Stromsteuer und Energiesteuer: Rückforderung von Steuerentlastungen und Steuervergütungen bei Beauftragung eines Subunternehmens - Zurechnung der Stromentnahme bzw. Erdgasverwendung - Festsetzungsverj

§ 54Energie

StG kann es auf die Differenzierung nach der monatlichen und/oder jahresbezogenen Einreichung von Entlastungsanträgen im Sinne des § 17b Abs. 2 Satz 3 StromStV respektive § 100 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV ankommen. (Rn.70) Dagegen ist der Abrechnungszeitraum für Begünstigungen nach § 10 StromStG und § 55 EnergieStG stets das Kalenderjahr, § 19 Abs. 3 StromStV, § 101 Abs. 3 EnergieStV. (Rn.75) Orientierungssatz

1. Zu den Leitsätzen 1 und 2: Die prozessbezogene Rechtsprechung des erkennenden Gerichts zur Stromsteuerbefreiung bei der Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist nicht auf die Steuerbegünstigungsvorschriften für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes übertragbar. (Rn.46)
2. Vorliegend waren Erdgasverwendung bzw. Stromentnahmen durch das Bedienpersonal einer Servicegesellschaft nicht der Klägerin zuzurechnen, sondern der Servicegesellschaft, die ihre Leistungen zur Erfüllung eines sog. Dienstleistungsvertrags erbrachte. (Rn.42) (Rn.51) Das mit der unmittelbaren Anlagenbedienung befasste Personal der Servicegesellschaft fungierte nicht als Besitzdiener der Klägerin, sondern der Servicegesellschaft. (Rn.58) Tatbestand Randnummer 1 Die Klägerin wendet sich gegen die Rückforderung von Stromsteuer- und Energiesteuerentlastungen und -vergütungen vor dem Hintergrund der Beauftragung eines Subunternehmens. Randnummer 2 Die Klägerin produziert in dem streitbefangenen Werk A u.a. ... sowie weitere Produkte für die (...) Industrie und für technische Anwendungen. In den Streitjahren wurden ... [n]ach ... und Prozessbeschreibungen der Klägerin ... durch Mitarbeiter eines Subunternehmens verarbeitet, ..., wobei Strom und Erdgas verwendet wurden. Die [Zwischenerzeugnisse] wurden an die durch Mitarbeiter der Klägerin betriebene xxx-Abteilung [zur weiteren Verarbeitung] übergeben... Vergleichbare Produktionsprozesse wurden seit dem Jahr 2007 [mit einem anderen Rohstoff] ... durchgeführt. Randnummer 3 Zunächst war die gesamte xxx-Verarbeitung ausschließlich durch eigenes Personal der Klägerin durchgeführt worden. Im Jahr 2000 gingen die im Produktionsbereich "X" eingesetzten Mitarbeiter der Klägerin durch einen vertraglich geregelten Teilbetriebsübergang von der Klägerin auf die nicht verbundene B-Service GmbH (Servicegesellschaft) über. Der übergegangene Aufgabenbereich der "X"-Produktion umfasste den Bereich von der xxx-Annahme bis zur Fertigstellung der [Zwischenerzeugnisse] ... Randnummer 4 Dazu schlossen die Klägerin und die Servicegesellschaft zunächst am ... 2000 einen so bezeichneten Dienstleistungsvertrag. Im Wesentlichen beauftragte die Klägerin die Servicegesellschaft mit dem gesamten Prozess der xxx-Verarbeitung und den vorliegend nicht streitbefangenen Werkstattbereichen Schlosserei und Elektrotechnik. Der Vertrag beinhaltete eine Leistungspflicht der Servicegesellschaft betreffend alle notwendigen Arbeiten von der xxx-Annahme bis zur Übergabe der [Zwischenerzeugnisse] an die ... und eine produktionstechnische Richtlinienkompetenz der Klägerin. Die Servicegesellschaft war verpflichtet, die Erbringung der Vertragsleistungen mit der Geschäfts-/Betriebsleitung der Klägerin abzustimmen und die Leistungen so zu erbringen, dass möglichst jederzeit ein ordnungsgemäßer Geschäfts-, Produktions- und Betriebsablauf der Klägerin gewährleistet war. Die Servicegesellschaft hatte die gesetzlichen Bestimmungen und betriebsinternen Regelungen der Klägerin hinsichtlich Unfallverhütung und Sicherheit eigenverantwortlich einzuhalten. Die Klägerin stellte die Servicegesellschaft im Innenverhältnis von jeder Haftung für Schäden am oder durch das Produkt frei. Für Schäden an Gebäuden, Maschinen usw., für Produktionsausfälle und für Umweltschäden haftete die Servicegesellschaft nur bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit, und sie verpflichtete sich zum Abschluss umfassender Versicherungen. Gebäude, Fahrzeuge, Werkzeuge inklusive Software, Material, Ersatzteile, Hilfsmittel stellte die Klägerin kostenlos. Energiekosten trug die Klägerin. Für die xxx-Kampagne von max. 150 Produktions- bzw. Arbeitstagen wurde ein Entgelt i.H.v. ... DM netto vereinbart, ggf. ergänzt um Tagessätze von ... DM netto bei Verlängerungen bzw. Unterbrechungen. Hiermit nicht abgegoltene handwerkliche Tätigkeiten waren nach Stundensätzen abzurechnen. Der Vertrag enthielt eine Gleitklausel für Fälle der Änderung von Gesetzen, Tarifverträgen oder Betriebsvereinbarungen. Randnummer 5 Angesichts des zum ... 2012 auslaufenden alten Vertrags schlossen die Klägerin und die Servicegesellschaft am ...2012 einen weiteren so bezeichneten Dienstleistungsvertrag. Vertragsgegenstand war der Auftragsrahmen für die von der Servicegesellschaft durchzuführenden Arbeiten. Sämtliche Tätigkeiten waren in Einzelaufträgen nach Aufwand bzw. zu fallbezogenen Festpreisen zu vergeben; das Mindestvolumen der Einzelaufträge war vor Vertragsbeginn festzulegen. Dazu zählten die streitbefangenen Tätigkeiten der xxx-Verarbeitung und der hinzugekommenen yyy-Verarbeitung sowie die nicht streitbefangenen Tätigkeiten der Wartung und Instandhaltung der Produktionsanlagen, Reparatur- und Umbauarbeiten, Investitionsprojekte, Hausmeistertätigkeiten, Dokumentation und Auswertung des Instandhaltungsaufwands. Randnummer 6 Mit § 2.1 des Vertrags verpflichtete sich die Servicegesellschaft, die xxx- und yyy-Verarbeitung nach jeweils vor Kampagnenbeginn festzulegendem Arbeitsumfang von der xxx-Annahme bis zur Übergabe der [Zwischenerzeugnisse] an die [Weiterverarbeitung] der Klägerin durchzuführen. Die Qualitätsprüfung der Eingangsmaterialien hatte die Klägerin zu verantworten. Wartungen, Instandhaltung, Instandsetzung, Umbauarbeiten und Investitionsprojekte hatte die Servicegesellschaft nach § 2.2 innerhalb eines gemeinsam erarbeiteten Budgets zu erbringen und den Umfang bis spätestens vier Wochen vor Kampagnenende festzulegen. Nach § 2.3 hatte die Ausführung nach den allgemein anerkannten Regeln der Technik, den öffentlich-rechtlichen und fachlichen Bestimmungen, Verordnungen, Normen und Richtlinien zu erfolgen. Die Klägerin hatte nach § 2.4 die erforderlichen Ersatzteile bereitzustellen. Bei Gefahr im Verzug hatte die Servicegesellschaft nach § 2.5 alle erforderlichen Maßnahmen zur Schadensminderung zu veranlassen, bis eine Abstimmung mit der Klägerin möglich sei. Gemäß § 2.8 war die Klägerin berechtigt, hinsichtlich der Art und Weise der Ausführung Anordnungen zu treffen, soweit dies für die vertragsgemäße Durchführung der Leistungen notwendig war. Die Leitung der Ausführung verblieb in der Verantwortung der Servicegesellschaft. Randnummer 7 § 3 regelte die Abrechnung der "X"-Produktion und der technischen Leistungen nach Stundensätzen sowie Zuschlägen mit einer Gleitklausel für Fälle etwaiger Tarifabschlüsse. Randnummer 8 Gemäß § 4 hatte die Servicegesellschaft ihre Leistungen in Abstimmung mit der Geschäfts-/Betriebsleitung der Klägerin und so zu erbringen, dass jederzeit ein ordnungsmäßiger Geschäfts-, Produktions- und Betriebsablauf bei der Klägerin gewährleistet war. Die mit der Leistungserbringung zusammenhängenden gesetzlichen Bestimmungen hatte die Servicegesellschaft eigenverantwortlich einzuhalten. Die Servicegesellschaft hatte Hindernisse außerhalb ihrer Einflusssphäre (z.B. Betriebsstörungen, Streiks, höhere Gewalt etc.) nicht zu vertreten. In Planungen hatte sie den Belangen der Klägerin Vorrang einzuräumen. Die Servicegesellschaft musste die gesetzlichen Bestimmungen und betriebsinternen Regelungen der Klägerin hinsichtlich Unfallverhütung, Sicherheit, Umweltschutz und Qualitätspolitik beachten und einhalten, und sie hatte die xxx- und yyy-Produktion nach den Vorgaben der Klägerin vorzunehmen. Sie haftete nicht für Schäden am und durch das Produkt, soweit kein Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit vorlag. Die Klägerin verpflichtete sich, die Servicegesellschaft von Ansprüchen Dritter wegen solcher Mängel und Schäden freizustellen. Die Servicegesellschaft trat in die Feuerbetriebsunterbrechungsversicherung der Klägerin ein und trug deren Kosten. Für Schäden an Gebäuden, Maschinen etc., für Produktionsausfälle und Umweltschäden haftete die Servicegesellschaft über den durch sie abzuschließenden Versicherungsschutz in Höhe von mindestens ... € hinaus nur bei Vorsatz und grober Fahrlässigkeit. Der Vertrag enthält keine Regelungen zur Abrechnung der Energieträger. Randnummer 9 Die Servicegesellschaft übertrug den Betriebsbereich "X" einschließlich der ... Mitarbeiter mit Vertrag vom ... 2015 durch Teilbetriebsübergang im Sinne von § 613a BGB zum ... 2016 auf die Klägerin zurück. Randnummer 10 Auf die in den Gerichtsakten vorliegenden Verträge vom ... 2000, ... 2012 und ... 2015 wird Bezug genommen. Randnummer 11 Die Klägerin beantragte für die jeweils zwölf Kalendermonate der Jahre 2014 und 2015 Strom- und Energiesteuerentlastungen bzw. -vergütungen gemäß den §§ 9b und 10 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und den §§ 54 und 55 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Zudem gab sie sogenannte Jahreskorrekturanträge nach §

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StG und sog. Jahresendabrechnungen nach § 10 StromStG und § 55 EnergieStG ab. Die monatlichen Anträge bis einschließlich Oktober 2014 gab sie bis einschließlich Dezember 2014 ab, die folgenden monatlichen Anträge und die sog. Korrekturanträge und Jahresendabrechnungen gab sie im Jahr 2015 oder später ab. Der Beklagte gewährte die beantragten Entlastungen und Vergütungen. Randnummer 12 Aufgrund der Prüfungsanordnung vom

1. Juli 2016 für das Jahr 2015, erweitert am
2. Oktober 2016 auf das Jahr 2014, begann der Beklagte am
3. Juli 2016 mit der Außenprüfung für die Streitjahre betreffend Energie- und Stromsteuerentlastungen. Den Prüfungsbericht vom
4. Dezember 2016 (AB Nr. XXX) setzte der Beklagte unter dem
5. Mai 2017 durch einen zusammengesetzten Rückforderungsbescheid (Reg. XXX) um, mit dem er folgende - betragsmäßig unstreitigen - Rückforderungen festsetzte, die ausschließlich die "X"-Produktion betreffen: Kalenderjahr Entlastungsvorschrift Betrag 2014 § 9b StromStG ... € 2014 § 10 StromStG ... € 2014 § 54 EnergieStG ... € 2014 § 55 EnergieStG ... € 2015 § 9b StromStG ... € 2015 § 10 StromStG ... € 2015 § 54 EnergieStG ... € 2015 § 55 EnergieStG ... € Summe ... € Randnummer 13 Den am
6. Mai 2017 eingelegten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom
7. Juli 2019 (RL xxx/2017), bei der Klägerin eingegangen am
8. Juli 2019, als unbegründet zurück. Die Klägerin sei für die zur "X"-Produktion verbrauchten Strom- und Erdgasmengen nicht entlastungsberechtigt gewesen. Zwar unterfalle die "X"-Produktion unstreitig dem Produzierenden Gewerbe im Sinne der §§ 9b, 10 StromStG und §§ 54, 55 EnergieStG, jeweils i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG. Strom und Erdgas, dass ein Unternehmen nicht selbst verwende, sondern einem anderen Unternehmen im Rahmen eines Werkvertrags zur Verfügung stelle, werde jedoch nicht für eigenbetriebliche Zwecke im Sinne der Entlastungvorschriften verwendet. Vorliegend habe nicht die Klägerin, sondern die Servicegesellschaft den streitbefangenen Strom und das streitbefangene Erdgas durch Beschäftigte der Servicegesellschaft entnommen. Die Entnahmen hätten nicht eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin, sondern eigenbetrieblichen Zwecken der Servicegesellschaft gedient. Randnummer 14 Die Klägerin hat am
9. August 2019 Klage erhoben, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet: Randnummer 15 Die Auftragsvergabe an die Servicegesellschaft im Jahr 2000 habe der Effizienzsteigerung gedient. Außerhalb der xxx-Kampagne hätten die für die "X"-Produktion eingeteilten Mitarbeiter anderweitig beschäftigt werden sollen. Erst mit der Entwicklung des yyy-Geschäfts sei eine Wiedereingliederung des Teilbetriebs möglich geworden, die im Jahr 2016 umgesetzt worden sei. Randnummer 16 Entgegen der Auffassung des Beklagten sei sie, die Klägerin, entlastungsberechtigt. Die Zurechnung von Strom- und Erdgasverbräuchen an die Servicegesellschaft für den Produktionsbereich "X" sei unrichtig. Sie habe sich keine Drittmengen der Servicegesellschaft als Eigenverbrauch zugerechnet, sondern nur die als Selbstverbrauch zu klassifizierende Mengen in Ansatz gebracht. Randnummer 17 Entgegen der BFH-Rechtsprechung wende der Beklagte einen verrechtlichten Stromentnahme- bzw. Erdgasverwendungsbegriff an, indem er nur die vertraglichen Regelungen des Vertrags vom ... 2012, nicht aber die tatsächlichen Verhältnisse in den Vordergrund stelle. Nach der BFH-Rechtsprechung könnten die innerhalb eines Betriebsgeländes entnommenen Strommengen auf verschiedene vergütungsberechtigte Unternehmen aufgeteilt werden. Es komme dabei auf den Realakt der Stromentnahme/Erdgasverwendung an. Allerdings stelle auch die BFH-Rechtsprechung als Korrektiv darauf ab, wer gegenüber dem konkret den Strom entnehmenden Mitarbeiter weisungsbefugt sei. Maßgeblich seien dabei nicht die (werk-)vertraglichen Regelungen, sondern die faktischen Verhältnisse im Zeitpunkt der jeweiligen Stromentnahme/Erdgasverwendung. Randnummer 18 Sie, die Klägerin, habe die Sachherrschaft über die Produktionsmittel und Verbrauchsgeräte ausgeübt. Trotz des Übergangs der Produktionsmitarbeiter auf die Servicegesellschaft seien die technische, wirtschaftliche und rechtliche Steuerung und Verantwortung des Produktionsbereichs "X" bei ihr, der Klägerin, verblieben. Die Kampagnenplanung, Detailplanung der Produktion, Besetzung der einzelnen Produktionsanlagen, Schichtplanung, Vorgaben hinsichtlich ... und Prozessen und das Weisungsrecht gegenüber sämtlichen Mitarbeitern im Produktionsbereich der xxx-Annahme bis zur Übergabe der xxx an die .... seien zu keinem Zeitpunkt auf die Servicegesellschaft übergegangen. Der Betriebsübergang habe ausschließlich der Flexibilisierung des Einsatzes der Mitarbeiter gedient. Eine Übertragung von Produktionsentscheidungen auf die Servicegesellschaft sei weder beabsichtigt gewesen noch erfolgt. Sie, die Klägerin, habe auch sämtliche produktionsbezogenen Schulungen und Unterweisungen veranlasst und alle Produktionsschritte gesteuert. Weisungen seien ausschließlich von ihren leitenden Mitarbeitern ausgesprochen worden; die Mitarbeiter der Servicegesellschaft seien in der "X"-Produktion lediglich Weisungsempfänger gewesen, und zwar in den Bereichen der Energiemengenplanung, Kampagnenplanung, Produktionsplanung (Detailplanung), ... und Prozesse, personellen Besetzung der einzelnen Produktionsanlagen, Schichtplanung und Produktionsleitung. Randnummer 19 Die Gesamtleitung der Produktion in den Streitjahren habe ihr Produktionsleiter und zuständiger Abteilungsleiter, Herr C, in hierarchischer Ordnung unter dem zuständigen Werksleiter, Herr D, ausgeübt. Ihr Mitarbeiter, Herr E, habe im Zusammenspiel diverser Abteilungen die Energiemengen für die voraussichtlich zu verarbeitenden xxx- bzw. yyy-Mengen für die Kampagne geplant; die Servicegesellschaft sei nicht beteiligt worden. Herr C habe der Servicegesellschaft die herzustellenden Produktionsmengen mitgeteilt, damit diese sich auf den zu erwartenden Personalbedarf habe einstellen können. Er und ggf. sein Stellvertreter, Herr F, seien auch für die konkrete Durchführung der Produktion am jeweiligen Produktionstag verantwortlich gewesen. Die beiden seien entscheidungsbefugt und verantwortlich für die einzelnen Prozessschritte der "X"-Produktion sowie für die Erstellung der Schichtpläne und die Besetzung der jeweiligen Schichten durch Mitarbeiter der Servicegesellschaft gewesen. Randnummer 20 Den Mitarbeitern der Servicegesellschaft hätten somit keinerlei Entscheidungsbefugnisse zugestanden. Entgegen der Präambel des Vertrags vom ... 2012 seien die Planung und Budgeterstellung der xxx-Verarbeitung und die Festlegung der technischen Standards nie Aufgabe der Servicegesellschaft geworden. Die selbstständige Verantwortlichkeit der Servicegesellschaft nach § 2.8 Satz 2 des Vertrags vom ... 2012 habe sich nur auf die technischen bzw. Werkstattleistungen der Servicegesellschaft bezogen, nicht auf die "X"-Produktion. Vielmehr seien zu keinem Zeitpunkt Entscheidungsbefugnisse und Verantwortlichkeiten auf die Servicegesellschaft übertragen worden. Lediglich die - nicht streitbefangenen Bereiche der - Planung und Budgetierung sowie Festlegung von technischen Standards im Bereich Instandhaltung und Instandsetzung sowie der Investitionsmaßnahmen für Ersatzteilhaltung und Beschaffung seien in gewissem Umfang auf die Servicegesellschaft übertragen worden. Randnummer 21 Die Klägerin beantragt, den Rückforderungsbescheid vom
10. Mai 2017 (Reg. XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11. Juli 2019 (RL xxx/2017) aufzuheben. Randnummer 22 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Randnummer 23 Er begründet seinen Antrag wie folgt: Randnummer 24 Nicht die Klägerin, sondern die Servicegesellschaft habe die streitbefangenen Energiemengen entnommen und verwendet. Da auf den Realakt der Stromentnahme bzw. Energieverwendung abzustellen sei, sei die Servicegesellschaft als kleinste rechtlich selbständige Einheit Entnehmer im Sinne der stromsteuerlichen bzw. Verwender im Sinne der energiesteuerlichen Begünstigungsvorschriften. Die Klägerin sei nicht strom- bzw. energiesteuerentlastungsberechtigt für Strom- und Erdgasentnahmen durch die Mitarbeiter der Servicegesellschaft. Die Weisungsbefugnis sei kein gesetzliches Kriterium zur Festlegung des Entlastungsberechtigten. Entscheidend für die strom- und energiesteuerrechtliche Einstufung einer Betriebseinrichtung als begünstigtes Unternehmen sei die rechtlich selbstständige Wahrnehmung von Aufgaben, die mit der betriebsbedingten Verwendung von Strom bzw. Erdgas einhergehe. Die Klägerin und die Servicegesellschaft seien jeweils rechtlich selbständige Unternehmen. Die abgeschlossenen Werkverträge enthielten keine Regelungen zum Weisungsrecht, jedoch die Berechtigung der Klägerin, hinsichtlich der Art und Weise der Ausführung Anordnungen zu treffen, soweit dies für die vertragsgemäße Durchführung der Leistung notwendig sei. Die Leitung der Ausführung sei in der Verantwortung der Servicegesellschaft verblieben. Die Klägerin habe mithin ein vertragliches Anordnungsrecht genossen, die Leitung der Ausführung und die damit verbundenen Weisungen dahingegen der Servicegesellschaft oblegen. Trotz der von der Klägerin ausgeführten Produktionsplanung und Koordinierung sowie Weisungstiefe sei schlussendlich die Servicegesellschaft mit der Übernahme der "X"-Produktion beauftragt worden. Das Ausmaß der Einbindung des Werkvertragsunternehmens in den Produktionsablauf des Auftraggebers sei nicht maßgeblich. Randnummer 25 Die Energiemengen seien mithin nicht für eigenbetriebliche Zwecke der Klägerin, sondern für eigenbetriebliche Zwecke der Servicegesellschaft entnommen worden, nämlich der vertraglich gegenüber der Klägerin geschuldeten Produktion von X und Durchführung der xxx- und yyy-Kampagne. Randnummer 26 Im Hinblick auf die Beweisaufnahme durch Zeugenvernehmung wird auf das Protokoll des Erörterungs- und Beweisaufnahmetermins vom
12. Januar 2022 verwiesen. ... Randnummer 27 Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom
13. November 2021 auf den Einzelrichter übertragen. Entscheidungsgründe I. Randnummer 28 Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 FGO durch den Einzelrichter. II. Randnummer 29 Die zulässige Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Randnummer 30 Der streitgegenständliche Bescheid ist teilweise rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Gericht ist in der Lage, dem klägerischen Begehren durch geänderte Festsetzung nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO teilweise zu entsprechen. Hiernach kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen, wenn der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt, der einen Geldbetrag festsetzt. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen. Randnummer 31 Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Steuerentlastungs- und -erstattungsbescheide teilweise zu Recht geändert und insoweit Rückforderungen festgesetzt. Randnummer 32 Ermächtigungsgrundlage für den Erlass des zusammengesetzten Änderungsbescheids betreffend die Steuerentlastungen bzw. -vergütungen nach den §§ 9b, 10 StromStG und §§ 54, 55 EnergieStG für die Streitjahre sind die §§ 168 Satz 1, 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Ist eine Steuer auf Grund gesetzlicher Verpflichtung anzumelden, so ist eine Festsetzung der Steuer erforderlich, wenn der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO. Randnummer 33 Die Klägerin erfüllte die Tatbestandsvoraussetzungen der von ihr ursprünglich geltend gemachten Steuerentlastungen und -vergütungen nicht (unter 1.). Der streitgegenständlichen Änderung der Entlastungsbescheide nach §

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StG steht jedoch für die Zeiträume Januar bis Oktober 2014 die Festsetzungsverjährung entgegen (unter 2.). Der Beklagte durfte folglich für die in 2014 verbrauchten Energiemengen lediglich ... € Stromsteuerentlastung nach §

... € Energiesteuerentlastung nach § 54 EnergieStG im Wege der Änderung zurückfordern; die übrigen Festsetzungen haben Bestand (unter 3.). Randnummer 34 1. Die Klägerin erfüllte die Tatbestandsvoraussetzungen der von ihr ursprünglich geltend gemachten Steuerentlastungen und -vergütungen nicht. Randnummer 35 Gemäß § 9b Abs. 1 und 3 StromStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nach § 3 StromStG versteuerten und nicht nach § 9 Abs. 1 steuerbefreiten Strom gewährt, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (UdPG) für betriebliche Zwecke entnommen hat. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der den Strom entnommen hat. Randnummer 36 Gemäß § 10 Abs. 1 StromStG wird auf Antrag die Steuer für nachweislich versteuerten Strom vergütet, den ein UdPG für betriebliche Zwecke, ausgenommen solche nach § 9 Abs. 2 oder 3, entnommen hat, soweit die Steuer im Kalenderjahr den Betrag von 1.000 Euro übersteigt. Eine nach § 9b mögliche Steuerentlastung wird abgezogen. Vergütungsberechtigt ist das UdPG, das den Strom entnommen hat. Randnummer 37 Gemäß § 54 Abs. 1 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem UdPG i.S.d. § 2 Nr. 3 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendet worden sind. Eine Steuerentlastung für verheizte Energieerzeugnisse wird nur gewährt, soweit die erzeugte Wärme durch ein UdPG genutzt worden ist. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat. Randnummer 38 Gemäß § 55 Abs. 1 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 EnergieStG versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von einem UdPG i.S.d. § 2 Nr. 3 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendet worden sind. Eine Steuerentlastung für verheizte Energieerzeugnisse wird nur gewährt, soweit die erzeugte Wärme durch ein UdPG genutzt worden ist. Entlastungsberechtigt ist das UdPG, das die Energieerzeugnisse verwendet hat. Randnummer 39 Voraussetzung für die Begünstigungen ist jeweils die Einordnung des die Begünstigung beanspruchenden Unternehmens als UdPG im Sinne des § 2 Nr. 2a, 3, 4 StromStG. Danach ist ein UdPG die kleinste rechtlich selbstständige Einheit, welche u.a. dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige (vorliegend anwendbar ist die Ausgabe 2003; WZ 2003) zuzuordnen ist. Randnummer 40

1. a)Unstreitig und unzweifelhaft ist, dass auf dem Betriebsgelände der Klägerin, eines UdPG, Strom entnommen und Erdgas verwendet wurde, um X zu produzieren und dass die Klägerin frist- und formgerecht Entlastungs- und Vergütungsanträge nach den §§ 9b, 10 StromStG und der §§ 54, 55 EnergieStG gestellt hatte. Randnummer 41
2. b)Im Streit liegt nur die Frage, ob im Sinne der §§ 9b, 10 StromStG und der §§ 54, 55 EnergieStG die Klägerin oder die Servicegesellschaft zu eigenbetrieblichen Zwecken den Strom entnommen und das Erdgas verwendet hatte. Randnummer 42 Anders als die Klägerin meint, ist Entnehmer und Verwender zu eigenbetrieblichen Zwecken im Sinne der einschlägigen Begünstigungsvorschriften die Servicegesellschaft und nicht die Klägerin. Randnummer 43 Die §§ 9b, 10 StromStG und §§ 54, 55 EnergieStG setzen die fakultative Steuerbegünstigung des Art. 5 der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; Energiesteuerrichtlinie; RL 2003/96/EG) als Steuerentlastung bzw. -vergütung i.S.d. Art. 6 RL 2003/96/EG um. Danach ist den Mitgliedstaaten die Regelung gestaffelter Steuersätze für eine betriebliche und eine nicht-betriebliche Verwendung von Energieerzeugnissen und Strom unter Beachtung der jeweiligen Mindeststeuersätze nach Art. 10 Abs. 1 RL 2003/96 i.V.m. Anhang I Tabelle C gestattet (vgl. Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG/StromStG, § 9b StromStG, Rn. 8, Stand Mai 2015). Randnummer 44 Die Gewährung ermäßigter Steuersätze und des sog. Spitzenausgleichs für UdPG dient insbesondere dem Erhalt der Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Wettbewerb stehender Herstellungsbetriebe. In verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise sind Dienstleistungsunternehmen von den Begünstigungen ausgeschlossen (vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004, 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274). Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes werden Unternehmen als solche begünstigt und nicht bestimmte Vorgänge, bei denen Strom oder Erdgas verbraucht wird. Randnummer 45 Die verbrauchsteuerrechtliche Einstufung als UdPG setzt gemäß § 2 Nr. 2a und 3 StromStG eine Zuordnung zu einem entsprechenden Wirtschaftszweig der WZ 2003 voraus. Der einschlägige Unternehmensbegriff orientiert sich deshalb auch nach den weiteren Vorgaben der WZ 2003. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 2 StromStG (BT-Drs. 14/440) entspricht der Unternehmensbegriff den Vorgaben des Statistischen Bundesamtes für dessen Erhebungen zum Produzierenden Gewerbe (Fachserie 4, Reihe 4.1.1.). Aus Gründen der Praktikabilität und zur Herstellung einer Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der WZ 2003 hat der Gesetzgeber auf eine formale Betrachtungsweise abgestellt und zum prägenden Merkmal die rechtliche Selbstständigkeit bestimmt. Entscheidend für die strom- und energiesteuerrechtliche Einstufung einer Betriebseinrichtung als begünstigtes Unternehmen ist somit eine rechtlich selbstständige Wahrnehmung von Aufgaben, die mit der betriebsbedingten Verwendung von Strom bzw. Erdgas einhergeht (vgl. BFH, Urteil vom 25. September 2013, VII R 64/11, BFH/NV 2014, 108, Rn. 10 ff.). Randnummer 46 Die demgegenüber prozessbezogene Rechtsprechung des erkennenden Gerichts zur Stromsteuerbefreiung bei der Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG ist dagegen nicht auf die Steuerbegünstigungsvorschriften für UdPG übertragbar. Die Vorschriften des § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG auf der einen und der §§ 9b, 10 StromStG und der §§ 54, 55 EnergieStG auf der anderen Seite weisen entscheidende systematische und dogmatische Unterschiede auf. Anknüpfungspunkt der Vorschriften betreffend UdPG ist, wie bereits ausgeführt, Art. 5 RL 2003/96/EG, der den Mitgliedstaaten gestaffelte Steuersätze für eine betriebliche und eine nicht-betriebliche Verwendung von Energieerzeugnissen und Strom gestattet. § 9b StromStG bezieht sich deshalb auf den Produktionszweck eines bestimmten Unternehmens und das Kriterium der kleinsten rechtlich selbstständigen Einheit. Die strenge, an diesem Wortlaut eng orientierte, restriktive Auslegung der Vorschrift ist wegen des Charakters der Stromsteuerentlastung für UdPG als staatliche Beihilfe geboten (vgl. Möhlenkamp in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 9b StromStG, Rn. 1). Dagegen sind § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG und dessen unionsrechtliche Grundlage in Art. 14 Abs. 1 lit.
3. a)RL 2003/96/EG nicht unternehmensbezogen, sondern vorgangsbezogen ausgestaltet (so auch Rüsken, ZfZ 2020, 97). Anders als Art. 5 RL 2003/96/EG regelt Art. 14 Abs. 1 lit
4. a)RL 2003/96/EG eine obligatorische Steuerbefreiung, die nicht den Charakter einer staatlichen Beihilfe hat, sondern ausschließlich der Vermeidung der Doppelbelastung von Energie mit Verbrauchsteuern dient (Output-Prinzip, siehe etwa EuGH, Urteil vom 7. März 2018, C-31/17, Cristal Union, Rn. 30 ff., m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20 , juris, Rn. 66 ff.). Randnummer 47 Der erste Anknüpfungspunkt für die vorliegend maßgebliche Begünstigtenstellung nach §§ 9b, 10 StromStG bzw. §§ 54, 55 EnergieStG ist nach der ständigen BFH-Rechtsprechung die Frage, wer Strom bzw. Erdgas zu eigenbetrieblichen Zwecken entnommen bzw. verwendet hat. Dabei kommt es zunächst auf den Realakt der Schaltung des jeweiligen Verbrauchsgeräts an. Wenn ein Arbeitnehmer das Verbrauchsgerät im Betrieb des Arbeitgebers anschaltet, kommt es indes nicht allein auf diesen Realakt an, denn so würde praktisch jegliche Steuerbefreiung für Unternehmen nach dem StromStG bzw. EnergieStG unmöglich. Verwender kann also auch sein, wer Sachherrschaft als Besitzherr ausübt und die Verwendung von Energieerzeugnissen und Strom Besitzdienern überlässt, welche die tatsächliche Gewalt über die verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse für den Besitzherrn ausüben, z.B. im Verhältnis Arbeitgeber zu den von ihm angestellten Arbeitnehmern (vgl. grundlegend Jatzke in ZfZ 2019, 336, m.w.N.; BFH, Urteil vom 23. November 1993, VII R 32/93, ZfZ 1994, 175; FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2021, 4 K 19/20 , juris, Rn. 62 f.). Soweit Steuerentlastungen nur von UdPG in Anspruch genommen werden dürfen, ist an dem Kriterium der rechtssubjektiven Selbstständigkeit des Verwenders festzuhalten. Nach den gesetzlichen Vorgaben lässt sich diese klare Zuordnung durch vertragliche Regelungen über die verbrauchsteuerliche Stellung weder in Frage stellen noch tatsächlich verändern. Unbeachtlich sind auch die Umstände der Entlohnung oder der Risikoverteilung sowie die Eigentumsverhältnisse. Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine Eigentümergesellschaft (Obergesellschaft) die Führung des Betriebs einem anderen Unternehmen (Betriebsführungsgesellschaft) überträgt. In der Regel wird eine solche Betriebsführung im Rahmen eines Auftrags- oder Dienstleistungsverhältnisses vereinbart. Unabhängig davon, ob der Betriebsführer im eigenen Namen oder in fremdem Namen und auf fremde Rechnung handelt, kommt es darauf an, ob er zur eigenverantwortlichen Führung des Betriebs die hierzu benötigen Energieerzeugnisse oder den benötigten Strom selbst verwendet. Im Falle seiner rechtlichen Selbstständigkeit verwendet der Betriebsführer zur Erfüllung des Managementvertrags die Erzeugnisse zu eigenbetrieblichen Zwecken und ist somit auch Verwender. Auch wenn die Betriebsführungsgesellschaft weisungsgebunden ist, kann nicht von einer besitzdienerähnlichen Stellung des Betriebsführers ausgegangen werden. Besitzdiener ist nach § 855 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wer die tatsächliche Gewalt über eine Sache für einen anderen in dessen Haushalt oder Erwerbsgeschäft ausübt. Arbeitnehmer und leitende Angestellte sind als Besitzdiener anzusehen. Einer in Erfüllung eines Dienstvertrags für ein anderes Unternehmen tätigen Betriebsführungsgesellschaft verbleiben hinsichtlich der Betriebsführung und der Managementaufgaben regelmäßig in einem solchen Umfang Entscheidungsbefugnisse, dass ihre Stellung nicht der abhängigen Stellung eines Arbeitnehmers gleichgesetzt werden kann (vgl. Jatzke in ZfZ 2019, 336, m.w.N.). Randnummer 48 Der Gesetzgeber hat trotz der in Rechtsprechung und Literatur hinlänglich behandelten Abgrenzungsproblematik bei Subunternehmerverträgen an seiner strengen, formalen Regelungssystematik festgehalten und lediglich für bestimmte, spezifische Bereiche - hier weder zeitlich noch sachlich anwendbare - Öffnungsklauseln in das Gesetz aufgenommen. Die sog. Handwerker-Fälle hat er mit der Einführung des § 17b Abs. 4 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (in der Fassung der Verordnung vom 4. Mai 2016, BGBl. I 1158; StromStV) entschärft und mit § 3 Abs. 5 EnergieStG (Gesetz vom 27. August 2017, BGBl. I 3299) einen anlagen- und einsatzbezogenen Verwenderbegriff aufgenommen, z.B. für Sammelschienenkraftwerke. An der grundlegenden, hier einschlägigen Systematik wurde indes festgehalten. Randnummer 49 Nach diesen Maßgaben entnahm bzw. verwendete nicht die Klägerin, sondern die Servicegesellschaft die streitbefangenen Mengen von Strom bzw. Erdgas zu eigenbetrieblichen Zwecken. Die Stromentnahmen durch das Bedienpersonal der Servicegesellschaft sind nicht der Klägerin zuzurechnen, sondern der Servicegesellschaft. Randnummer 50 Die Servicegesellschaft erbrachte ihre Leistungen in den Streitjahren zur Erfüllung des sog. Dienstleistungsvertrags vom ... 2012 (unter

§ 54Energie

StG steht jedoch für die Zeiträume Januar bis Oktober 2014 die Festsetzungsverjährung entgegen. Randnummer 67 Gemäß § 169 Abs. 1 AO ist die Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist; gemäß Abs. 2 Nr. 1 beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen. Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Wird eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt, so beginnt die Frist für die Änderung dieser Festsetzung gemäß § 170 Abs. 3 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag gestellt wird. Gemäß § 155 Abs. 5 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden. Randnummer 68 Gemäß § 17b Abs. 2 Satz 1 StromStV respektive § 100 Abs. 2 Satz 1 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) ist der Entlastungsabschnitt für §

§ 54Energie

StG grundsätzlich jeweils das Kalenderjahr. Bestimmt sich der maßgebende Zeitraum für die Zuordnung eines UdPG nach § 15 Absatz 3 Satz 1 StromStG, kann das Hauptzollamt auf Antrag auch den Kalendermonat als Entlastungsabschnitt zulassen. Randnummer 69 Nach diesen Maßgaben endete die Festsetzungsverjährung für die Entlastungszeiträume Januar bis Oktober 2014 nach §

§ 54Energie

StG am

1. Dezember
2. Randnummer 70 Vorliegend stellte die Klägerin nämlich monatliche Entlastungsanträge nach §

§ 54Energie

StG, welche vom Beklagten auch gewährt wurden. Diese monatlichen Entlastungsanträge stellten jeweils eigene, selbstständige Anträge für die darin umfassten Energiemengen dar. Die Entlastung wird für entlastungsfähige Energiemengen beantragt (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2015, VII R 16/14, BFH/NV 2016, 561, die Frage der Festsetzungsverjährung im Hinblick auf eine nachträgliche Änderung von Entlastungsanträgen allerdings offenlassend). Die Verjährungshemmung des § 170 Abs. 3 AO bezog sich auf die von diesen Anträgen umfassten in bestimmten Entlastungszeiträumen verwendeten Energiemengen. Randnummer 71 Anders als nach § 10 StromStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 StromStV bzw. § 55 EnergieStG i.V.m. § 101 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EnergieStV handelte es sich bei den monatlichen Entlastungszeiträumen nicht um - vorläufige - monatliche Abrechnungszeiträume. Die Klägerin war auch nicht zur Abgabe einer zusammenfassenden Jahresanmeldung verpflichtet, was jeweils der Veranlagungssystematik des § 18 UStG ähneln würde. Randnummer 72 Damit begann die Festsetzungsverjährung betreffend die Anträge nach §

§ 54Energie

StG für die Monate Januar bis Oktober 2014 (letzte Antragstellung im Dezember 2014) am

1. Januar 2015 und lief am
2. Dezember 2015 ab. Randnummer 73 Für die Entlastungszeiträume ab November 2014 beantragte die Klägerin die Entlastungen erst im Jahr 2015, sodass die Festsetzungsfrist jeweils frühestens am
3. Januar 2016 begann und am
4. Dezember 2016 ablief, mithin nach dem Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO wegen des Beginns der Außenprüfung am
5. Juli
6. Randnummer 74 Die sog. Jahreskorrekturanträge im Rahmen des §

§ 54Energie

StG führen, anders als der Beklagte meint, zu keinem anderen Ergebnis. Bei diesen sog. Jahreskorrekturanträgen handelte es sich nämlich jeweils um eigene Entlastungsanträge für bisher nicht entlastete Energiemengen des jeweiligen Jahres. Nur im Hinblick auf diese bisher nicht entlasteten Energiemengen begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres dieser Antragstellungen am

1. Januar 2016 und lief am
2. Dezember 2016 ab, also nach dem Beginn der Außenprüfung. Randnummer 75 Der Änderung der Steuerentlastungs- bzw. -vergütungsbescheide nach § 10 StromStG und § 55 EnergieStG steht die Verjährung für beide Streitjahre nicht entgegen. Im Unterschied zur vorbeschriebenen Entlastungssystematik nach § 17b StromStV und § 100 EnergieStV führten die monatlichen Anträge nach § 19 Abs. 2 Satz 1 StromStV und § 101 Abs. 2 Satz 1 EnergieStV lediglich zu vorläufigen monatlichen Abrechnungszeiträumen. Die Klägerin musste nach Abs. 3 der jeweiligen Verordnungsnorm jeweils einen das Kalenderjahr als Abrechnungszeitraum zusammenfassenden Jahresantrag stellen, der nach dem jeweiligen Abs. 3 Satz 2 ausdrücklich konstitutive Wirkung für die Gewährung der gesamten Vergütung hatte, was der Veranlagungssystematik des § 18 UStG ähnelt. Die Festsetzungsfrist begann mithin mit dem Ablauf des Jahres, in dem die zusammenfassenden Jahresanträge gestellt wurden. Sie begann also für das Jahr 2014 am
3. Januar 2016 und lief am
4. Dezember 2016 ab, mithin nach dem Beginn der Außenprüfung. Randnummer 76
5. Der Beklagte durfte folglich für die in 2014 verbrauchten Energiemengen lediglich ... € Stromsteuerentlastung nach §

... € Energiesteuerentlastung nach § 54 EnergieStG im Wege der Änderung zurückfordern; die übrigen Festsetzungen haben Bestand. Randnummer 77 Steuerentlastung - nur X § 9b § 54 2014 Januar ... € ... € Februar ... € ... € März ... € ... € April ... € ... € Mai ... € ... € Juni ... € ... € Juli ... € ... € August ... € ... € September ... € ... € Oktober ... € ... € Summe verjährte Rückforderung ... …€ ... € Gesamtrückforderung 2014 ... € ... € abzgl. verjährte Summe ./. ... € ./. ... € Unverjährte Rückforderung 2014 ... € ... € Randnummer 78 Die Rückforderung der nach § 10 StromStG und § 55 EnergieStG ursprünglich gewährten Entlastungen bzw. Vergütungen für das Jahr 2014 ist ebenso rechtmäßig wie der gesamte für das Jahr 2015 erteilte Rückforderungsbescheid. Randnummer 79 Im Ergebnis ist also der zusammengesetzte Änderungs- und Rückforderungsbescheid nach § 100 Abs. 1, 3 Satz 1 FGO dahingehend zu ändern, dass die Rückforderung von für das Jahr 2014 nach § 9b StromStG gewährter Stromsteuerentlastung auf ... € und die Rückforderung von für das Jahr 2014 nach § 54 EnergieStG gewährter Energiesteuerentlastung auf ... € vermindert festgesetzt werden. III. Randnummer 80 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und entspricht dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen nach kaufmännischer Rundung auf volle Prozentpunkte. Randnummer 81 Gründe für die Zulassung der Revision bestehen nicht, § 115 Abs. 2 FGO.