, sondern berücksichtigte den Werbungskosten-Pauschbetrag i.H.v. 1.000 €. Insgesamt setzte er Einkommensteuer i.H.v. ... € fest. Zudem erhob er einen Verspätungszuschlag i.H.v. ... €. Zur Begründung führte er an, die Abgabefrist für die Einkommensteuererklärung des Streitjahres sei am 31. Juli 2019 abgelaufen; die Erklärung sei erst am 1. September 2020 eingegangen. Randnummer 10 In seiner Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2018 und den Bescheid über Zinsen und Verspätungszuschlag vom 14. September 2020 wies der Beklagte erklärungsgemäß abzurechnende Umsatzsteuer i.H.v. ... € aus und setzte wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuererklärung (Ablauf der Abgabefrist zum 31. Juli 2019) einen Verspätungszuschlag i.H.v. ... € fest. Randnummer 11 Dagegen richtete sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 15. bzw. 19. Oktober 2020. Einen gestellten Antrag auf Akteneinsicht lehnte der Beklagte ab. Am 5. Januar 2021 beantragte der Kläger Fristverlängerung zur Begründung seines Einspruchs bis zum 20. Januar 2021, da er insbesondere im Hinblick auf den Verspätungszuschlag die rechtliche Richtigkeit des Bescheides nicht prüfen könne. Eine weitere Begründung blieb aus. Am 19. Februar 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Randnummer 12 Am 19. März 2021 hat der Kläger Klage erhoben, welche er wie folgt begründet: Randnummer 13 Der Beklagte habe zu Unrecht die Fahrtkosten seiner Ehefrau nicht als Werbungskosten anerkannt. In Zeile 31 des Erklärungsbogens seien folgende Angaben enthalten gewesen: A, X-Straße, 01.02-31.12 / 5 Tage-Woche / 30 Urlaubstage. Die Entfernungspauschale berechnet sich mithin wie folgt: 216 Tage x ... km x 0,30 €, was ... € entspreche. Randnummer 14 Im Hinblick auf den Verspätungszuschlag seien die Einsprüche mit drei Schreiben vom 3. Februar 2021 begründet worden. Eine rückwirkende Verlängerung der Frist zur Abgabe sei beantragt worden. Randnummer 15 Zu Unrecht sei zudem die Umsatzsteuer als Einnahme dem Gewinn hinzugerechnet worden. Bei der Umsatzsteuer handele es sich einen durchlaufenden Posten im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG. Randnummer 16 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 18. September2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2021 dergestalt zu ändern, dass die anzusetzenden Werbungskosten bei der Tätigkeit der Ehefrau aus nichtselbstständiger Arbeit von 1.000 € auf ... € erhöht werden sowie die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit des Klägers im Hinblick auf Betriebseinnahmen von jedweder vereinnahmten Umsatzsteuer bezogen auf Ausgangsleistungen zu befreien; ferner die Bescheide über den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2018 vom 14. September 2020 sowie zur Einkommensteuer 2018 vom 18. September 2020 aufzuheben. Randnummer 17 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 18 Werbungskosten seien zurecht lediglich mit dem Pauschalbetrag zum Ansatz gebracht worden. Die Anlage N zur Einkommensteuererklärung habe lediglich die Anschrift der Arbeitsstätte der Ehefrau sowie die wöchentlichen Arbeitstage und die Urlaubs- bzw. Krankenakte enthalten. Angaben zur Entfernung, oder wie oft die Arbeitsstätte aufgesucht worden sei, hätten gefehlt. Randnummer 19 Die Umsatzsteuer sei erklärungsgemäß veranlagt worden. Der Vortrag des Klägers sei in diesem Punkt nicht nachvollziehbar. Randnummer 20 Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei rechtmäßig. Die Abgabefrist zur Abgabe der Steuererklärungen habe am 31. Juli 2019 geendet. Erklärung seien erst am 1. September 2020 eingegangen. Eine rückwirkende Verlängerung der Abgabefrist komme nicht in Betracht. Schreiben vom 3. Februar 2021 seien bei ihm, dem Beklagten, nicht eingegangen. Zudem sei es erst nach Festsetzung eines Zwangsgeldes zur Übersendung der geforderten Unterlagen gekommen. Entscheidungsgründe Randnummer 21 Die zulässige Klage ist unbegründet. Randnummer 22 Der Einkommensteuerbescheid vom 18. September 2020 sowie die Bescheide über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Randnummer 23 1. Im Ergebnis ist der Einkommensteuerbescheid vom 18. September 2020 rechtlich nicht zu beanstanden. Randnummer 24 Nach Konkretisierung im Klagverfahren wären zwar im Sinne des klägerischen Vortrags Werbungskosten der Ehefrau des Klägers für Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in errechneter Höhe von ... € zu gewähren. Insoweit hat der Kläger die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG hinreichend dargetan, als er nunmehr auch die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genau bezeichnet hat. Anstatt der Werbungskostenpauschale (§ 9a EStG) wären mithin Werbungskosten i.H.v. ... € zu berücksichtigen. Randnummer 25 Der Änderung der Einkommensteuerbescheide steht aber § 177 Abs. 2 AO entgegen. Randnummer 26

1. a)Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten (§ 177 Abs. 1 AO) bzw. zugunsten (§ 177 Abs. 2 AO) des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, solche materiellen Fehler zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Randnummer 27 § 177 AO stellt in beiden Absätzen keine eigenständige Korrekturvorschrift dar. Die Vorschrift begrenzt vielmehr die Korrektur eines Steuerbescheids zugunsten der materiell-rechtlich zutreffenden Steuerfestsetzung. § 177 Abs. 1 AO nimmt diejenigen Änderungen vorweg, die der Steuerpflichtige sonst in dem durch § 351 Abs. 1 AO eröffneten Rahmen gegen eine ihm nachteilige Änderung des Steuerbescheids aufgrund selbständiger Korrekturvorschriften geltend machen könnte, erlaubt es ihm also, der eigentlich gebotenen Änderung zu seinen Lasten eine materiell-rechtliche Korrektur zu seinen Gunsten entgegenzusetzen. § 177 Abs. 2 AO ist Spiegelbild zu § 177 Abs. 1 AO. Letztere Vorschrift stellt Waffengleichheit für beide Beteiligten her und erlaubt somit, der eigentlich gebotenen Änderung zu Lasten der Finanzbehörde - zugunsten des Steuerpflichtigen - eine materiell-rechtliche Korrektur zu ihren Gunsten - zulasten des Steuerpflichtigen - entgegenzusetzen. Die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids i.S. des § 177 AO erfasst dabei alle Fälle, in denen die Bestandskraft eines Steuerbescheids durchbrochen werden kann. § 177 AO ist damit auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten. Randnummer 28 Die der Saldierung zugänglichen materiellen Fehler sind nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Auf ein etwaiges Verschulden sowie insbesondere auf die Frage, ob insoweit Verjährung eingetreten ist, kommt es nicht an (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1991, X R 38/90, BStBl II 1992, 504, und im Anschluss hieran vom 14. Juli 1993, X R 34/90, BFHE 172, 290, BStBl II 1994, 77). Betragsmäßig ist die gegenläufige Berücksichtigung materieller Fehler auf den Umfang beschränkt, in dem die Änderung stattfände, wäre sie nicht durch § 177 Abs. 1, Abs. 2 AO begrenzt. Das ergibt sich bereits aus der Formulierung "soweit die Änderung reicht", aber auch aus der Korrespondenz zu § 351 Abs. 1 AO. Randnummer 29 Zusammen zu veranlagende Ehegatten sind ungeachtet des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO als ein Steuerpflichtiger zu behandeln. Liegt beim einen Ehegatten der Anlass für die Änderung des Steuerbescheides, beim anderen Ehegatten ein Fehler i.S.d. § 177 AO vor, dessen Korrektur nach § 177 AO zu einem in der Höhe der Steuer gegenläufigen Ergebnis führt, ist der Fehler im Rahmen des § 177 AO zu berichtigen, obwohl es sich bei zusammengefassten Steuerbescheiden um zwei Bescheide handelt (von Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, 1. Aufl. 1995, 167. Lieferung, § 177, Rn. 30). Randnummer 30
2. b)Unter Anwendung dieser Grundsätze sind vorliegend die zusätzlich anzuerkennenden Werbungskosten der Ehefrau des Klägers (vollständig) zu saldieren, da die Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit des Klägers entgegen der klägerischen Ansicht nicht zu hoch, sondern zu gering erfasst sind. Randnummer 31 Im Rahmen seiner Einnahmenüberschussrechnung hat der Kläger lediglich die Nettoerlöse erklärt. Bei der Gewinnermittlung mittels Einnahmenüberschussrechnung als Betriebseinnahmen zu erfassen ist jedoch auch die vereinnahmte Umsatzsteuer. Vereinnahmte (und verausgabte) Umsatzsteuerbeträge sind entgegen der klägerischen Ansicht keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG (vgl. nur BFH, Beschluss vom 29. Oktober 2020, VIII B 54/20, BFH/NV 2021, 310). Die klägerischen Betriebseinnahmen sind folglich um ... € zu erhöhen. Daneben ist zu berücksichtigen, dass der Kläger bei seinen Betriebsausgaben Rücklagen i.H.v. ... € berücksichtigt hat. Diese hat er in seiner Einnahmenüberschussrechnung als "Rücklage Umsatzsteuer" bezeichnet. In Ansatz gebracht hat er die von ihm selbst erklärte Differenz zwischen geschuldeter Umsatzsteuer und gezahlten Vorsteuerbeträgen. Eine solche Rücklage mit "Sofortabzug" als Betriebsausgabe kennt die Gewinnermittlung mittels Einnahmenüberschussrechnung nicht. Der klägerische Gewinn ist mithin um weitere ... € zu erhöhen. Selbst wenn man - klägergünstig - davon ausginge, dass die weiteren geltend gemachten Betriebsausgaben i.H.v. ... € in Gänze mit Vorsteuern in i.H.v. 19 % belastet wären, wären insoweit nur ... € im Streitjahr gezahlte Vorsteuern in Abzug zu bringen. Beträge für an den Beklagten gezahlte oder von diesem erstattete Umsatzsteuer im Streitjahr hat der Kläger nicht in Ansatz gebracht und liegen nach Aktenlage nicht vor. Damit übersteigt die nach § 177 AO vorzunehmende Gewinnkorrektur zulasten des Klägers bei seinen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit bei weiten die zu seinen Gunsten erfolgende Korrektur der Werbungskosten (Fahrtkosten Wohnung/Arbeitsstätte der Ehefrau i.H.v. ... €). Randnummer 32 2. Auch die Verspätungszuschläge hat der Beklagte rechtmäßig festgesetzt. Randnummer 33 Gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres eingereicht wird. Randnummer 34 Als Freiberufler und Unternehmer war der Kläger zur Abgabe von Umsatzsteuer und Einkommensteuererklärung verpflichtet, (vgl. §§ 25 Abs. 1, 26, 46 EStG, § 56 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung; § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Frist zur Abgabe für beide Steuererklärungen für das Jahr 2018 war der 31. Juli 2019, vgl. § 149 Abs. 2 AO. Der Kläger hat die Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärung für 2018 erst am 1. September 2020, und damit deutlich verfristet und nicht innerhalb von 14 Monaten nach Ablauf des 2018 eingereicht. Der Beklagte war daher im Wege der gebundenen Entscheidung gehalten, einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Randnummer 35 Auf die Ausnahme des § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO kann sich der Kläger nicht berufen. Danach entfällt die Pflicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages gemäß § 152 Abs. 2 AO dann, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert. Es bleibt dann bei einer Ermessensentscheidung zur Verhängung eines Verspätungszuschlages gemäß § 152 Abs. 1 AO. Daran gemessen kann vorliegend dahinstehen, ob der Kläger am 3. Februar 2021 wie behauptet in drei Schreiben eine rückwirkende Verlängerung der Abgabefrist beantragt hat, welche nach Einlassung des Beklagten nicht bei diesem angekommen seien. Jedenfalls hat der Beklagte eine solche rückwirkende Verlängerung nicht gewährt und im Rahmen seiner Klageerwiderung eine entsprechende Verlängerung unter Hinweis darauf, dass der Kläger erst nach Androhung und Festsetzung eines Verzögerungsgeldes überhaupt seine Erklärung abgegeben hat, abgelehnt. Diese Entscheidung ist jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft (vgl. zum Prüfungsmaßstab bei Ermessensentscheidungen § 102 Satz 1 FGO). Randnummer 36 Der Höhe nach hat der Beklagte die jeweiligen Verspätungszuschläge entsprechend § 152 Abs. 5 Satz 2 AO zutreffend berechnet und festgesetzt. Randnummer 37 3. Dem Kläger waren gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. Gründe zur Zulassung der Revision, vgl. § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor.